Princíp nezávislého vzťahu v rozhodnutiach Súdneho dvora Európskej únie

V tomto príspevku je naším cieľom ponúknuť ďalší pohľad na pravidlá transferového oceňovania, a to so zameraním na osobitosti uplatňovania princípu nezávislého vzťahu, ktoré vyplývajú z pravidiel práva Európskej únie – ide o osobitný súbor právnych noriem, z ktorých vyplývajú aj osobitné závery pre oblasť transferového oceňovania. Rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie (ďalej ako „SD EÚ“) popisované v tomto príspevku identifikujú viaceré zaujímavé oblasti vzájomného vzťahu práva EÚ a pravidiel obsiahnutých v normách medzinárodného práva verejného (t. j. v zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia) a vo vnútroštátnom daňovom práve.

Úvod

V tomto príspevku sa venujeme posúdeniu uplatňovania princípu nezávislého vzťahu v kontexte rozhodovacej činnosti Súdneho dvora Európskej únie.

S cieľom predostrieť čo najkomplexnejší pohľad na rozhodovaciu činnosti SD EÚ v oblasti transferového oceňovania sa v tomto príspevku venujeme prierezom rozhodovacej činnosti SD EÚ, v ktorej je možné pozorovať postupný vývoj v prístupe k uplatňovaniu princípu nezávislého vzťahu z perspektívy práva Európskej únie. V rámci toho ponúkame aj prehľad rozhodujúcich ustanovení primárneho práva EÚ, ktoré sú následne uplatňované v popisovaných súdnych rozhodnutiach.

Na základe týchto rozhodnutí na konci príspevku formulujeme niekoľko záverov vyplývajúcich z diskutovaných rozhodnutí SD EÚ v kontexte slovenského vnútroštátneho daňového práva a v kontexte slovenského režimu transferového oceňovania.

1. Princíp nezávislého vzťahu

V súčasnej platnej a účinnej právnej úprave je pôsobenie tohto princípu vyjadrené v § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov a explicitná zmienka o potrebe jeho uplatnenia je zakotvená v § 18 ods. 1 zákona o dani z príjmov.

Podstata princípu nezávislého vzťahu spočíva v požiadavke, aby sa podmienky obchodných a finančných vzťahov medzi závislými osobami nelíšili od podmienok, ktoré by boli dohodnuté medzi nezávislými subjektmi. Túto požiadavku je možné odvodzovať od skutočnosti, že cieľom skupiny závislých osôb je maximalizovať zisk z pohľadu skupiny ako celku. Je preto možné predpokladať riziko snahy o maximalizáciu tohto zisku na úrovni skupiny aj za cenu zníženia zisku jednotlivých závislých osôb.⁽¹⁾ Vývoj daňového práva v Slovenskej republike dospel k uplatňovaniu princípu nezávislého vzťahu aj medzi závislými osobami, pri ktorých absentuje cezhraničný prvok.

V prípade, ak sa podmienky obchodných a finančných vzťahov medzi závislými osobami líšia od podmienok, aké by medzi sebou dohodli nezávislé subjekty, majú sa akékoľvek zisky, ktoré neboli dosiahnuté len v dôsledku existencie týchto odlišných podmienok, zahrnúť do ziskov tohto podniku a následne aj zdaniť.⁽²⁾ Takto načrtnutý princíp nezávislého vzťahu vyjadruje úsilie o úpravu zisku skupiny nadnárodných spoločností podľa podmienok, aké by sa uplatnili medzi nezávislými osobami. Princíp nezávislého vzťahu zároveň nepovažuje členov skupiny nadnárodnej spoločnosti za nedeliteľné časti jednej ucelenej spoločnosti, ale za samostatne hospodáriace jednotky.⁽³⁾

Aj keď princíp nezávislého vzťahu predstavuje dominujúci štandard pravidiel transferového oceňovania tak na úrovni OECD, ako aj v rámci národných právnych úprav, je možné zaznamenať viaceré námietky voči jeho uplatňovaniu. OECD a jej členské štáty napriek existencii viacerých výhrad k uplatňovaniu princípu nezávislého vzťahu potvrdzujú aktuálnosť a potrebu ďalšieho zotrvania na jeho uplatňovaní a nevyhnutnosť odmietnutia akýchkoľvek teoretických alternatív v prístupe k tejto otázke. Predovšetkým zdôrazňujú teoretickú konzistentnosť uplatňovania princípu nezávislého vzťahu a jeho spôsobilosť najviac sa priblížiť podmienkam na otvorenom trhu ...