Hybridné nesúlady – nové pravidlá od 1. 1. 2020

Úvod

Ako sme na tomto mieste už niekoľkokrát informovali, medzinárodné zdaňovanie je v posledných rokoch dôležitým predmetom záujmu medzinárodného spoločenstva, a to s cieľom nastaviť také pravidlá pre zdanenie príjmov v medzinárodnom kontexte, ktoré budú rešpektovať daňové záujmy dotknutých štátov a zabránia presúvaniu ziskov do daňových jurisdikcií s výhodnejším systémom zdanenia. Tieto snahy štátov je možné identifikovať predovšetkým na úrovni G20/OECD v podobe prác na tzv. BEPS projekte (Base Erosion and Profit Shifting), ktorého výsledkom je publikácia odporúčaní pre jednotlivé oblasti zdanenia daňou z príjmov a stále prebiehajúce práce na vybraných daňových otázkach. Uvedené aktivity a iniciatívy neobchádzajú ani Európsku úniu (EÚ), ktorá sa taktiež zúčastňuje na tomto procese a vypracúva odporúčania pre členské štáty EÚ.

Uvedené iniciatívy OECD a EÚ sa prakticky premietajú aj do slovenskej vnútroštátnej právnej úpravy, ktorá sa v ich dôsledku formuje a prispôsobuje medzinárodne akceptovaným štandardom. Pozitívom týchto zmien posledných rokov je najmä rapídny rozvoj slovenského daňového zákonodarstva, ktoré sa pod vplyvom globálneho vývoja obohacuje o viaceré daňové inštitúty, ktoré v našich domácich podmienkach zdaňovania daňou z príjmov dlhodobo absentovali (ako príklad je možné uviesť pravidlá pre kontrolované zahraničné spoločnosti – CFC, pravidlá proti hybridným nesúladom a ďalšie). Spoločným menovateľom všetkých týchto aktuálnych zmien je snaha nastoliť také základné princípy medzinárodného zdaňovania, ktoré prispejú k spravodlivému rozdeľovaniu výnosu na dani z príjmov medzi viaceré daňové jurisdikcie, resp. aspoň eliminujú snahy o zneužívanie a obchádzanie zavedených pravidiel pre rozhraničenie daňovej právomoci. V tomto príspevku sa venujeme osobitne práve hybridným nesúladom, ktoré sú osobitným predmetom záujmu OECD a EÚ a ktoré sa v slovenskom zákone o dani z príjmov (ďalej ako „ZDP“) prejavili najnovšími zmenami účinnými od 1. januára 2020.

1. Zhrnutie aktuálneho vývoja

V EÚ bola OECD BEPS iniciatíva premietnutá v roku 2016 do tzv. balíka proti vyhýbaniu sa daňovej povinnosti – z anglického „anti-tax avoidance package“ (ďalej aj ako „balík ATAP“). Jeho obsahom bola okrem iného tiež Smernica Rady, ktorou sa stanovujú pravidlá proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam, ktoré majú priamy vplyv na fungovanie vnútorného trhu (ďalej ako „ATAD 1“).

Najnovšie opatrenia a nástroje zavedené na boj s daňovými únikmi (vrátane pravidiel proti hybridným nesúladom) vyplývajú najmä z ďalších opatrení odporúčaných Akčným plánom OECD v oblasti BEPS a z povinnosti zapracovania Smernice Rady (EÚ) 2017/952 (ďalej ako „ATAD 2“), ktorou sa mení smernica (EÚ) 2016/1164, pokiaľ ide o hybridné nesúlady s tretími krajinami.

V tejto súvislosti dávame do pozornosti zákon č. 301/2019 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov, ktorý bol Národnou radou Slovenskej republiky schválený dňa 11. septembra 2019 a ktorý nadobudol účinnosť od 1. januára 2020 (ďalej aj ako „novela ZDP“). Pre pravidlá o hybridných nesúladoch to znamená, že tieto ustanovenia sa prvýkrát použijú v zdaňovacom období, ktoré sa začína najskôr po 31. decembri 2019.

Pre hybridné nesúlady sa nové pravidlá zakotvili nasledujúcim spôsobom:

• bol zakotvený nový § 17i v zákone o dani z príjmov, ktorý sumárne upravuje problematiku hybridných nesúladov,
• v § 45 ods. 5 ZDP sa zaviedol osobitný spôsob zamedzenia dvojitého zdanenia, ak pri hybridnom nesúlade dochádza k viacnásobnému uplatneniu tej istej zrazenej dane viacerými závislými osobami,
• zrušilo sa ustanovenie § 21 ods. 2 písm. o), ktoré bolo účinné od 1. januára 2018 a ktorým sa implementoval čl. 9 pôvodnej smernice ATAD 1.

Pôvodná smernica ATAD 1 obsahovala iba pravidlá týkajúce sa hybridných nesúladov medzi členskými štátmi EÚ. Smernica ATAD 2 naproti tomu obsahuje pravidlá postihujúce hybridné nesúlady aj s tretími štátmi, a to ak aspoň jedna zo zúčastnených strán je právnickou osobou, ktorá je daňovníkom alebo v prípade reverzných hybridov subjektom v členskom štáte. Je možné zhrnúť, že v smernici ATAD 1 boli pokryté najčastejšie formy hybridných nesúladov, avšak tieto sa týkali iba rámca EÚ. Nová smernica ATAD 2 však zohľadnila tiež skutočnosť, že hybridné nesúlady využívali na zníženie svojej daňovej povinnosti tiež daňovníci pôsobiaci v ...