Zásoby vlastnej výroby

V článku špecifikujeme spôsob oceňovania a účtovania zásob vlastnej výroby, ale i stanovenie vnútropodnikových kalkulácií. Ukážeme si príklady účtovania a opíšeme i iné aspekty týkajúce sa tohto typu krátkodobého obežného majetku.

Zásoby vlastnej výroby tvorí nedokončená výroba, polotovary vlastnej výroby a výrobky. Zvieratá môže účtovná jednotka i nakupovať. V účtovníctve sa aj v takom prípade (pri kúpe zvierat) účtuje na tom istom účte (124) ako o zvieratách vlastného chovu.

Schéma triedenia zásob ukazuje základné členenie, pričom pre nás relevantné sú účty účtovej triedy 12x.

Obsah:

Nedokončená výroba

1. Polotovary vlastnej výroby

2. Výrobky

3. Zvieratá

Vykazovanie zásob vlastnej výroby v účtovnej závierke

Opravné položky k zásobám vlastnej výroby

Zásoby vlastnej výroby účtované spôsobom A

Pohľad DPH

Zásoby vlastnej výroby účtované spôsobom B

Zmena od roku 2019 – pohľad DPH pri poľnohospodárskych plodinách zatriedených do kapitoly 10 a 12 Spoločného colného sadzobníka

Oceňovanie zásob vlastnej výroby

Vlastné náklady

Kalkulačné členenie nákladov (priame a nepriame náklady)

Účtovný aspekt oceňovania vo vlastných nákladoch

Základný rozdiel medzi princípom účtovania o zákazkovej výrobe a o nedokončenej výrobe

Zmena od roku 2019 – pohľad DPH pri dodaní nehnuteľnosti

Záver

Nedokončená výroba

Účtovanie o zásobách vlastnej výroby má veľký význam, a to najmä vo firmách, ktorých predmetom činnosti je výrobná alebo poľnohospodárska činnosť. Definícia nedokončenej výroby je jasná. Ide o produkty, ktoré už prešli jednou alebo niekoľkými výrobnými operáciami, nepovažujú sa za materiál, ale nie sú ani hotovým výrobkom. Hovoríme vtedy o nedokončenom produkte v danom časovom momente rozpracovanosti výroby. Okamih naskladnenia nedokončenej výroby si stanoví účtovná jednotka. Niektoré spoločnosti o nedokončenej výrobe účtujú až na konci účtovného obdobia. Štandardne sa však účtuje mesačne.

Je nutné upozorniť, že na účte 121 sa zaznamenávajú aj nedokončené výkony činností, pri ktorých nevznikajú (nedokončené) hmotné produkty, napríklad služby súdnych exekútorov a architektov, ale i projektová alebo vývojová činnosť a pod. Špecifická situácia nastáva v prípade, keď sa stavia nehnuteľnosť na predaj po ukončení výstavby a nie sú splnené podmienky na účtovanie o zákazkovej výstavbe. I v takomto prípade sa účtuje ako o zásobách vlastnej výroby.

V priebehu účtovného obdobia sa vlastné náklady vznikajúce v súvislosti s výstavbou nehnuteľnosti na predaj aktivujú na ťarchu (stranu MD) účtu 121 – Nedokončená výroba so súvzťažným zápisom v prospech (na stranu Dal) účtu 611 – Zmena stavu nedokončenej výroby. Dokončená výstavba nehnuteľnosti na predaj sa účtuje na účte 123 – Výrobky. Výnosy z predávanej nehnuteľnosti alebo časti nehnuteľnosti sa následne zaznamenajú zápisom 311/601 (343), a teda v prospech účtu 601 – Tržby za vlastné výrobky.

1. Polotovary vlastnej výroby

Polotovary sa vytvárajú vo fázovej (stupňovej) výrobe. Ide o oddelene evidované produkty, ktoré ešte neprešli všetkými výrobnými stupňami, pričom dokončené, resp. skompletizované do výrobkov budú v ďalšom výrobnom procese. Nie vždy o nich účtovné jednotky v praxi účtujú. Na účte 122 – Polotovary vlastnej výroby sa účtuje pri spôsobe A účtovania zásob stav a pohyb polotovarov v ocenení vlastných nákladov. Pri spôsobe B účtovania zásob sa na tomto účte účtuje až pri uzavieraní účtovných kníh. V podstate tak isto, ako aj pri ostatných účtoch zásob vlastnej výroby.

2. Výrobky

O výrobkoch sa účtuje, ak ide o predmety vlastnej výroby určené na predaj mimo účtovnej jednotky alebo na internú spotrebu. Výrobky môžu byť za určitých okolností aj tovarom. Ide o situácie, keď sa aktivovali a odovzdali do vlastných predajní účtovnej jednotky. Tento prevod zásob vlastnej výroby do vlastných predajní sa účtuje prostredníctvom účtu 621 – Aktivácia materiálu a tovaru (účtovný zápis úbytku výrobkov 613/123 a následne aktivovaný tovar 132/621). Dokončená výstavba nehnuteľnosti na predaj sa tiež účtuje na účte 123 – Výrobky. Uvedené sme už spomenuli pri účte 121. Výnosy z predávanej nehnuteľnosti alebo časti nehnuteľnosti sa účtujú potom na stranu Dal účtu 601 – Tržby za vlastné výrobky. Pre zaujímavosť dopĺňame, že náklady na uvedenie výrobkov na trh sa časovo nerozlišujú. Urobí sa tak len v prípade, že sú vopred platené.

Na účte 123 – Výrobky sa účtuje pri spôsobe A účtovania zásob stav a pohyb výrobkov vlastnej výroby v ocenení vlastných nákladov uvedenom pri účte 121 – Nedokončená výroba.

3. Zvieratá

Patria sem zvieratá, ktorými sú mladé chovné zvieratá, zvieratá vo výkrme, ryby, kožušinové zvieratá, včelstvá, kŕdle sliepok, kačíc, moriek, perličiek a husí na vykŕm a psy. Na účte 124 – Zvieratá sa účtuje pri spôsobe A účtovania zásob stav a pohyb zvierat. Nakúpené zvieratá sa oceňujú v obstarávacích cenách. Zvieratá vlastného chovu, príchovky a prírastky zvierat sa oceňujú vlastnými nákladmi. Pri kŕdli sliepok určených na znášanie konzumných vajec sa účtuje tvorba opravnej položky počas produkčného cyklu do času jeho vyradenia podľa § 23 ods. 1. Nutné porážky zvierat sa účtujú ako predaj zvierat, a to aj v prípade, že nie sú dosiahnuté tržby. Pri účtovaní zásob spôsobom A sa môžu nákupy zvierat priamo účtovať na účte 124 – Zvieratá.

Zvieratá môžu byť aj dlhodobým hmotným majetkom, ak ide o základné stádo a ťažné zvieratá, bez ohľadu na ich obstarávaciu cenu. Dôležitým atribútom je to, že už dosiahli dospelosť. Ťažné zvieratá, dostihové a plemenné kone sa odpisujú individuálne, ostatné zvieratá základného stáda možno odpisovať skupinovo.

Vykazovanie zásob vlastnej výroby v účtovnej závierke

V priebehu účtovného obdobia účtovná jednotka kvantifikuje priebeh svojej činnosti tým, že chronologicky zaznamenáva účtovné prípady, ktoré jej vznikajú. Vždy na konci účtovného obdobia (buď kalendárneho, alebo hospodárskeho roka) musí tieto informácie doplniť, zosumarizovať a systematicky spracovať. Účelom je ich poskytnutie v požadovanej štruktúre a forme používateľom informácií. Z časového hľadiska totiž tvoria obsah účtovníctva bežné účtovníctvo a účtovná závierka.

Podľa § 17 zákona o účtovníctve je účtovná závierka štruktúrovaná prezentácia skutočností, ktoré sú predmetom účtovníctva. Tvorí jeden celok, pričom každá účtovná jednotka je povinná účtovať tak, aby účtovná závierka poskytovala verný a pravdivý obraz skutočností o finančnej situácii účtovnej jednotky. Štruktúra účtovnej závierky je stanovená zákonom. Jednou časťou účtovnej závierky sú výkazy, ktoré tvorí Súvaha a Výkaz ziskov a strát. Druhú časť tvoria Poznámky, v ktorých sú prezentované ďalšie skutočnosti nevyhnutné pre zistenie finančnej a majetkovej situácie účtovnej jednotky.

Účtovná závierka mikro účtovnej jednotky má skrátený rozsah. Všetky zásoby, či už nakupované, alebo vyrobené vo vlastnej réžii sa vykážu na jednom riadku, a to pod obežným majetkom v kolónke „Zásoby“ vrátane opravných položiek, ktoré ocenenie znižujú. Relevantná je len netto (účtovná) hodnota majetku – v už upravenom zníženom ocenení.

Zásoby v súvahe mikro účtovnej závierky

V účtovnej závierke malej účtovnej jednotky pod obežným majetkom sú zásoby osobitne rozčlenené a sledujú sa podrobnejšie. Súvaha obsahuje tri stĺpce, pričom hodnota je vyjadrená osobitne aj v brutto výške, následne sa znižuje o tzv. korekciu (účtu 19x a 391 – t. j. opravné položky) a vytvára netto hodnotu, ktorá sa porovnáva s bezprostredne predchádzajúcim účtovným obdobím.

Zásoby v súvahe malej účtovnej závierky

Tvorba opravnej položky (ktorá má za následok zníženie účtovnej ceny zásob) v účtovnej závierke je dočasného charakteru a vyplýva napr. z nepotrebnosti, nadbytočnosti zásob, poklesu predajnej ceny výrobkov alebo v dôsledku zvýšených nákladov potrebných na dokončenie zásob vlastnej výroby. Vyplýva zo zásady opatrnosti.

Opravné položky k zásobám vlastnej výroby

Opravná položka k zásobám sa tvorí podľa § 18 ods. 5 postupov účtovania v podvojnom účtovníctve za predpokladu, že sa pri inventarizácii zistí, že úžitková hodnota zásob nezodpovedá ich oceneniu v účtovníctve. Zvýšenie hodnoty sa vtedy neúčtuje (kvôli zásade opatrnosti) a zníženie hodnoty (ak nie je definitívne) sa vyjadrí tvorbou opravnej položky. Uvedené bližšie definuje § 23 postupov účtovania v PÚ. Ak vlastné náklady zásob sú vyššie, ako budú ekonomické úžitky z ich použitia pre vlastné potreby účtovnej jednotky (prípadne predaja), vytvára sa opravná položka k týmto zásobám vo výške rozdielu medzi ich ocenením v účtovníctve a ich čistou realizačnou hodnotou.

Pri zásobách vlastnej výroby sa účtuje tvorba opravnej položky so súvzťažným zápisom na ťarchu (stranu MD) vecne príslušného účtu účtovej skupiny 61 – Zmena stavu vnútroorganizačných zásob. Opravná položka sa tvorí vždy iba na zníženie ocenenia nepriamo (ocenenie na 12x sa nemení), preto nemôže vykazovať aktívny zostatok. Ak by išlo o definitívne (nie dočasné) zníženie zásob, účtovalo by sa napríklad o škode na účte 549 – Manká a škody.

• Tvorba opravnej položky k zásobám vlastnej výroby: 61x/19x

K zúčtovaniu opravnej položky k zásobám môže dôjsť v nasledujúcich účtovných obdobiach z dvoch dôvodov:

• Pri vyradení zásob z účtovníctva z titulu úbytku (napr. predaja, likvidácie, škody, darovania...), pričom na strane MD sa účtuje príslušná opravná položka 19x a na strane Dal vecne príslušný účet zásob (19x/12x).
• Pri úplnom alebo čiastočnom zániku opodstatneného predpokladu trvania zníženia hodnoty zásob, kedy sa účtuje v zaniknutej sume opačným zápisom, ako bola účtovaná tvorba opravnej položky (19x/61x).
• V prípade, ak bol úbytok zásob už zaúčtovaný v účtovej skupine 61x (19x/61x).

Zásoby vlastnej výroby účtované spôsobom A