Význam uzatvárania zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia, určenie rozsahu zdaniteľnosti príjmov na území Slovenskej republiky a zamedzenie dvojitého zdanenia

Pri riešení daňových otázok vznikajúcich pri určení zdanenia príjmov dosiahnutých našim daňovníkom, či už z činnosti vykonávanej na území zahraničného štátu, alebo zo zahraničných investícií a pod. alebo naopak zahraničným daňovníkom z činnosti vykonávanej na území Slovenskej republiky, posudzujeme zdanenie takto dosiahnutých príjmov predovšetkým podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ZDP).

V takýchto situáciách je však nevyhnutné prihliadať aj na medzinárodné zmluvy, a to predovšetkým zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia v odbore daní z príjmov a z majetku (zmluvy o ZDZ), ktorými je SR viazaná.

Obsah:

1. Význam uzatvárania medzinárodných zmlúv v oblasti daní a ich hlavné ciele a priority

2. Vznik daňovej povinnosti a s tým súvisiace určenie daňovej rezidencie

2.1. Určenie daňovej rezidencie podľa ustanovení ZDP

• • • Trvalý pobyt
    • Bydlisko
    • Miesto skutočného vedenia

2.2. Určenie daňovej rezidencie podľa zmluvy o ZDZ

3. Určenie vecného rozsahu zdanenia daňovníka s NDP a ODP na území SR

4. Vznik medzinárodného dvojitého zdanenia a jeho riešenie

1. Význam uzatvárania medzinárodných zmlúv v oblasti daní a ich hlavné ciele a priority

Zmluvy o ZDZ vychádzajú predovšetkým z Modelovej zmluvy OECD a jej komentára, ktoré aj keď nie sú právne zaväzujúcimi normami, vyjadrujú vo všeobecnosti väčšinový názor členských štátov OECD, na základe ktorého sa vypracúva aktualizácia modelovej zmluvy a jej komentára a aplikuje sa jej výklad pri použití rozriešenia oprávnenosti dotknutých štátov na zdanenie jednotlivých príjmov.

Samozrejme existujú určité oblasti, v ktorých niektoré členské aj nečlenské štáty OECD so znením jednotlivých článkov modelovej zmluvy a s ich výkladom uvedeným v komentári k tejto zmluve nesúhlasia a v takomto prípade môže každý členský aj nečlenský štát OECD zaujať svoje stanovisko k záležitosti, s ktorou principiálne nesúhlasí.

Svoj nesúhlas je potom vyjadrený pod označením „poznámka ku komentáru“ alebo „výhrada k článku“ v prípade členských a v prípade nečlenských štátov OECD je označený ako „stanovisko (resp. pozícia) k článku.... a ku komentáru k tomuto článku“.

Práve z dôvodu, že každý štát má suverénne právo stanoviť si podmienky vyberania daní od daňovníkov, či už fyzických alebo právnických osôb na svojom území bez akéhokoľvek obmedzenia, t. j. bez ohľadu na daňové systémy iných štátov, vznikla potreba modifikácie vnútroštátnych predpisov v oblasti zdanenia daňou z príjmov a z majetku uzatváraním medzinárodných zmlúv, ktoré sú nadradené nad ustanovenia vnútroštátnych predpisov dotknutých štátov. Na území Slovenskej republiky je toto nadradené postavenie vyjadrené v § 1 ods. 2 ZDP.

Nejde len o zmluvy o ZDZ, ale aj o iné zmluvy spĺňajúce podmienky upravené v § 1 ods. 2 ZDP. Medzinárodnými zmluvami sú zmluvy uzatvorené v súlade s Viedenským dohovorom o zmluvnom práve (vyhláška MZV č. 15/1998 Z. z.), ktoré boli schválené, ratifikované a vyhlásené spôsobom ustanoveným zákonom.

Za takúto medzinárodnú zmluvu sa považuje aj dohoda, ktorá bola uzatvorená alebo schválená vládou SR, ktorá upravuje zdanenie a s tým súvisiace právne vzťahy vo vzťahu k nesamosprávnym územiam, ktoré v medzinárodných vzťahoch vystupujú samostatne. V súčasnosti je takouto dohodou len dohoda medzi Ministerstvom financií SR a Ministerstvom financií Čínskej republiky (Taiwan) o zamedzení dvojitého zdanenia a zabránení daňovému úniku v odbore daní z príjmov (úplné znenie medzirezortnej administratívnej dohody bolo uverejnené vo Finančnom spravodajcovi č. 9/2011 oznámením č. 31).

Už teda z vyššie uvedeného vyplýva, že hlavnou prioritou uzatvárania medzinárodných zmlúv je zabránenie vzniku medzinárodného dvojitého alebo viacnásobného zdanenia príjmu a majetku, ktoré by malo negatívny dosah na hospodársky rozvoj jednotlivých štátov a súčasne by malo demotivujúci charakter na podnikateľské subjekty pôsobiace na území tohto štátu, čo by v konečnom dôsledku znamenalo znova obmedzenie príjmového toku do štátneho rozpočtu. Práve to je zo strany štátov impulzom k uzatváraniu medzinárodných zmlúv.

Medzinárodnými zmluvami v oblasti daní sú predovšetkým zmluvy o ZDZ, ktoré sú dvojstrannými opatreniami. Tieto zmluvy hrajú najpodstatnejšiu úlohu v zabránení dvojitého zdanenia, pretože práve povahe vzťahu medzi dvomi štátmi obvykle najlepšie vyhovuje dvojstranná dohoda. Ide predovšetkým o dvojstranné zmluvy o ZDZ v odbore daní z príjmov a z majetku, ktorých uzatváranie bolo dôsledkom aktivity krajín OECD a USA, ku ktorým sa pripojilo aj OSN a nakoniec aj Európska únia.

Uzatvárané zmluvy o ZDZ sú účinným spôsobom, ako zohľadniť konkrétne charakteristiky daňového zákonodarstva v obidvoch zmluvou dotknutých štátoch a konkrétne okolnosti ich vzájomných hospodárskych vzťahov tak, aby pokiaľ je to možné, bolo úplne a účinne zabránené dvojitému zdaneniu. Medzinárodné zmluvy majú zároveň nadradené postavenie (vyššiu právnu silu) nad vnútroštátnymi predpismi (v SR je to § 1 ods. 2 ZDP), pričom však zároveň vychádzajú z daňových zákonov jednotlivých zmluvných štátov a modifikujú ich vo vzťahu k subjektom druhého zmluvného štátu. Zmluvy zásadne neustanovujú daňovníkom žiadne nové povinnosti, ktoré by už neboli ustanovené v daňových zákonoch.

Veľmi často je pri tom poukazované na slovné spojenie „príjem môže byť zdanený v tomto štáte“, ktoré sa v tomto type zmlúv o ZDZ veľmi často vyskytuje.

Daňové subjekty si toto slovné spojenie vysvetľujú v mnohých prípadoch tak, že ich príjem alebo majetok (prípadne príjem alebo majetok ich zahraničných partnerov) v tomto štáte, podľa kontextu samozrejme aj v SR, byť zdanený vôbec nemusí.

Slovné spojenie „príjem môže byť zdanený“ znamená len to, že danému štátu je dané právo zdaniť určitý príjem, a to za predpokladu, že vnútroštátne daňové predpisy tohto štátu umožňujú daný typ príjmu zdaňovať.

Ako už bolo uvedené, medzinárodné daňové zmluvy majú vyššiu právnu silu ako vnútroštátne predpisy a pri použití formulácie „príjem bude zdanený“ by na základe zmluvy mohli byť určené aj také daňové povinnosti, ktoré vnútroštátny zákon neupravuje. Dôsledkom toho by bolo nerovnaké postavenie daňovníkov, keďže daňová povinnosť by sa okrem výšky a druhu príjmu mohla líšiť aj v závislosti od toho, odkiaľ príjmy plynú.