Transferové oceňovanie nehmotného majetku

Obsah:

Úvod

Základné východiská transferového oceňovania nehmotného majetku podľa Smernice OECD z roku 2017²¹⁾

1. Identifikácia nehmotného majetku

1.1 Základné východiská

1.2 Vzťah medzi pravidlami transferového oceňovania a inými daňovými predpismi

1.3 Vzťah medzi kategóriami nehmotného majetku na účely transferového oceňovania

1.4 Vybrané príklady nehmotného majetku

• patenty

• know-how a obchodné tajomstvo

• ochranná známka, obchodné meno a značka

• zmluvné práva a štátom udelené licencie

• licencie a podobné práva k nehmotnému majetku

• goodwill a hodnota podniku

• skupinové synergie

• špecifické okolnosti trhu

Praktické príklady

Úvod

V oblasti transferového oceňovania predstavujú transakcie zahŕňajúce nehmotný majetok jednu z najkomplexnejších oblastí preukazovania dodržania princípu nezávislého vzťahu. Správne uplatnenie tohto princípu vyžaduje porozumenie skutočnej podstaty vzájomného vzťahu medzi zúčastnenými závislými osobami a premietnutie týchto vzájomných vzťahov do analýzy funkcií, rizík a použitého majetku a následne do kalkulácie ceny prostredníctvom niektorej z metód transferového oceňovania.

Oblasť transferového oceňovania nehmotného majetku je jednou z oblastí, ktoré tvoria podstatnú súčasť odporúčaní OECD formulovaných v rámci riešenia rozsiahlej iniciatívy zameranej na potláčanie erózie základu dane a presúvania ziskov (tzv. BEPS iniciatíva realizovaná na podnet OECD/G20).

Výsledkom tohto úsilia na medzinárodnej úrovni boli záverečné odporúčania pre jednotlivé oblasti medzinárodného zdaňovania, v rámci čoho bola podstatne prepracovaná aj Smernica OECD o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správcov dane, ktorá predstavuje kľúčový dokument pre praktickú aplikáciu pravidiel transferového oceňovania. Po verzii tohto dokumentu z roku 2010 bola v roku 2017 publikovaná upravená Smernica OECD. Práve tejto najnovšej Smernici OECD 2017 venujeme pozornosť v tomto príspevku, v ktorom popisujeme vybrané problémy transferového oceňovania nehmotného majetku.

Základné východiská transferového oceňovania nehmotného majetku podľa Smernice OECD z roku 2017²¹⁾

Smernica OECD začína rozoberať nehmotný majetok poukázaním na základné pravidlo transferového oceňovania vyjadrené v čl. 9 ods. 1 Modelovej zmluvy OECD a konkrétne jeho adaptáciou na podmienky transakcií zahŕňajúcich nehmotný majetok. Podľa tohto pravidla, ak sa podmienky dojednané v transakcii medzi závislými osobami zahŕňajúcej nehmotný majetok líšia od podmienok, aké by boli dojednané medzi nezávislými osobami (ale ktoré v dôsledku vzťahu závislosti neboli dohodnuté), potom sa takto zistený rozdiel zahrnie do ziskov takejto závislej osoby a zodpovedajúcim spôsobom sa zdaní.

Analýza nehmotného majetku na účely transferového oceňovania je obsiahnutá v kapitole č. VI Smernice OECD a jej účelom je poskytnúť osobitné pravidlá pre uplatnenie princípu nezávislého vzťahu práve v takýchto transakciách s prítomnosťou nehmotného majetku. Ako sa uvádza, na účely transferového oceňovania je rozhodujúce posúdenie, či v rámci konkrétnej transakcie dochádza k presunu (poskytnutiu) ekonomickej hodnoty od jednej závislej osoby k druhej závislej osobe (a to bez ohľadu na to, či takýto benefit vyplýva z hmotného majetku, nehmotného majetku, služieb alebo iných aktivít).

Ako uvádza Smernica OECD, konkrétna činnosť môže presúvať ekonomickú hodnotu aj v prípade, ak nie je špecificky popísaná v kapitole č. VI Smernice OECD rozoberajúcej nehmotný majetok. Ak však dochádza k presunu ekonomickej hodnoty medzi závislými osobami, takáto transakcia by mala byť posúdená z pohľadu princípu nezávislého vzťahu (a to aj v prípade, ak takáto činnosť/aktivita nezahŕňa nehmotný majetok).

Smernica OECD výslovne uvádza, že jej kapitoly č. I – III (t. j. kapitoly venované problematike princípu nezávislého vzťahu, metódam transferového oceňovania a analýze porovnateľnosti) sa uplatňujú rovnako aj na transakcie s účasťou nehmotného majetku. Tak ako aj v prípade iných transakcií, analýza na účely transferového oceňovania by aj v prípade nehmotného majetku mala začínať identifikáciou obchodných a finančných vzťahov medzi závislými osobami a analýzou podmienok a ekonomicky významných skutočností týkajúcich sa týchto vzťahov závislých osôb. To všetko s cieľom zistenia, či transakcia s účasťou nehmotného majetku je dostatočne presne vymedzená.

S cieľom určenia podmienok podľa princípu nezávislého vzťahu, ktoré sa týkajú použitia alebo prevodu nehmotného majetku, je potrebné vykonať funkčnú analýzu a analýzu porovnateľnosti. Na tento účel je potrebné identifikovať nehmotný majetok a s tým spojené riziká v zmluvných dojednaniach medzi závislými osobami a potom doplniť analýzu o preskúmanie skutočného konania závislých osôb na základe reálne vykonávaných funkcií, využívaného majetku a znášaných rizík, zahŕňajúc tiež kontrolu dôležitých funkcií a ekonomicky významných rizík.

Smernica OECD rozoberá nehmotný majetok na účely transferového oceňovania v nasledujúcom členení:

1. usmernenie k identifikácii nehmotného majetku,
2. právne vlastníctvo, iné zmluvné podmienky a vyhodnotenie správania závislých osôb prostredníctvom preskúmania funkcií, rizík a majetku,
3. vymedzenie niektorých typických prípadov týkajúcich sa nehmotného majetku,
4. usmernenie k uplatneniu princípu nezávislého vzťahu vrátane uplatnenia metód ocenenia a techník ohodnotenia a popis prístupu k uplatneniu princípu nezávislého vzťahu v špecifických prípadoch ťažko oceniteľného nehmotného majetku,
5. príklady ilustrujúce usmernenia k nehmotnému majetku.

1. Identifikácia nehmotného majetku

V tejto časti ponúka Smernica OECD niekoľko úvodných myšlienok k identifikácii nehmotného majetku, popisuje relevanciu kapitoly č. VI Smernice OECD na iné daňové účely, popisuje kategórie nehmotného majetku a ponúka osobitné rozoberanie vybraných druhov nehmotného ...