Daňová optimalizácia alebo daňová trestná činnosť?

JUDr. Ján ŠANTA, PhD. 
prokurátor Úradu špeciálnej prokuratúry
Generálnej prokuratúry Slovenskej republiky
Bratislava 

ŠANTA, J.: Daňová optimalizácia alebo daňová trestná činnosť?; Justičná revue, 67, 2015, č. 8-9, s. 1000 – 1013. 

ÚVOD 

Ústava Slovenskej republiky (ďalej aj „Ústava“) v Článku 20 ods. 1 zakotvuje právo každého vlastniť majetok, ako aj rovnaký zákonný obsah a ochranu vlastníckeho práva všetkých vlastníkov. V Článku 59 Ústavy majú svoje ústavné zakotvenie tiež dane a poplatky, ktoré sú rozdelené na štátne a miestne (ods. 1) a ktoré možno ukladať len zákonom alebo na základe zákona (ods. 2). Dane a poplatky sú zároveň dôležitými príjmami štátneho rozpočtu, ktorým sa spravuje finančné hospodárenie Slovenskej republiky. Príjmy štátneho rozpočtu, pravidlá rozpočtového hospodárenia a vzťahy medzi štátnym rozpočtom a rozpočtami územných celkov ustanovuje zákon (Čl. 58 ods. 1, ods. 2 Ústavy SR). Už z týchto ústavných ustanovení je zrejmé, že ukladanie daňových povinností je významným zásahom do každého vlastníckeho práva. Je to zároveň zásah značne citlivý; osobitne, a to je takmer pravidlom vtedy, ak sa dane zvyšujú. Za daných okolností je už neodmysliteľným následkom také konanie daňových subjektov, ktorým sa snažia daňovú záťaž eliminovať tými najrôznejšími prostriedkami. Ekonomicko-právne prostriedky sa potom vyznačujú svojou širokou škálou, pohybujúcou sa od hranice predpokladanej a umožnenej zákonom až po evidentné páchanie závažnej daňovej trestnej činnosti. Aplikačná prax ukazuje, že medzi najzložitejšie a právne mimoriadne komplikované patrí hľadanie hranice medzi tzv. daňovou optimalizáciou a protiprávnym konaním daňového subjektu. 

Daňovú optimalizáciu možno zjednodušene definovať ako zákonom dovolený postup, ktorým daňový subjekt môže dosiahnuť minimalizáciu dane. 

Stanoviť presnejšiu, resp. konkrétnejšiu hranicu medzi daňovou optimalizáciou a daňovým deliktom v zásade nie je možné. Vo všeobecnosti sú namieste úvahy o hľadaní právnych rámcov, podľa ktorých by bolo možné stanoviť, ktoré konanie už je správnym deliktom alebo až trestným činom, a teda už prekročilo hranicu daňovej optimalizácie. 

Zrejme tým najjednoduchším, ale zároveň najvšeobecnejším (a pre potreby praxe najmenej prínosným) je vymedzenie hranice, ktorá už prekročila daňovú optimalizáciu, a to pojmom správne delikty podľa § 154 daňového poriadku (zákona č. 563/2009 Z. z. v platnom znení). 

Podľa § 154 ods. 1 písm. a) až j) citovaného zákona sa správneho deliktu dopustí ten, kto za zákonom stanovených podmienok nepodá daňové priznanie, nesplní registračnú, oznamovaciu povinnosť a povinnosť uloženú rozhodnutím správcu dane [písm. a) – d)]. Tohto daňového správneho deliktu sa dopustí a medze daňovej optimalizácie prekračuje tiež ten, kto uvedie v daňovom priznaní alebo v dodatočnom daňovom priznaní daň, ktorá je nižšia ako daň, ktorú mal v daňovom priznaní uviesť; zaplatí podľa osobitných predpisov bez podania daňového priznania daň, ktorá je nižšia ako daň, ktorú mal skutočne zaplatiť; uplatní si nárok podľa osobitných predpisov vo výške, ktorá je väčšia ako nárok, ktorý si mal právo uplatniť podľa osobitných predpisov; zapríčiní svojím konaním podľa § 48 ods. 1 určenie dane podľa pomôcok; uvedie v dodatočnom daňovom priznaní sumu, ktorá v porovnaní so sumou uvedenou v daňovom priznaní predstavuje zvýšenie dane, zníženie nadmerného odpočtu, zníženie uplatneného vrátenia dane alebo zníženie uplatneného nároku podľa osobitného predpisu; alebo kto nesplní niektorú z povinností nepeňažnej povahy podľa tohto zákona alebo podľa osobitných predpisov, pričom nejde o niektorý z už uvedených správnych deliktov [písm. e) – j)]. 

Ešte zreteľnejšie sú hranice daňovej optimalizácie prekročené, ak daňový subjekt spácha niektorý daňový trestný čin. Pri trestnom čine skrátenia dane a poistného podľa § 276 ods. 1 Trestného zákona sa tak stane vtedy, keď ktokoľvek v malom rozsahu, t. j. prevyšujúcom sumu 266 €, skráti daň, zákonom vymedzené poistenie alebo príspevok na starobné dôchodkové sporenie. Keďže tento trestný čin je trestným činom úmyselným, v medziach daňovej optimalizácie – za predpokladu, že nespáchal citovaný správny delikt – by sa pohyboval ten, kto takto optimalizoval daň len nedbanlivostným konaním, alebo v rozsahu najviac 266 €, alebo jeho konanie nemožno podriadiť pod pojem skrátenie dane. Skrátením dane ...