Kontrolované zahraničné spoločnosti v príkladoch

Úvod

Inštitút kontrolovaných zahraničných spoločností sa stal súčasťou slovenskej vnútroštátnej právnej úpravy s účinnosťou od 1. januára 2019. Tento pôvodný vecný a osobný rozsah daňových pravidiel bol zameraný na daňové štruktúry kontrolované právnickou osobou so slovenskou daňovou rezidenciou. Následne zákonom č. 416/2020 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov a ktorým sa menia a dopĺňajú niektoré zákony, bol s účinnosťou od 1. januára 2022 do slovenského právneho poriadku zakotvený nový vecný a osobný rozsah pravidiel pre kontrolované zahraničné spoločnosti (ďalej režim kontrolovaných zahraničných spoločností vo všeobecnosti aj ako „CFC pravidlá“).

Rozhodujúcim rozlišovacím znakom tohto rozšíreného daňového konceptu je zavedenie osobitného režimu zdanenia aj pre daňových rezidentov – fyzické osoby, ktorým v dôsledku výkonu kontroly nad zahraničnou spoločnosťou umiestnenou v preferenčnej daňovej jurisdikcii môže vzniknúť nová daňová povinnosť v podobe zvýšenia ich tuzemského základu dane o výsledok hospodárenia (resp. jeho pomernú časť) dosiahnutý touto zahraničnou spoločnosťou.

Ako v tejto súvislosti uvádza dôvodová správa k novele ZDP, v praxi dochádzalo k situáciám, kedy sa fyzické osoby snažili vyhýbať daňovej povinnosti v SR prostredníctvom činností na území SR založením spoločnosti v štátoch s nízkym daňovým zaťažením, resp. daňovým zaťažením blížiacim sa nule. Odklonenie príjmov do zahraničných spoločností bolo relatívne ľahko dosiahnuteľné napríklad jednoduchým presmerovaním fakturácie za služby reálne vykonané v SR alebo presunom právneho vlastníctva aktív alebo relatívne mobilných funkcií, ktoré generujú príjem. Často však išlo o schránkové spoločnosti, za ktorými v skutočnosti, či už priamo alebo nepriamo, stoja a ovplyvňujú ich činnosť slovenské fyzické osoby. Finančné prostriedky z týchto spoločností však neskončili ako podiely na zisku (dividendy) v rukách fyzických osôb, ale na účtoch v daňových rajoch.

Týmto spôsobom mohlo dochádzať k daňovým únikom, kedy by takýto príjem mal byť zdanený na území SR a napriek tomu nebol zdanený vôbec alebo bol zdanený iba minimálnou sadzbou dane, alebo k nevyplateniu podielov na zisku (dividend) fyzickej osobe na územie SR, ktoré by boli pri prijatí zdanené daňou z príjmov. Ako tiež dôvodová správa poukázala, už aj pred prijatím tejto novely ZDP existovali nástroje (napr. v zákone o dani z príjmov alebo v daňovom poriadku), ktoré bolo možné využiť v rámci boja proti daňovým únikom, a to napr. všeobecné pravidlo proti zneužitiu – GAAR, prevaha obsahu nad formou, určenie miesta skutočného vedenia ako kritérium daňovej rezidencie, pravidlá transferového oceňovania a pod. Na základe aplikačnej praxe a vývoja z globálneho hľadiska sa však podľa dôvodovej správy javilo byť nevyhnutné doplniť existujúce pravidlá o efektívnejšie, adresnejšie a jednoduchšie aplikované pravidlo, zamerané na riešenie týchto štruktúr. Týmito pravidlami by mali byť pravidlá uplatňované na kontrolované zahraničné spoločnosti (CFC pravidlá) podľa nového § 51h zákona o dani z príjmov.

Aj keď koncepčné vymedzenie CFC pravidiel fyzických osôb pôsobí na prvý pohľad atraktívne z pohľadu zamedzenia neželaného daňového správania daňových subjektov, konkrétne legislatívne vyjadrenie týchto pravidiel prináša viaceré praktické úskalia, s ktorými sa bude potrebné v procese ich realizácie a aplikácie vyrovnať. Na stránkach tohto časopisu sme sa postupne v minulosti venovali osobitne tak CFC pravidlám právnických osôb, ako aj CFC pravidlám fyzických osôb, pričom sme poukazovali na základné štrukturálne aspekty ich uplatňovania.

S ohľadom na komplexnosť týchto pravidiel, ich vnútornú fragmentáciu a do značnej miery aj neurčitosť vo formulácii ich kľúčových atribútov prinášame na tomto mieste doplnenie výkladu k problematike CFC pravidiel o niektoré praktické príklady s cieľom ilustrovať spôsob ich uplatňovanie a tiež naznačiť aj vybrané problematické aspekty pri súčasnom zohľadnení pohľadu fyzických a právnických osôb (t. j. daňového režimu podľa § 17h ZDP a podľa § 51h ZDP). Súčasne dávame do pozornosti aj viaceré čiastočné prieniky vo vymedzení niektorých konštrukčných prvkov týchto daňových inštitútov s pravidlami transferového oceňovania, a to najmä pokiaľ ide o definície závislých osôb (s ktorými nepriamo pracujú aj CFC pravidlá) alebo vymedzenie funkčného a rizikového profilu v kontrolovaných transakciách.

Nižšie príklady členíme podľa ich zamerania na časť venujúcu sa problematike § 51h ZDP a časť venujúcu sa problematike § 17h ZDP. S ohľadom na rozsah a komplexnosť právnej úpravy nie je našou ambíciou poskytnúť na tomto mieste vyčerpávajúci výklad celého slovenského CFC režimu, ale skôr poukázať na vybrané praktické aspekty ich uplatňovania. Rozsah praktických dosahom súčasného CFC režimu súčasne ponecháva veľký priestor na ďalší rozbor tejto problematiky v ďalších vydaniach tohto periodika.

Obsah:

1. Stručné zhrnutie existujúcich pravidiel

1.1. Právnické osoby – rezidenti (tzv. transaction approach)

1.2. Fyzické osoby – rezidenti (tzv. entity approach)

2. Zákonné podmienky uplatnenia CFC pravidiel v praktických príkladoch

2.1. CFC pravidlá pre fyzické osoby podľa § 51h ZDP

• • • Veriteľ a skutočná kontrola
    • Faktický konateľ a skutočná kontrola
    • Existencia preferenčného daňového režimu podľa § 51h
    • Priraditeľný príjem – pravidlá a výnimky
    • Nedostupnosť údajov za zahraničnú kontrolovanú spoločnosť
    • CFC pravidlá podľa § 51h ZDP verzus podľa § 17h ZDP

2.2. CFC pravidlá pre právnické osoby podľa § 17h ZDP

• • • Existencia preferenčného daňového režimu podľa § 17h ZDP
    • CFC pravidlá podľa § 17h ZDP – kontrola verzus závislosť
    • CFC pravidlá podľa § 17h ZDP a existencia nie skutočného opatrenia
    • CFC pravidlá podľa § 17h – podmienky sčítavania podielov

Záver

1. Stručné zhrnutie existujúcich pravidiel

Základom pre porozumenie právneho inštitútu CFC pravidiel podľa ZDP je dôsledné rozlíšenie vecnej a osobnej pôsobnosti týchto pravidiel. Inými slovami, je potrebné rozlišovať tak adresáta týchto právnych noriem (ktorými sú buď fyzické, alebo právnické osoby) a tiež vecný rozsah zdanenia, ktorý je pri obidvoch adresátoch odlišný. Nad rámec toho je potrebné uviesť, že obidva režimy zakotvené v zákone o dani z príjmov pracujú čiastočne s odlišným konceptom kontroly a tiež vychádzajú z odlišného mechanizmu zdanenia príjmov. Základné schematické rozlíšenie týchto dvoch režimov obsiahnutých v právnom a daňovom inštitúte kontrolovaných zahraničných spoločností uvádzame nižšie v tejto časti.

Aby na účel tohto príspevku nevznikali pochybnosti o jeho vecnom zameraní, považujeme za dôležité zdôrazniť, že inštitútom CFC rozumieme všetky právne normy obsiahnuté v slovenskom zákone o dani z príjmov, ktorých cieľom je daňovo postihnúť časť príjmov slovenských daňovníkov prostredníctvom zvýšenia ich základu dane s poukazom na existenciu kontrolovanej zahraničnej spoločnosti (a splnenia ďalších zákonných podmienok). Z uvedeného potom vyplýva, že konceptom CFC rozumieme zastrešujúci pojem, ktorý v sebe zahŕňa osobitný režim zdanenia fyzických a právnických osôb. Ako sme vyššie uviedli, tieto dva režimy sú odlišné z hľadiska obsahu ich právneho zakotvenia a tiež z hľadiska súvisiacich daňových účinkov, a preto je potrebné pri vymedzení CFC pravidiel dôsledne rozlišovať, či posudzujeme uplatnenie CFC pravidiel na fyzické alebo právnické osoby. Daňové dôsledky konkrétneho prípadu môžu byť v závislosti od tejto skutočnosti diametrálne odlišné.

Osobitnou otázkou je potom posúdenie vzájomného vzťahu medzi režimom CFC pravidiel fyzických a právnických osôb a ich prípadnej konkurencie, čomu sa nižšie v tomto príspevku taktiež venujeme.

1.1. Právnické osoby – rezidenti (tzv. transaction approach)

Pre právnické osoby sa uplatňuje transakčný prístup, pri ktorom posudzujeme len vybrané príjmy kontrolovanej zahraničnej spoločnosti a tieto priraďujeme k základu dane slovenského daňovníka (tzv. transaction approach).

Podľa § 17h ZDP platí, že súčasťou základu dane daňovníka podľa § 2 písm. d) druhého bodu (t. j. právnickej osoby – rezidenta) sú aj príjmy ...