Zásady tvorby a dokumentovania transferových cien podniku (2022)

Cieľom tohto príspevku je priblížiť čitateľom obsahovú náplň vnútropodnikovej smernice na tvorbu a dokumentovanie transferových cien prostredníctvom fiktívnej spoločnosti PREMIUM WINE SK, ktorá je členom nadnárodnej skupiny PREMIUM WINE. Príspevok vychádza z požiadaviek na vypracovanie dokumentácie transferového oceňovania podľa usmernenia Ministerstva financií Slovenskej republiky č. MF/019153/2018-724 o určení obsahu dokumentácie podľa § 18 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z. v znení neskorších predpisov.

Obsah:

Úvod

Povinnosť vedenia dokumentácie o transferovom oceňovaní

Interná smernica na tvorbu a dokumentovanie transferových cien spoločnosti PREMIUM WINE SK

1. Cieľ smernice

2. Obsahová náplň používaných výrazov

3. Zásady pre tvorbu dokumentácie transferového oceňovania

A. Úplná dokumentácia

B. Základná dokumentácia

C. Skrátená dokumentácia

4. Proces zdokumentovania súladu ocenenia kontrolovaných transakcií s princípom nezávislého vzťahu

5. Použitie metód transferového oceňovania

6. Obsah dokumentácie

6.1. Všeobecná dokumentácia

6.2. Špecifická dokumentácia

7. Úloha ekonomických analýz

8. Zodpovednosti za spracovanie a monitorovanie

9. Sankcie za porušenie pravidiel transferového oceňovania

Záver

Úvod

Nadnárodná skupina PREMIUM WINE sa venuje výrobe a predaju ekologických vín v rámci Európy. Jej činnosť je vo významnej miere ovplyvnená pravidlami Európskej únie pre výrobu a predaj ekologických produktov. Materská spoločnosť sídli vo Francúzsku. Má 6 dcérskych spoločností, a to v Taliansku, Nemecku, Rakúsku, Španielsku, Českej republike a na Slovensku. Okrem toho podniká aj v Maďarsku prostredníctvom organizačnej zložky, ktorá spĺňa náležitosti potrebné pre vznik stálej prevádzkarne. Každý člen nadnárodnej skupiny má oprávnenie na výrobu ekologického vína na svojom lokálnom trhu (t. j. v štáte sídla spoločnosti). Každý člen nadnárodnej skupiny je oprávnený na lokálnom trhu distribuovať ním vyrobené ekologické víno a rovnako aj víno ostatných výrobcov skupiny PREMIUM WINE, ktoré si od nich objednal na základe vlastného prieskumu lokálneho trhu. Organizačná zložka má funkcie obmedzené len na nákup lokálnej suroviny na výrobu vína a jeho výrobu. Vlastníkom obchodnej značky PREMIUM WINE je francúzska materská spoločnosť.

Pre vína predávané pod obchodnou značkou PREMIUM WINE je charakteristická tmavá fľaša s výbrusom a etiketa. Tieto nakupuje centrálne spoločnosť PREMIUM WINE CZ od nezávislého dodávateľa a následne ich dodáva ostatným členom skupiny. Na uzatváranie fliaš sa môžu používať univerzálne korkové zátky, ktoré zvyčajne nakupuje jeden člen skupiny vo veľkých množstvách od nezávislého dodávateľa a následne ich dodáva ostatným členom skupiny. Hrozno na výrobu ekologického vína je zvyčajne nakupované od nezávislých lokálnych dodávateľov, vyskytujú sa však aj prípady nákupu hrozna od lokálnych dodávateľov, ktorých nie je možné považovať za nezávislých (ide o závislé osoby).

Pretože spoločnosť PREMIUM WINE SK v rámci výkonu svojej činnosti obchoduje so spoločnosťami z nadnárodnej skupiny PREMIUM WINE a ďalšími závislými osobami, zákon o dani z príjmov jej ukladá povinnosť vypracovať dokumentáciu o transferovom oceňovaní.

Povinnosť vedenia dokumentácie o transferovom oceňovaní

Podľa ustanovenia § 18 ods. 1 zákona o dani z príjmov je daňovník povinný viesť dokumentáciu o kontrolovaných transakciách a použitej metóde na účely zistenia spôsobu určenia cien a podmienok, ktoré by sa použili medzi nezávislými osobami v porovnateľných transakciách. Obsah a rozsah dokumentácie o kontrolovaných transakciách a použitej metóde transferového oceňovania určuje Ministerstvo financií Slovenskej republiky prostredníctvom usmernenia. Z dokumentácie transferového oceňovania by malo jednoznačne vyplývať, že transferové ceny použité v jednotlivých kontrolovaných transakciách sú v súlade s princípom nezávislého vzťahu.

Ako vhodná pomôcka pri určení správnych cien by spoločnosti mohla poslúžiť interná smernica pre tvorbu transferových cien. Príklad takejto smernice je uvedený v nasledujúcom texte. Jednotlivé poznámky k obsahu smernice a rovnako aj názorné príklady toho, čo by spoločnosť PREMIUM WINE SK mala v smernici uviesť, sú od ostatného textu tejto internej smernice odlíšené písmom písaným kurzívou.

Interná smernica na tvorbu a dokumentovanie transferových cien spoločnosti PREMIUM WINE SK

1. Cieľ smernice

Interná smernica na tvorbu a dokumentovanie transferových cien (ďalej len „interná smernica“) je interným dokumentom spoločnosti PREMIUM WINE SK, ktorým sa ustanovujú zásady a postup pri tvorbe transferových cien spoločnosti, spôsob preukazovania ich súladu s princípom nezávislého vzťahu, obsahová náplň dokumentácie transferového oceňovania, zásady jej tvorby a povinnosti osôb zodpovedných za jej vypracovanie a za priebežné monitorovanie.

Interná smernica vychádza predovšetkým z ustanovení § 17 ods. 5 a § 18 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) a usmernenia Ministerstva financií Slovenskej republiky č. MF/019153/2018-724 o určení obsahu dokumentácie podľa § 18 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z. v znení neskorších predpisov, ktoré bolo publikované vo Finančnom spravodajcovi 2018 dňa 21. decembra 2018 v príspevku č. 34 (ďalej len „Usmernenie MF SR“). Link na dokument:https://www.finance.gov.sk/sk/financie/financny-spravodajca/2018/

V internej smernici sú zohľadnené základné zásady a princípy transferového oceňovania zakotvené v článku 9 zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia v odbore daní z príjmov, smernici OECD o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správu daní (ďalej len „Smernica OECD o transferovom oceňovaní“), princípy tvorby dokumentácie transferového oceňovania ustanovené v kapitole V Smernice OECD o transferovom oceňovaní a v uznesení Rady a zástupcov vlád členských štátov EÚ, ktorí sa zišli na zasadnutí Rady EÚ z 27. júna 2006, o kódexe správania pre dokumentáciu o transferovom oceňovaní pre pridružené podniky v Európskej únii.

Užívateľmi tejto smernice sú interné útvary spoločnosti PREMIUM WINE SK (manažéri a pracovníci jednotlivých útvarov) a externí užívatelia (napr. miestne príslušný daňový úrad alebo audítori).

2. Obsahová náplň používaných výrazov

2.1. Princíp nezávislého vzťahu

Princíp nezávislého vzťahu, ktorý je základným pravidlom pri určovaní transferových cien, je definovaný v ustanovení § 18 ods. 1 zákona o dani z príjmov. Jeho podstata spočíva v tom, že oceňovanie v transakciách medzi závislými osobami má v príslušnom zdaňovacom období zodpovedať oceňovaniu medzi nezávislými osobami v porovnateľných transakciách za porovnateľných podmienok a okolností.

Východiskom pre stanovenie transferových cien je porovnávanie, ktoré sa odvíja od činností vykonávaných porovnávanými osobami. Medzi tieto činnosti patria napr. výroba, montážne práce, výskum a vývoj, nákup a predaj a podobne. Pri porovnávaní je nevyhnutné brať do úvahy rozsah podnikateľských rizík, vlastnosti porovnávaného majetku alebo služby, dohodnuté zmluvné podmienky, ekonomické prostredie trhu a obchodné stratégie u každej z porovnávaných osôb.

Podmienky transakcie sú vzájomne porovnateľné, ak medzi nimi nie je zásadný rozdiel alebo ak možno vplyv týchto rozdielov pri porovnávaní odstrániť.

Pri vykonávaní úpravy základu dane sa vychádza z porovnávania reálnych podmienok kontrolovanej transakcie s fiktívnymi podmienkami zodpovedajúcimi princípu nezávislého vzťahu.

2.2. Transferová cena

Transferová cena je cena použitá v kontrolovanej transakcii (k definícii kontrolovanej transakcie pozri v časti 2.5 tejto internej smernice) uskutočnenej medzi závislými osobami, t. j. medzi spoločnosťou PREMIUM WINE SK a ostatnými členmi nadnárodnej skupiny PREMIUM WINE, a rovnako aj ďalšími osobami, ktoré sú považované za závislé osoby v zmysle ustanovenia § 2 písm. n) až r) zákona o dani z príjmov.

Transferová cena musí byť stanovená tak, aby bola v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Na overenie súladu sa využívajú metódy transferového oceňovania uvedené ďalej v 5. časti tejto internej smernice. Pri dojednávaní cien jednotlivých kontrolovaných transakcií je potrebné mať túto požiadavku na zreteli. Transferovú cenu je potrebné priebežne monitorovať a súčasne pripravovať aj podklady a dôkazy na zdokumentovanie jej súladu s princípom nezávislého vzťahu. Ku koncu zdaňovacieho obdobia je potrebné všetky transferové ceny, ktoré majú vplyv na základ dane z príjmov v tomto zdaňovacom období, opätovne preveriť a v prípade zistenia nesúladu vykonať príslušné koncoročné úpravy. Takýto postup vyplýva z ustanovenia § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov, podľa ktorého je súčasťou základu dane závislej osoby aj rozdiel, o ktorý sa ceny pri vzájomných obchodných vzťahoch závislých osôb vrátane cien za poskytnuté služby, pôžičky a úvery líšia od cien používaných medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch, pričom tento rozdiel znížil daňový základ alebo zvýšil daňovú stratu. Týka sa to aj transakcií, ktoré boli vykonané v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach, ale do základu dane sa premietnu v bežnom zdaňovacom období (napr. počas doby odpisovania investičného majetku zaobstaraného v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach).

Podľa § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov súčasťou základu dane závislej osoby je aj rozdiel, o ktorý sa ceny alebo podmienky v kontrolovaných transakciách líšia od cien alebo podmienok, ktoré by sa použili medzi nezávislými osobami v porovnateľných transakciách, pričom tento rozdiel znižuje základ dane alebo zvyšuje daňovú stratu.

Pri určovaní základu dane závislej osoby je možné zahrnúť do daňových výdavkov aj pomernú časť výdavkov (nákladov) vynaložených inou osobou, voči ktorej je táto osoba závislou osobou, za predpokladu, že tieto výdavky (náklady) preukázateľne súvisia s jej predmetom činnosti a že by sama musela znášať tieto výdavky (náklady) alebo by si musela takú službu objednať u nezávislých osôb, keby jej ju neposkytla osoba, voči ktorej je závislou osobou.

Ďalšou podmienkou pre zahrnutie do daňových výdavkov (nákladov) je aj to, že suma výdavkov (nákladov) alebo cena služby musí zodpovedať princípu nezávislého vzťahu podľa § 18 ods. 1 zákona o dani z príjmov. Závislá osoba súčasne musí vedieť preukázať úhrnnú výšku výdavkov (nákladov) súvisiacich alebo vynaložených na túto službu a spôsob ich delenia medzi osoby, ktoré z poskytnutej služby majú úžitok.

2.3. Nadnárodná skupina PREMIUM WINE

PREMIUM WINE zahŕňa všetky spoločnosti, ktoré sú jej členmi. Tvoria ju spoločnosti PREMIUM WINE FR so sídlom vo Francúzsku, PREMIUM WINE IT so sídlom v Taliansku, PREMIUM WINE DE so sídlom v Nemecku, PREMIUM WINE AT so sídlom v Rakúsku, PREMIUM WINE ES so sídlom v Španielsku, PREMIUM WINE CZ so sídlom v Českej republike a PREMIUM WINE SK so sídlom v Slovenskej republike.

Rovnako zahŕňa aj organizačnú zložku spoločnosti PREMIUM WINE FR, ktorá je umiestnená v Maďarsku. Takto sa bude posudzovať aj akákoľvek nová spoločnosť alebo stála prevádzkareň, ktorá v budúcnosti v skupine vznikne alebo zanikne.

2.4. Závislé osoby

Závislá osoba je definovaná v § 2 písm. n) až r) zákona o dani z príjmov.

Závislou osobou na daňové účely je fyzická osoba, právnická osoba alebo subjekt, ktorá je:

1. blízka osoba podľa Občianskeho zákonníka alebo
2. ekonomicky, personálne alebo inak prepojená osoba alebo subjekt, alebo
3. osoba alebo subjekt, ktorá je na účely konsolidácie súčasťou konsolidovaného celku.

Ako kritérium závislosti pre ekonomické a personálne prepojenie sa posudzuje podiel na majetku, podiel na kontrole, podiel účasti na vedení alebo podiel na zisku. Pri ekonomickom a personálnom prepojení sa pri všetkých druhoch podielov pre stanovenie závislosti uplatňuje najmenej 25 % limit účasti. Pri posudzovaní najmenej 25 % limitu účasti na konkrétnom druhu podielu sa do tohto limitu započítavajú aj podiely osôb konajúcich v zhode (spoločné konanie osôb).

Iným prepojením sa rozumie akýkoľvek právny vzťah alebo iný obdobný vzťah vytvorený predovšetkým na účel zníženia základu dane alebo zvýšenia daňovej straty.

Závislými osobami sú tuzemské závislé osoby a zahraničné závislé osoby. Ak vznikne takéto prepojenie závislých osôb v medzinárodnom kontexte, hovoríme o zahraničných závislých osobách.

Za vzťah zahraničných závislých osôb sa tiež považuje vzťah medzi daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou (daňový rezident Slovenskej republiky) a jeho stálymi prevádzkarňami v zahraničí alebo medzi daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou (daňový nerezident Slovenskej republiky) a jeho stálou prevádzkarňou na území SR, ako aj medzi stálymi prevádzkarňami daňovníkov, ktoré sú závislé osoby, ktoré sú blízke osoby, ekonomicky, personálne alebo inak prepojené osoby alebo subjekty a vzájomný vzťah medzi takýmito stálymi prevádzkarňami a takýmito daňovníkmi.

V článku 2 Usmernenia MF SR sú medzi všeobecnými zásadami zadefinované pojmy cezhraničná transakcia a tuzemská transakcia.

Podľa Usmernenia MF SR sa za tuzemské transakcie považujú transakcie, ktoré sa uskutočňujú výlučne v tuzemsku. Ide teda o vzájomné transakcie uskutočnené na území Slovenskej republiky medzi daňovými rezidentmi Slovenskej republiky alebo tiež medzi stálymi prevádzkarňami daňových nerezidentov umiestnenými na našom území.

Podľa Usmernenia MF SR sa za cezhraničné transakcie sa považujú transakcie, ktorých realizácia presahuje územie Slovenskej republiky. Ide teda o transakcie rezidentov Slovenskej republiky, ktoré uskutočňujú buď s jedným, alebo viacerými nerezidentmi Slovenskej republiky alebo s jednou alebo viacerými prevádzkarňami daňových rezidentov Slovenskej republiky umiestnenými v zahraničí.

Keďže materská spoločnosť PREMIUM WINE FR má 100 % podiel vo všetkých dcérskych spoločnostiach a všetky dcérske spoločnosti sú pod spoločnou kontrolou a vedením tej istej materskej spoločnosti, ide o závislé osoby v zmysle vyššie citovaných ustanovení. Rovnako sa posudzuje aj vzťah medzi spoločnosťami skupiny PREMIUM WINE a organizačnou zložkou materskej spoločnosti PREMIUM WINE FR v Maďarsku, ktorá spĺňa náležitosti rozhodujúce pre vznik stálej prevádzkarne. Závislými osobami vo vzťahu k spoločnosti PREMIUM WINE SK sú aj členovia jej štatutárnych orgánov a dozorných orgánov a k nim osoby blízke, bez ohľadu na to, či ide o daňových rezidentov Slovenskej republiky alebo o zahraničné závislé osoby.

2.5. Kontrolovaná transakcia

Kontrolovaná transakcia je transakcia uskutočnená medzi členmi nadnárodnej skupiny PREMIUM WINE alebo medzi spoločnosťou PREMIUM WINE SK a ďalšími závislými osobami v zmysle § 2 písm. n) až r) zákona o dani z príjmov (napr. medzi spoločnosťou a členmi jej štatutárnych alebo dozorných orgánov alebo osobami blízkymi k týmto členom štatutárnych a dozorných orgánov).

Pojem kontrolovaná transakcia je v terminológii transferového oceňovania ustálený medzinárodne používaný pojem. Do nášho zákona o dani z príjmov bol tento pojem zavedený s účinnosťou od roku 2017.

Podľa § 2 písmena ab) zákona o dani z príjmov sa kontrolovanou transakciou rozumie právny vzťah alebo iný obdobný vzťah medzi dvomi alebo viacerými závislými osobami podľa písmen n) a r) zákona o dani z príjmov, pričom aspoň jedna z osôb je daňovník s príjmami podľa § 6 zákona o dani z príjmov (§ 6 – Príjmy z podnikania z inej samostatnej zárobkovej činnosti, z prenájmu a z použitia diela a umeleckého výkonu) alebo právnická osoba, ktorá dosahuje zdaniteľný príjem (výnos) z činnosti alebo z nakladania s majetkom.

Za kontrolovanú transakciu sa nepovažuje prenájom, z ktorého plynú príjmy podľa § 6 ods. 3 zákona o dani z príjmov (príjmy z prenájmu nehnuteľností), ak ide o nehnuteľnosť nezaradenú do obchodného majetku podľa písmena m) citovaného zákona a nájomcom je fyzická osoba, ktorá túto nehnuteľnosť využíva na osobné účely.

Pri posudzovaní kontrolovanej transakcie sa berie do úvahy skutočný obsah právneho vzťahu alebo iného obdobného vzťahu.

Pojem kontrolovaná transakcia a jej posudzovanie u daňovníkov vo väzbe na príjmy zo závislej činnosti spresňuje usmernenie Ministerstva financií SR č. MF/017160/2021-721 k postupu pri posudzovaní kontrolovaných transakcií, ktoré bolo publikované vo Finančnom spravodajcovi dňa 30. 12. 2021 ako príspevok č. 26. (Link: https://www. mfsr.sk/files/archiv/81/Usmernenie.pdf)

Podľa tohto usmernenia sa za kontrolovanú transakciu všeobecne nepovažuje výkon závislej činnosti, z ktorej príjmy spadajú pod § 5 zákona o dani z príjmov, a to bez ohľadu na to, či je ...