Úprava základu dane o neuhradené záväzky po splatnosti podľa súčasnej legislatívy

Úprava základu dane o neuhradené záväzky je platná aj v súčasnosti. Stále rovnako sa daňovo postihujú tí daňovníci, ktorí si svoje záväzky neplatia alebo ich uhrádzajú iba čiastočne. V zákone o dani z príjmov sa aj v súčasnosti ponechalo ustanovenie, ktoré ukladá povinnosť zvýšenia základu dane u toho daňovníka, resp. dlžníka, ktorý eviduje neuhradený záväzok alebo jeho časť po dobu presahujúcu viac ako 360 dní.

Cieľom tohto príspevku je aktualizovať, ako aj upriamiť pozornosť čitateľa na niektoré dôležité súvislosti tejto problematiky, ktoré by mu pomohli pri transformácii účtovného výsledku hospodárenia na daňový základ (ďalej ZD).

Do roku 2014 bola povinnosť úpravy základu dane až po uplynutí 36 mesiacov. Na rozsah úpravy základu dane má vplyv doba po splatnosti záväzkov alebo ich častí nasledovne:

• viac ako 360 dní = 20 % hodnoty záväzku
• viac ako 720 dní = 50 % hodnoty záväzku
• viac ako 1 080 dní = 100 % hodnoty záväzku

Dôvodmi legislatívnej zmeny bolo zjednotenie časového testu na zvýšenie základu dane o neuhradený záväzok alebo jeho časť s časovým testom na daňové uznanie tvorby opravných položiek u pohľadávok a eliminácia druhotnej platobnej neschopnosti. Dôležité je upriamiť pozornosť na súvislosti, ktoré pomôžu pri transformácii účtovného výsledku hospodárenia na daňový základ (ďalej ZD), a to najmä:

1. Pravidlá legislatívnej úpravy, ktoré sú zme­nené, upravené alebo novodoplnené.
2. Výnimky, ktoré zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov (ďalej ZDP) umožňuje, napríklad pre niektoré druhy záväzkov.
3. Posúdenie záväzkov z pohľadu ich vzniku, zániku a premlčania v kontexte viacerých zákonov, napríklad zákon o účtovníctve, Obchodný zákonník (ďalej ObZ), zákon o DPH a pod.
4. Otázky možných zákonných riešení, ktoré môžu pomôcť pri legálnej daňovej optimalizácii daňovníka.
5. Porovnanie podmienok daňového zaťa­ženia z neuhradených záväzkov a opravných položiek k pohľadávkam.
6. Praktické príklady.

Obsah:

1. Pravidlá legislatívnej úpravy
2. Výnimky, pri ktorých sa § 17 ods. 27 ZDP neuplatní
3. Účtovné hľadisko – účtovanie vzniku a zániku záväzku
4. Daň z pridanej hodnoty (DPH)
5. Neuhradené záväzky verzus opravné položky k pohľadávkam
6. Záver

1. Pravidlá

Pre ktoré subjekty platí § 17 ods. 27 ZDP

Podľa uvedeného ustanovenia zákona budú postupovať daňovníci, ktorí pri zisťovaní základu dane vychádzajú z výsledku hospodárenia zisteného z podvojného účtovníctva alebo z výsledku hospodárenia vykázané­ho podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo, upraveného podľa opatrenia MF SR č. MF/011053/2006-72, ktorým sa ustanovuje spôsob úpravy výsledku hospodárenia vykázaného daňovníkom v individuálnej účtovnej závierke podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo, doplneného opatrením MF SR č. MF/026217/2006-72, ktoré bolo uverejnené vo FS č. 2/2006 a č. 12/2006.

Neuhradené záväzky a zdanenie

Zdaneniu podliehajú tie neuhradené záväzky alebo ich časti, ktoré prislúchajú:

• k výdavku (nákladu), ktorý je podľa § 19 ZDP daňovým výdavkom,
• k výdavku (nákladu) prislúchajúcemu k odpisovanému a neodpisovanému majetku,
• k finančnému majetku,
• k zásobám,
• k inému majetku, pri ktorom vzniká výdavok (náklad) pri jeho zaradení alebo vyradení zo spotreby alebo z používania

a záväzok účtovaný ako zníženie výnosu (príjmu) (ďalej iba záväzok).

Úprava základu dane sa vykonáva neúčtovne pri transformácii výsledku hospodárenia na základ dane.

Zvýšenie základu dane sa premietne do tlačiva daňového priznania tak ako doteraz, a to na riadok 180, ak sa základ dane zvýši, alebo na riadok 290, ak sa základ dane zníži.

Pre účely zákona nie je dôležité, kedy záväzok vznikol, ale doba, ktorá uplynula od jeho splatnosti. V porovnaní s predchádzajúcou úpravou bol doplnený záväzok prislúchajúci k finančnému majetku.

Pravidlá do konca roka 2013

Novela zákona o dani z príjmov č. 621/2007 Z. z. s účinnosťou od 1. 1. 2008 v ustanovení § 17 ods. 29 ZDP upravovala doteraz povinnosť zvýšenia základu dane o neuhradené záväzky alebo ich časti.

Ďalšou novelou od 1. 10. 2010 došlo bez zmeny obsahu k zmene čísla odseku na § 17 ods. 27 ZDP, ktorý aj v súčasnosti rieši neuhradené záväzky. Ak od splatnosti záväzku alebo jeho neuhradenej časti mala uplynúť doba 36 mesiacov, podnikateľské subjekty účtujúce v sústave PÚ alebo podľa medzinárodných účtovných štandardov pre finančné výkazníctvo boli povinné zvýšiť základ dane o výšku záväzku alebo jeho neuhradenej časti.

Týkalo sa to všetkých druhov záväzkov vo vzťahu k daňovým výdavkom bez finančného majetku, ktorý bol doplnený novelou ZDP č. 463/2013 Z. z.

Rozdiely legislatívy od 1. 1. 2014 a v súčasnosti

Novelou zákona č. 463/2013 Z. z. nastalo od 1. 1. 2014 niekoľko zmien, ktoré je potrebné vedieť rozlíšiť pre ďalší správny postup pri úprave ZD a ktoré platia aj v súčasnosti, napríklad:

• časový test podľa počtu dní, nie mesiacov,
• rozšírenie o neuhradené záväzky vo vzťa­hu k finančnému majetku,
• platnosť pôvodnej lehoty na daňové účely bez možnosti jej predĺženia,
• ďalšie zmeny od roku 2015 súvisiace s rozšírením počtu druhov výdavkov na daňové účely až po ich úhrade.

Kedy neuhradené záväzky podliehajú zdaneniu

Podľa platnej právnej úpravy tak od 1. 1. 2014, ako aj v súčasnosti budú neuhradené záväzky podliehať zdaneniu, ak uplynie doba po splatnosti – prvýkrát už po 360 dňoch vo výške 20 % z celkovej hodnoty záväzku. Neuhradený záväzok alebo jeho časť, ktorá zostala neuhradená, sa bude následne každý rok testovať na úhradu a celkový počet dní po splatnosti a postupne sa bude zdaňovať, a to po 720 dňoch 50 % z hodnoty neuhradeného záväzku a ďalších 50 % už bude podliehať zdaneniu jednorazovo po uplynutí 1 080 dní, a to zo zostávajúcej hodnoty neuhradeného záväzku.

Testovaniu na zdanenie podlieha iba aktuálny záväzok alebo jeho časť, ktorý nebol k 31. 12. bežného roka uhradený.