Zrážková daň poskytovateľov zdravotnej starostlivosti: Nové pravidlá od januára 2020

V súvislosti s uplatňovaním režimu zrážkovej dane je potrebné dať do pozornosti aj najnovší metodický pokyn Finančného riaditeľstva SR (ďalej ako „FR SR“ a „metodický pokyn FR SR“), ktorý prináša výklad jednotlivých právnych noriem vytvárajúcich osobitný režim zrážkovej dane a prostredníctvom praktických príkladov objasňuje výkladový prístup finančnej správy a ktorý reaguje na najnovšie zmeny v ZDP.

Aj keď s viacerými názormi prezentovanými v metodickom pokyne je možné polemizovať, ich poznanie môže byť pri praktickom uplatňovaní zrážkovej dane veľmi nápomocné. V tomto príspevku prinášame okrem popisu zákonných ustanovení aj vymedzenie interpretačného prístupu finančnej správy na vybrané problematické aspekty režimu zrážkovej dane.

Obsah:

1. Úvod

2. Vývoj osobitného režimu zrážkovej dane

3. Zhrnutie najnovších pravidiel

4. Kto je kto na účely zrážkovej dane

5. Základné funkcionality zrážkovej dane

5.1. Predmet dane

5.2. Oslobodenie od dane

5.3. Sadzba dane

5.4. Zdaňovanie peňažných a nepeňažných plnení zrážkovou daňou

5.5. Oznamovacie povinnosti pri peňažnom plnení

5.6. Oznamovacie povinnosti pri nepeňažnom plnení

6. Zdaňovanie plnení od držiteľa, pri ktorých sa neuplatňuje zrážková daň

6.1. Plnenia poskytované držiteľom právnickej osobe

6.2. Zrážková daň verzus závislá činnosť podľa § 5 ZDP

6.3. Zrážková daň verzus príjem z podnikania podľa § 6 ZDP

6.4. Nové oznamovacie povinnosti držiteľa o plneniach nepodliehajúcich zrážkovej dani

7. Záver

1. Úvod

V oblasti farmaceutického trhu je možné pozorovať členitú štruktúru spolo­čens­ko-­eko­nomických vzťahov, ktoré sa vyznačujú svojou komplexnosťou a podstatne sa odlišujú od vzťahov v iných hospodárskych odvetviach. V oblasti právnej regulácie sú preto tieto vzťahy reflektované v podobe špeciálnych právnych noriem.

Z pohľadu štruktúry právnej úpravy a záujmu štátu o reguláciu tejto oblasti spolo­čens­ko-ekonomických vzťahov môžeme kon­štatovať, že zvýšená miera právnej regu­lácie bola premietnutá predovšetkým v zákone č. 595/2003 Z. z. (ďalej ako „ZDP“) a v zákone č. 362/2011 Z. z. o liekoch a zdravotníckych pomôckach (ďalej ako „zákon o liekoch“). Kým v pomerne veľkom počte prípadov sa rozsah peňažných plnení a nepeňažných plnení podľa zákona o dani z príjmov prelína so zákonom o liekoch, stále je možné identifikovať viaceré oblasti vzťahov držiteľov a poskytovateľov, v ktorých sa tieto dva režimy právnej úpravy vzájomne odlišujú.

Na tomto mieste sa zameriavame na daňové aspekty problematiky poskytovania peňažných a nepeňažných plnení zo strany subjektov farmaceutického trhu pre poskytovateľov zdravotnej starostlivosti. Vychádzame pritom z aktuálnej právnej úpravy a poukazujeme na viaceré súvislosti uplatňovania osobitného daňového režimu v podobe zrážkovej dane. Vzhľadom na pretrvávajúce ťažkosti s uplatňovaním týchto pravidiel ponúkame v tomto príspevku systematický prehľad platnej a účinnej daňovej právnej úpravy s cieľom popísať spôsob fungovania osobitného režimu zrážkovej dane podľa nových pravidiel od januára 2020.

2. Vývoj osobitného režimu zrážkovej dane

Záujem zákonodarcu o peňažné a nepeňaž­né plnenia poskytované poskytovateľom od držiteľov je možné pozorovať predovšetkým od roku 2011, kedy sa tieto príjmy zahŕňali do základu dane a zdaňovali prostredníctvom podaného daňového priznania k dani z príjmov. S účinnosťou od 1. 1. 2015 sa zmenil spôsob zdaňovania uvedených príjmov a zaviedol sa osobitný režim zrážkovej dane.

Takýto spôsob zdanenia sa však uplatňoval len na príjmy plynúce zo zdrojov v Slovenskej republike a príjmy zo zdrojov v zahraničí sa aj naďalej zdaňovali prostredníctvom podaného daňového priznania.

Ďalšie zmeny nadobudli účinnosť 1. 1. 2016 a priniesli modifikáciu dovtedajších pravidiel. Osobitnému režimu zrážkovej dane (vo vzťa­hu poskytovateľov a držiteľov) podliehali jednak príjmy poskytovateľov zo zdrojov na území Slovenskej republiky, ako aj príjmy poskytovateľov zo zdrojov zahraničí. Navyše sa upravili peňažné a nepeňažné daňové povinnosti jednotlivých zúčastnených subjektov, pričom vo viacerých ohľadoch priniesla táto zmena sprísnenie povinností držiteľov a poskytovateľov.

Od januára 2017 sa následne medzi drži­te­ľov zaradili aj držitelia povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti (t. j. lekárne). Súčasne sa ustanovil spôsob zamedzenia dvojitého zdanenia pri plneniach daňovníka – rezidenta plynúcich zo zdrojov v zahraničí prostredníctvom oznámenia platiteľa dane.

Od januára 2018 sa pravidlá zdanenia ďalej upravili tak, že boli spresnené tzv. ostatné príjmy v § 8 ZDP. Súčasne sa rozšírilo oslobodenie od dane podľa § 9 ods. 2 písm. y) ZDP vo forme stravy na odbornom podujatí a vo forme účasti na sústavnom vzdelávaní a došlo aj k predĺženiu lehôt pre oznamovacie povinnosti poskytovateľov a držiteľov.

S účinnosťou od 1. 1. 2020 boli v režime zrážkovej dane v ZDP vykonané ďalšie zmeny, ktoré z hľadiska svojho dosahu môžeme hodnotiť ako podstatné.

Rovnakou novelou ZDP boli súčasne vykonané aj zmeny s účinnosťou od 1. 1. 2021. Práve tieto najnovšie zmeny v režime zdanenia zrážkovou daňou popisujeme v tomto príspevku a dávame ich do súvislosti s fungovaním tohto režimu ako celku.

3. Zhrnutie najnovších pravidiel

Najdôležitejšou novinkou od januára 2020 je zmena okruhu plnení od držiteľa pre poskytovateľa, ktoré podliehajú zrážkovej dani podľa § 43 ods. 3 písm. o) ZDP. Zrážkovou daňou podľa tohto ustanovenia sa podľa nových pravidiel zdaňujú už len plnenia poskytnuté poskytovateľom – fyzickým osobám.

Presnejšie povedané, zrážkovej dani podľa uvedeného ustanovenia podliehajú už len tzv. ostatné príjmy fyzických osôb podľa § 8 ZDP. V platnosti však ostáva doterajšia výnimka, podľa ktorej sa ...