Dokumentácia o transferovom oceňovaní v roku 2023 (veľký prehľad s komentárom)

Úvod

Právna úprava princípu nezávislého vzťahu v slovenskom daňovom práve zaznamenala v posledných rokoch svoju výraznú renesanciu a trend neustáleho vývoja v tejto oblasti daňovoprávnych noriem neustále pokračuje. Najnovšie zmeny a doplnenia zákonnej právnej úpravy transferového oceňovania nadobudli účinnosť 1. 1. 2023 a na tento legislatívny vývoj nadväzuje aj aktualizovaná úprava pravidiel pre spracovanie dokumentácie o transferovom oceňovaní, ktoré sú obsiahnuté v novom Usmernení Ministerstva financií Slovenskej republiky č. MF/020061/2022-724 o určení obsahu dokumentácie podľa § 17 ods. 7 a § 18 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „nové usmernenie“).

Novým pravidlám obsiahnutým v tomto usmernení sa nižšie venujeme vo vzájomných súvislostiach so zákonnou právnou úpravou transferového oceňovania a poukazujeme na základné piliere právnej úpravy transferovej dokumentácie, na jej vybrané sporné body a pretrvávajúce otázniky a ponúkame komentár k uplatňovaniu týchto pravidiel vo svetle najnovších zmien.

Nové usmernenie prináša zohľadnenie posledných zákonných zmien v transferovom oceňovaní a tiež upravené kritériá pre stanovenie minimálneho povinného rozsahu dokumentácie o transferovom oceňovaní. Aby však boli tieto dokumentačné pravidlá správne uplatnené, je nevyhnutné ich spojenie s celým kontextom slovenského režimu transferového oceňovania. Izolované prihliadanie výlučne len na znenie nového usmernenia by totiž nedávalo správny a ucelený pohľad na všetky rozhodujúce povinnosti daňových subjektov v oblasti transferového oceňovania a mohlo by viesť k skreslenému vnímaniu povinností dotknutých závislých osôb.

Zmeny v novom usmernení je možné vidieť predovšetkým:

1. v zohľadnení novej definície významnosti upravenej v zákone o dani z príjmov na účely dokumentačnej povinnosti (vo forme zavedenia niekoľkých stupňov významnosti transakcie) a
2. v čiastočnom zjednodušení dokumentačnej povinnosti.

Ako sme však uviedli, aktuálne zmeny v novom usmernení je potrebné vnímať v ich súvislostiach, a to s ohľadom na účel a povahu týchto pravidiel, ktoré upravujú výlučne dokumentačnú povinnosť závislých osôb. Povinnosť dodržať princíp nezávislého vzťahu ostáva aj naďalej samostatnou a nosnou povinnosťou transferového oceňovania a jej právny základ je zakotvený v zákone o dani z príjmov. Dôsledky vyplývajúce z tohto rozlíšenia popisujeme nižšie na viacerých miestach tohto príspevku.

Obsah:

1. Aký je rozdiel medzi uplatňovaním princípu nezávislého vzťahu a vedením transferovej dokumentácie?

2. Režimy transferového oceňovania

• • Režim ostražitosti
  • Zjednodušený režim
  • Štandardný režim

3. Účel a právny základ dokumentácie

4. Rozsah dokumentácie o transferovom oceňovaní

5. Základné pravidlá pre vedenie dokumentácie

6. Časová pôsobnosť usmernení o transferovej dokumentácii

7. Úplná dokumentácia (kritériá a obsahové náležitosti)

8. Základná dokumentácia (kritériá a obsahové náležitosti)

9. Skrátená dokumentácia

10. Zjednodušená dokumentačná povinnosť

11. Vybrané súvislosti

12. Zhrnutie

1. Aký je rozdiel medzi uplatňovaním princípu nezávislého vzťahu a vedením transferovej dokumentácie?

Do konca roka 2022 platilo, že povinnosť vyčísliť základ dane podľa princípu nezávislého vzťahu sa vzťahovala na tuzemské aj zahraničné závislé osoby, a to bez ohľadu na veľkosť daňového subjektu a bez ohľadu na druh alebo objem uskutočňovaných transakcií. To znamená, že všetky závislé osoby (okrem čiastočnej výnimky pre daňové subjekty v zriaďovacej pôsobnosti štátu, obcí, miest a VÚC) museli pri vyčíslení základu dane vychádzať z princípu nezávislého vzťahu. Všetky tieto daňové subjekty mohli byť súčasne vyzvané na predloženie dokumentácie a na preukázanie súladu kontrolovaných transakcií s princípom nezávislého vzťahu. Práve v tejto zásadnej povinnosti závislých osôb spočívala celková prísnosť právnej úpravy a požiadavky kladené na daňové subjekty pri jednotlivých kontrolovaných transakciách.

S účinnosťou od 1. 1. 2023 sa primárna úprava základu dane podľa § 17 ZDP vzťahuje (už len) na významné kontrolované transakcie. To znamená, že uplatňovanie princípu nezávislého vzťahu je vyžadované pre špecifický okruh kontrolovaných transakcií, ktoré spĺňajú definíciu významnosti podľa zákona o dani z príjmov. Ako v tejto súvislosti uvádza finančné riaditeľstvo (pozri bližšie informáciu č. 1/MZ/2022/I), úpravou § 17 ods. 5 ZDP a doplnením definície významnej kontrolovanej transakcie (alebo skupiny kontrolovaných transakcií) sa zaviedol tzv. „bezpečný prístav“, pričom účelom tejto úpravy malo byť zníženie administratívnej záťaže malých podnikateľov pri transakciách s nízkou hodnotou.

Od uplatňovania princípu nezávislého vzťahu (ktorý sa vzťahuje na všetky významné kontrolované transakcie) je potrebné odlíšiť rozsah dokumentačnej povinnosti závislých osôb, t. j. rozdielny rozsah dokumentácie o transferovom oceňovaní pre jednotlivé kategórie závislých osôb. Tu sa berie do úvahy napr. veľkosť daňového subjektu, druh a objem kontrolovaných transakcií a pod. Keďže však uplatňovanie princípu nezávislého vzťahu je z hľadiska šírky svojho uplatnenia podstatne ...