Transferové oceňovanie v príkladoch: metodológia a súvisiace problémy

ÚVOD

Uplatňovanie princípu nezávislého vzťahu je v podmienkach transferového oceňovania založené na porovnávaní cien a podmienok v kontrolovaných transakciách medzi závislými osobami s cenami a podmienkami v nekontrolovaných transakciách medzi nezávislými osobami. Komparáciu preto môžeme označiť za základný stavebný prvok praktického uplatňovania transferového oceňovania, bez ktorého nie je možné reálne naplniť požiadavku zakotvenú v § 17 ods. 5 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej ako „ZDP“).

Význam komparácie môžeme vidieť v obidvoch základných povinnostiach vyplývajúcich z pravidiel transferového oceňovania, ktorými sú:

1. viesť dokumentáciu o transferovom oceňovaní a

2. vyčísliť základ dane podľa princípu nezávislého vzťahu.

Aj keď ide o dve samostatné právne povinnosti, ktorých nesplnenie je postihované samostatným okruhom daňových sankcií, majú tieto dve povinnosti veľmi úzke previazanie, keďže účelom spracovania dokumentácie je preukázať súlad vyčíslenia základu dane v podmienkach konkrétneho daňovníka s princípom nezávislého vzťahu. Pre obidve tieto povinnosti môžeme nájsť dôležitý spoločný prvok, ktorým je analýza porovnateľnosti ako rozhodujúci pilier súčasného právneho režimu transferového oceňovania. Ako vyplýva z § 17 ods. 5 ZDP, súčasťou základu dane závislej osoby je aj rozdiel, o ktorý sa ceny alebo podmienky v kontrolovaných transakciách líšia od cien alebo podmienok, ktoré by sa použili medzi nezávislými osobami v porovnateľných transakciách.

Základom uplatnenia princípu nezávislého vzťahu je preto komparácia, ktorá je v režime transferového oceňovania realizovaná pomerne komplexným spôsobom a vyžaduje zohľadnenie porovnateľných nekontrolovaných transakcií vrátane tzv. faktorov porovnateľnosti a pravidiel pre výber a uplatnenie metód transferového oceňovania.

V praxi sa môžeme často stretnúť s názorom prezentujúcim dodržanie princípu nezávislého vzťahu v kontrolovaných transakciách ako povinnosť zabezpečiť tzv. „trhové ceny“. Vychádzajúc z vyššie uvedeného je možné uviesť, že porovnateľné ceny a podmienky získané na základe analýzy porovnateľnosti nie je možné za každých okolností stotožňovať so všeobecným pojmom „trhová cena“. Je to dané skutočnosťou, že pravidlá analýzy porovnateľnosti idú nad rámec výpočtu štandardnej trhovej ceny a s cieľom konzistentnosti princípu nezávislého vzťahu vyžadujú viaceré osobitné postupy (ako príklad je možné uviesť napr. pravidlá pre výber interných a externých porovnateľných transakcií, eliminovanie z komparácie všetkých potenciálnych vzťahov medzi závislými osobami a pod.).

Cena a podmienky zistené komparáciou na účely transferového oceňovania sa preto vyznačujú vyššou mierou precíznosti a komplexnosti použitej metodológie, čo sa v konečnom dôsledku môže prejaviť vo výsledku, ktorý nemusí byť v každom prípade totožný s trhovou cenou.

Z vyššie uvedených poznámok môžeme ohľadom komparácie v prostredí transferového oceňovania vyvodiť niekoľko základných záverov:

• ceny a podmienky získané ako výsledok analýzy porovnateľnosti nemusia byť za každých okolností zhodné s tzv. „trhovou cenou“;
• komparácia je základnom transferového oceňovania a bez komparácie je uplatňovanie princípu nezávislého vzťahu veľmi problematické;
• bez komparácie je možné v dokumentácii o transferovom oceňovaní len vytvoriť predpoklady pre uplatnenie pravidiel transferového oceňovania a vhodnou argumentáciou je možné sa k princípu nezávislého vzťahu len priblížiť;
• metódy transferového oceňovania nie sú len matematickou kalkuláciou transferovej ceny, ale ich podstatnou súčasťou je komparácia použitých cien a podmienok s cenami a podmienkami medzi nezávislými osobami;
• nesprávny alebo nepresný postup pri vykonávaní analýzy porovnateľnosti môže viesť k výsledkom, ktoré nebudú spoľahlivé a nebudú tak dostatočne relevantné na preukázanie princípu nezávislého vzťahu.

V tomto príspevku vychádzame z dôležitosti analýzy porovnateľnosti pre transferové oceňovania, pričom cieľom je ponúknuť bližší pohľad na niektoré otázky, ktoré nie sú v praxi daňových subjektov dostatočne zohľadňované a môžu viesť k nepresnostiam v transferovom oceňovaní. Vychádzame pri tom z platného a účinného ZDP a jeho konkrétne ustanovenia dávame do kontextu s najnovšou Smernicou OECD o transferovom oceňovaní, ktorá bola publikovaná v roku 2017 a zohľadňuje najnovší vývoj transferového oceňovania po implementácii výsledkov tzv. BEPS iniciatívy OECD (ďalej ako „Smernica OECD“).)

1. Všeobecne o metodológii transferového oceňovania

Normy transferového oceňovania sú ...