Zásady tvorby a dokumentovania transferových cien podniku (2023)

Cieľom tohto príspevku je priblížiť čitateľom obsahovú náplň vnútropodnikovej smernice na tvorbu a dokumentovanie transferových cien prostredníctvom fiktívnej spoločnosti PREMIUM WINE SK, ktorá je členom nadnárodnej skupiny PREMIUM WINE.

Príspevok vychádza z požiadaviek na vypracovanie dokumentácie transferového oceňovania podľa usmernenia Ministerstva financií Slovenskej republiky č. MF/020061/2022-724 o určení obsahu dokumentácie podľa § 17 ods. 7 a § 18 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z., ktoré zohľadňuje zmeny v zákone o dani z príjmov týkajúce sa pravidiel transferového oceňovania s účinnosťou od 1. januára 2023. Podľa tohto usmernenia majú povinnosť postupovať daňovníci pri predkladaní dokumentácie transferového oceňovania správcovi dane za zdaňovacie obdobie, ktoré sa začalo od 1. januára 2023.

Obsah:

Úvod

Povinnosť vedenia dokumentácie o transferovom oceňovaní

Interná smernica na tvorbu a dokumentovanie transferových cien spoločnosti PREMIUM WINE SK

1. Cieľ smernice

2. Obsahová náplň používaných výrazov

3. Zásady pre tvorbu dokumentácie transferového oceňovania

A. Úplná dokumentácia

B. Základná dokumentácia

C. Skrátená dokumentácia

4. Proces zdokumentovania súladu ocenenia kontrolovaných transakcií s princípom nezávislého vzťahu

5. Použitie metód transferového oceňovania

6. Obsah dokumentácie

6.1. Všeobecná dokumentácia

6.2. Špecifická dokumentácia

7. Úloha ekonomických analýz

8. Zodpovednosti za spracovanie a monitorovanie

9. Sankcie za porušenie pravidiel transferového oceňovania

Záver

Úvod

Nadnárodná skupina PREMIUM WINE sa venuje výrobe a predaju ekologických vín v rámci Európy. Jej činnosť je vo významnej miere ovplyvnená pravidlami Európskej únie pre výrobu a predaj ekologických produktov. Materská spoločnosť sídli vo Francúzsku. Má 6 dcérskych spoločností, a to v Taliansku, Nemecku, Rakúsku, Španielsku, Českej republike a na Slovensku.

Okrem toho podniká aj v Maďarsku prostredníctvom organizačnej zložky, ktorá spĺňa náležitosti potrebné pre vznik stálej prevádzkarne. Každý člen nadnárodnej skupiny má oprávnenie na výrobu ekologického vína na svojom lokálnom trhu (t. j. v štáte sídla spoločnosti). Každý člen nadnárodnej skupiny je oprávnený na lokálnom trhu distribuovať ním vyrobené ekologické víno a rovnako aj víno ostatných výrobcov skupiny PREMIUM WINE, ktoré si od nich objednal na základe vlastného prieskumu lokálneho trhu. Organizačná zložka má funkcie obmedzené len na nákup lokálnej suroviny na výrobu vína a jeho výrobu. Vlastníkom obchodnej značky PREMIUM WINE je francúzska materská spoločnosť.

Pre vína predávané pod obchodnou značkou PREMIUM WINE je charakteristická tmavá fľaša s výbrusom a etiketa. Tieto nakupuje centrálne spoločnosť PREMIUM WINE CZ od nezávislého dodávateľa a následne ich dodáva ostatným členom skupiny. Na uzatváranie fliaš sa môžu používať univerzálne korkové zátky, ktoré zvyčajne nakupuje jeden člen skupiny vo veľkých množstvách od nezávislého dodávateľa a následne ich dodáva ostatným členom skupiny. Hrozno na výrobu ekologického vína je zvyčajne nakupované od nezávislých lokálnych dodávateľov, vyskytujú sa však aj prípady nákupu hrozna od lokálnych dodávateľov, ktorých nie je možné považovať za nezávislých (ide o závislé osoby).

Pretože spoločnosť PREMIUM WINE SK v rámci výkonu svojej činnosti obchoduje so spoločnosťami z nadnárodnej skupiny PREMIUM WINE a ďalšími závislými osobami, zákon č. 595/2003 Z. z. (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) jej ukladá povinnosť vypracovať dokumentáciu o transferovom oceňovaní.

Povinnosť vedenia dokumentácie o transferovom oceňovaní

Podľa ustanovenia § 18 ods. 1 zákona o dani z príjmov je daňovník povinný viesť dokumentáciu o kontrolovaných transakciách a použitej metóde na účely zistenia spôsobu určenia cien a podmienok, ktoré by sa použili medzi nezávislými osobami v porovnateľných transakciách.

Obsah a rozsah dokumentácie o kontrolovaných transakciách a použitej metóde transferového oceňovania určuje Ministerstvo financií Slovenskej republiky prostredníctvom usmernenia. Z dokumentácie transferového oceňovania by malo jednoznačne vyplývať, že transferové ceny použité v jednotlivých kontrolovaných transakciách sú v súlade s princípom nezávislého vzťahu.

Ako vhodná pomôcka pri určení správnych cien by spoločnosti mohla poslúžiť interná smernica pre tvorbu transferových cien. Príklad takejto smernice je uvedený v nasledujúcom texte. Jednotlivé poznámky k obsahu smernice a rovnako aj názorné príklady toho, čo by spoločnosť PREMIUM WINE SK mala v smernici uviesť, sú od ostatného textu tejto internej smernice odlíšené písmom písaným kurzívou.

Interná smernica na tvorbu a dokumentovanie transferových cien spoločnosti PREMIUM WINE SK

1. Cieľ smernice

Interná smernica na tvorbu a dokumentovanie transferových cien (ďalej len „interná smernica“) je interným dokumentom spoločnosti PREMIUM WINE SK, ktorým sa ustanovujú zásady a postup pri tvorbe transferových cien spoločnosti, spôsob preukazovania ich súladu s princípom nezávislého vzťahu, obsahová náplň dokumentácie transferového oceňovania, zásady jej tvorby a povinnosti osôb zodpovedných za jej vypracovanie a za priebežné monitorovanie.

Pri tvorbe internej smernice by mala spoločnosť vychádzať predovšetkým z ustanovení § 17 ods. 5 a § 18 zákona o dani z príjmov a usmernenia Ministerstva financií Slovenskej republiky č. MF/020061/2022-724 o určení obsahu dokumentácie podľa § 17 ods. 7 a § 18 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov, ktoré bolo zverejnené vo Finančnom spravodajcovi 2022 dňa 29. decembra 2022 v príspevku č. 23 (ďalej len „Usmernenie MF SR“).

Link na dokument: https://www.mfsr.sk/files/archiv/21/Usmernenie-2023.pdf

Podľa novelizovaného znenia § 18 ods. 1 zákona o dani z príjmov s účinnosťou od 1. januára 2023 sa pri určení základu dane podľa § 17 ods. 5 písm. a) ZDP použije aj metodika uvedená v Smernici OECD o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správu daní (ďalej len „Smernica OECD o transferovom oceňovaní“), ktorá sa všeobecne používa ako výkladový prostriedok pri transferovom oceňovaní. Ide o významné spresnenie pravidiel transferového oceňovania predovšetkým so zámerom právnej istoty, a to či už na strane daňovníka, alebo správcu dane.

Ďalšou významnou zmenou v znení tohto ustanovenia je uzákonenie možnosti pre správcu dane použiť pri dorubení dane z daňovej kontroly zameranej na transferové oceňovanie štatistickú metódu, ktorou je určenie strednej hodnoty (medián) zo zistených nezávislých porovnateľných hodnôt. Hodnota mediánu sa použije pri dorubení len vtedy, ak sa transferové ceny u daňovníka budú nachádzať mimo rozpätia transferovej ceny zisteného pomocou porovnávacej analýzy. Ak daňovník nepreukáže, že so zreteľom na okolnosti kontrolovanej transakcie by bolo vhodné upraviť základ dane na inú hodnotu, ktorá sa nachádza v rozpätí nezávislých porovnateľných hodnôt, správca dane dorubí daň vo výške rozdielu medzi hodnotou kontrolovanej transakcie určenou daňovníkom a zisteným mediánom.

V internej smernici sú zohľadnené základné zásady a princípy transferového oceňovania zakotvené v článku 9 Prepojené podniky zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia v odbore daní z príjmov a Smernici OECD o transferovom oceňovaní (princípy pre dokumentáciu transferového oceňovania sú detailne popísané v V. kapitole Dokumentácia transferového oceňovania), ako aj v uznesení Rady a zástupcov vlád členských štátov EÚ, ktorí sa zišli na zasadnutí Rady EÚ z 27. júna 2006 – Kódex správania pre dokumentáciu o transferovom oceňovaní pre pridružené podniky v Európskej únii (2006/C 176/01).

Užívateľmi tejto smernice sú interné útvary spoločnosti PREMIUM WINE SK (manažéri a pracovníci jednotlivých útvarov) a externí užívatelia (napr. miestne príslušný daňový úrad alebo audítori).

2. Obsahová náplň používaných výrazov

2.1 Princíp nezávislého vzťahu

Princíp nezávislého vzťahu, ktorý je základným pravidlom pri určovaní transferových cien, je definovaný v ustanovení § 18 ods. 1 zákona o dani z príjmov. Jeho podstata spočíva v tom, že oceňovanie v transakciách medzi závislými osobami má v príslušnom zdaňovacom období zodpovedať oceňovaniu medzi nezávislými osobami v porovnateľných transakciách za porovnateľných okolností v príslušných obdobiach.

Východiskom pre stanovenie transferových cien je porovnávanie, ktoré sa odvíja od činností vykonávaných porovnávanými osobami. Medzi tieto činnosti patria napr. výroba, montážne práce, výskum a vývoj, nákup a predaj a podobne. Pri porovnávaní je nevyhnutné brať do úvahy rozsah podnikateľských rizík, vlastnosti porovnávaného majetku alebo služby, dohodnuté zmluvné podmienky, ekonomické prostredie trhu a obchodné stratégie u každej z porovnávaných osôb.

Podmienky transakcie sú vzájomne porovnateľné, ak medzi nimi nie je zásadný rozdiel alebo ak možno vplyv týchto rozdielov pri porovnávaní odstrániť.

Pri vykonávaní úpravy základu dane sa vychádza z porovnávania reálnych podmienok kontrolovanej transakcie s fiktívnymi podmienkami zodpovedajúcimi princípu nezávislého vzťahu.

2.2 Transferová cena

Transferová cena je cena použitá v kontrolovanej transakcii (k definícii kontrolovanej transakcie pozri v časti 2.5 tejto internej smernice) uskutočnenej medzi závislými osobami, t. j. medzi spoločnosťou PREMIUM WINE SK a ostatnými členmi nadnárodnej skupiny PREMIUM WINE, a rovnako aj ďalšími osobami, ktoré sú považované za závislé osoby v zmysle ustanovenia § 2 písm. n) až r) zákona o dani z príjmov.

Transferová cena musí byť stanovená tak, aby bola v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Na overenie súladu sa využívajú metódy transferového oceňovania uvedené ďalej v 5. časti tejto internej smernice. Pri dojednávaní cien jednotlivých kontrolovaných transakcií je potrebné mať túto požiadavku na zreteli. Transferovú cenu je potrebné priebežne monitorovať a súčasne pripravovať aj podklady a dôkazy na zdokumentovanie jej súladu s princípom nezávislého vzťahu. Ku koncu zdaňovacieho obdobia je potrebné všetky transferové ceny, ktoré majú vplyv na základ dane z príjmov v tomto zdaňovacom období, opätovne preveriť a v prípade zistenia nesúladu vykonať príslušné koncoročné úpravy.

Takýto postup vyplýva z ustanovenia § 17 ods. 5 písm. a) zákona o dani z príjmov, podľa ktorého je súčasťou základu dane závislej osoby aj rozdiel, o ktorý sa ceny alebo podmienky vo významných kontrolovaných transakciách líšia od cien alebo podmienok používaných medzi nezávislými osobami v porovnateľných transakciách, pričom tento rozdiel znižuje daňový základ alebo zvyšuje daňovú stratu. Týka sa to aj transakcií, ktoré boli vykonané v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach, ale do základu dane sa premietnu v bežnom zdaňovacom období (napr. počas doby odpisovania investičného majetku zaobstaraného v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach).

S účinnosťou od 1. januára 2023 sa novelou zákona o dani z príjmov zaviedol tzv. bezpečný prístav, na základe ktorého sa na účely § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov posudzujú výlučne významné kontrolované transakcie. Účelom tohto opatrenia je znižovanie administratívnej náročnosti pri podnikaní, a to najmä pre malých podnikateľov.

Novelizované ustanovenie § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov týkajúce sa úpravy základu dane daňovníka – závislej osoby obsahuje dve časti:

• Pravidlá pri úprave základu dane [§ 17 ods. 5 písm. a) ZDP] – tzv. primárna úprava základu dane, ktorá sa použije, ak ceny vo významných kontrolovaných transakciách daňovníka nie sú v súlade s princípom nezávislého vzťahu, čiže vtedy, ak transferové ceny nie sú určené v porovnateľnej výške ako trhové ceny;
• Benefit test [§ 17 ods. 5 písm. b) ZDP] – daňovník pri úprave zahrnutia nákladov vynaložených inou závislou osobou do základu dane testuje, či sa kontrolovaná transakcia vôbec uskutočnila a aký bol prínos pre daňovníka z tejto transakcie;

a zároveň ustanovenie § 17 ods. 5 písm. a) ZDP bolo doplnené o definíciu významnej kontrolovanej transakcie alebo skupiny kontrolovaných transakcií, ktorá sa ako celok považuje za významnú kontrolovanú transakciu, za ktorú sa považuje:

• právny vzťah alebo iný obdobný vzťah, na základe ktorého v príslušnom zdaňovacom období jedna alebo viac závislých osôb dosiahne zdaniteľný príjem (výnos) alebo daňový výdavok (náklad) v hodnote prevyšujúcej 10 000 eur,
• úver alebo pôžička s istinou nad 50 000 eur.

Je potrebné mať na zreteli, že pri posudzovaní hodnoty významnej kontrolovanej transakcie alebo skupiny transakcií na účely určenia základu dane závislej osoby, a teda aj pri využití inštitútu bezpečného prístavu nejde o účtovnú hodnotu kontrolovanej transakcie, ale o zdaniteľný príjem (výnos), ktorý s touto transakciou súvisí, a preto je potrebné vychádzať z hodnoty kontrolovanej transakcie v súlade s princípom nezávislého vzťahu (trhová hodnota).

2.3 Nadnárodná skupina PREMIUM WINE

PREMIUM WINE zahŕňa všetky spoločnosti, ktoré sú jej členmi. Tvoria ju spoločnosti PREMIUM WINE FR so sídlom vo Francúzsku, PREMIUM WINE IT so sídlom v Taliansku, PREMIUM WINE DE so sídlom v Nemecku, PREMIUM WINE AT so sídlom v Rakúsku, PREMIUM WINE ES so sídlom v Španielsku, PREMIUM WINE CZ so sídlom v Českej republike a PREMIUM WINE SK so sídlom v Slovenskej republike. Rovnako zahŕňa aj organizačnú zložku spoločnosti PREMIUM WINE FR, ktorá je umiestnená v Maďarsku. Takto sa bude posudzovať aj akákoľvek nová spoločnosť alebo stála prevádzkareň, ktorá v budúcnosti v skupine vznikne alebo zanikne.

2.4 Závislé osoby

Závislá osoba je definovaná v § 2 písm. n) až r) zákona o dani z príjmov.

Závislou osobou na daňové účely je fyzická osoba, právnická osoba alebo subjekt, ktorá je:

1. blízka osoba podľa Občianskeho zákonníka alebo
2. ekonomicky, personálne alebo inak prepojená osoba alebo subjekt, alebo
3. osoba alebo subjekt, ktorá je na účely konsolidácie súčasťou konsolidovaného celku.

Ako kritérium závislosti pre ekonomické a personálne prepojenie sa posudzuje podiel na majetku, podiel na kontrole, podiel účasti na vedení alebo podiel na zisku. Pri ekonomickom a personálnom prepojení sa pri všetkých druhoch podielov pre stanovenie závislosti uplatňuje najmenej 25 % limit účasti. Pri posudzovaní najmenej 25 % limitu účasti na konkrétnom druhu podielu sa do tohto limitu započítavajú aj podiely osôb konajúcich v zhode (spoločné konanie osôb).

S účinnosťou od 1. januára 2023 bola na základe novely zákona o dani z príjmov rozšírená definícia ekonomického prepojenia podľa § 2 písm. o) zákona o dani z príjmov (účasť na majetku alebo kontrole inej osoby alebo subjektu), a to zavedením spočítavania podielov blízkych osôb (napr. manželov) na účely zistenia ekonomického prepojenia. Na účely počítania priameho podielu, nepriameho podielu alebo nepriameho odvodeného podielu sa podiely blízkych osôb spočítavajú a ak ich súčet je najmenej 25 %, tieto osoby alebo subjekty sa považujú za ekonomicky prepojené.

Okrem uvedeného v ustanovení § 2 písm. r) zákona o dani z príjmov pôvodnú definíciu pojmu „zahraničná závislá osoba“ nahradila nová definícia ekonomického prepojenia pre závislé vzťahy so stálymi prevádzkarňami. Nejde pritom o rozšírenie, ale len o spresnenie definície ekonomického prepojenia závislých osôb, uvedenej v § 2 písm. o) zákona o dani z príjmov, na základe ktorého sa za ekonomické prepojenie medzi závislými osobami považuje aj:

• vzťah medzi daňovníkom, ktorý je daňovým rezidentom SR, a jeho stálymi prevádzkarňami v zahraničí,
• vzťah medzi daňovníkom, ktorý je daňovým nerezidentom SR, a jeho stálymi prevádzkarňami na území SR,
• vzťah medzi stálymi prevádzkarňami daňovníkov, ktorí sú závislými osobami pre daňové účely [podľa § 2 písm. n) ZDP], a
• vzájomný vzťah medzi týmito stálymi prevádzkarňami a týmito daňovníkmi.

Iným prepojením sa rozumie akýkoľvek právny vzťah alebo iný obdobný vzťah vytvorený predovšetkým na účel zníženia základu dane alebo zvýšenia daňovej straty.

Závislými osobami sú tuzemské závislé osoby a zahraničné závislé osoby. Ak vznikne takéto prepojenie závislých osôb v medzinárodnom kontexte, hovoríme o zahraničných závislých osobách.

V článku 2 Usmernenia MF SR sú medzi všeobecnými zásadami zadefinované pojmy cezhraničná významná kontrolovaná transakcia a tuzemská významná kontrolovaná transakcia.

Podľa Usmernenia MF SR sa pre účely vedenia dokumentácie transferového oceňovania za tuzemské významné kontrolované transakcie považujú transakcie, ktoré sa uskutočňujú výlučne v tuzemsku. Ide teda o vzájomné transakcie uskutočnené na území Slovenskej republiky medzi daňovými rezidentmi Slovenskej republiky alebo tiež medzi stálymi prevádzkarňami daňových nerezidentov umiestnenými na našom území.

Podľa Usmernenia MF SR sa za cezhraničné významné kontrolované transakcie považujú transakcie, ktorých realizácia presahuje územie Slovenskej republiky. Ide teda o transakcie rezidentov Slovenskej republiky, ktoré uskutočňujú buď s jedným alebo viacerými nerezidentmi Slovenskej republiky, alebo s jednou alebo viacerými prevádzkarňami daňových rezidentov Slovenskej republiky umiestnenými v zahraničí.

Keďže materská spoločnosť PREMIUM WINE FR má 100 % podiel vo všetkých dcérskych spoločnostiach a všetky dcérske spoločnosti sú pod spoločnou kontrolou a vedením tej istej materskej spoločnosti, ide o závislé osoby v zmysle vyššie citovaných ustanovení. Rovnako sa posudzuje aj vzťah medzi spoločnosťami skupiny PREMIUM WINE a organizačnou zložkou materskej spoločnosti PREMIUM WINE FR v Maďarsku, ktorá spĺňa náležitosti rozhodujúce pre vznik stálej prevádzkarne. Závislými osobami vo vzťahu k spoločnosti PREMIUM WINE SK sú aj členovia jej štatutárnych orgánov a ...