Medzinárodné zdanenie príjmov

Zjednodušene sa dá povedať, že vznikajú nasledovné okruhy daňových otázok súvisiacich s podnikaním: 

• našich podnikateľských subjektov v zahraničí, 

• zahraničných podnikateľských subjektov v Slovenskej republike a s tým súvisiace povinnosti ich tuzemských partnerov. 

Pri riešení týchto otázok vychádzame z daňových zákonov, a to najmä: 

• zo zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len zákon o dani z príjmov) a 

• zo zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len zákon o správe daní), 

• s prihliadnutím na medzinárodné zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, ktorými je Slovenská republika viazaná (znenie zmlúv s členskými štátmi EÚ, USA, Kanadou a Austráliou sa nachádza v rubrike Právne predpisy). 

Nevyhnutná je však aj znalosť niektorých ustanovení Obchodného zákonníka a živnostenského zákona, hlavne v častiach upravujúcich možné formy podnikania zahraničných subjektov na území Slovenskej republiky z dôvodu ich vplyvu na zdanenie. Rovnako na spôsob zdanenia vplývajú aj osobitné predpisy upravujúce niektoré činnosti, a to napr. činnosti audítorov, daňových poradcov, súdnych znalcov, poisťovacích agentov. 

Samozrejme, nejde len o otázky zdaňovania príjmov z vykonávanej podnikateľskej činnosti, ale aj zdaňovania príjmov z vykonávanej závislej činnosti, príjmov z investovaného kapitálu, príjmov z majetku, príjmov z práv na duševné vlastníctvo a pod. 

V nasledovnom príspevku sa budeme snažiť stručne rozobrať jednotlivé články modelovej zmluvy OECD (jej znenie v anglickom origináli – oficiálny slovenský preklad neexistuje, sa nachádza v rubrike Právne predpisy), z ktorej vychádzajú zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia a jej vplyv na zdanenie príjmov. 

Vznik daňovej povinnosti 

Každý štát má suverénne právo stanoviť si podmienky vyberania daní od daňových subjektov, a to tak fyzických osôb, ako aj právnických osôb na svojom území bez akéhokoľvek obmedzenia, t. j. bez ohľadu na daňové systémy iných štátov. Týka sa to tak priamych daní, ako aj nepriamych daní. 

Daňové povinnosti sú stanovené vnútroštátnymi právnymi predpismi, nad ktorými môžu stáť – majú vyššiu právnu silu, prípadne modifikujú vnútroštátne daňové zákony, medzinárodné zmluvy. Uvedená nadradenosť medzinárodných zmlúv nad vnútroštátny zákon o dani z príjmov je vymedzená v § 1 ods. 2 zákona, a to ako „Medzinárodná zmluva, ktorá bola schválená, ratifikovaná a vyhlásená spôsobom ustanoveným zákonom, má prednosť pred týmto zákonom“. Ide o akúkoľvek medzinárodnú zmluvu, ktorá bola schválená, ratifikovaná a vyhlásená v Zbierke zákonov a ktorá hovorí aj o zdanení príjmov, nielen o zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia. 

Pri posudzovaní, či je príjem zdaniteľný alebo nie musíme rozriešiť štyri základné skutočnosti, ktoré musí obsahovať daňový zákon, resp. jeho hmotno-právna časť, a to: 

• 1. definícia
daňovníka – osoby, ktorej majetok, príjem alebo činnosť priamo podlieha dani,
platiteľa dane – osoby, ktorá odvádza správcovi dane daň vybranú od daňovníka a majetkovo za ňu zodpovedá, 

• 2. definícia
predmetu dane (objekt dane) – t. j. samotný príjem alebo majetok, s ktorým je spojený vznik daňovej povinnosti, 

• 3. stanovenie základu dane – suma finančných prostriedkov, z ktorých sa daň vyrubuje, 

• 4. sadzba dane – percento, ktorým sa daň z daňového základu vypočíta. 

V daňovom práve prevažnej väčšiny štátov je vznik daňového vzťahu subjektu k štátu (daňovo-právny vzťah) založený na jednej z dvoch skutočností: 

a)    Zdržiavanie sa subjektu na území nejakého štátu určitú zákonom stanovenú dobu, čo je najčastejšie pobyt trvajúci na území tohto štátu po dobu dlhšiu ako 183 dní, alebo subjekt má na území tohto štátu svoje sídlo alebo miesto svojho vedenia, pokiaľ ide o právnickú osobu alebo bydlisko, alebo trvalý pobyt, prípadne obvykle sa tu zdržiava, pokiaľ ide o fyzickú osobu. Pokiaľ je splnené aspoň jedno z týchto kritérií, stáva sa takýto subjekt daňovníkom príslušného štátu a má v tomto štáte neobmedzenú daňovú povinnosť. To znamená, že na území tohto štátu podlieha zdaneniu z celosvetových príjmov, a to tak z príjmov zo zdrojov získaných na území tohto štátu, ako aj v zahraničí. Hovoríme tiež o daňovom rezidentovi. Tento pojem sa stáva súčasťou daňového práva z dôvodu jeho používania v zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia. 

b)    Subjekt sa nezdržuje na území príslušného štátu ani tu nemá svoje sídlo alebo bydlisko, ale dosahuje príjmy na území tohto štátu. Ide o tzv. príjmy zo zdrojov na území príslušného štátu. Za príjmy zo zdrojov na území štátu sú považované príjmy obvykle daňovými zákonmi presne vymedzené (napr. úroky z pôžičiek, dividendy alebo licenčné poplatky). V tomto prípade, kedy subjekt (daňovník) nie je daňovým rezidentom tohto určitého štátu, čiže nespĺňa kritériá uvedené v bode a), ale má tu príjmy zo zdrojov v tomto mieste umiestnené, hovoríme o obmedzenej daňovej povinnosti a daňovníka nazývame nerezidentom. 

Vo výnimočných prípadoch je v daňovom práve niektorých štátov, napr. USA alebo Filipíny, založený daňovo-právny vzťah medzi štátom a subjektom na základe kritéria štátnej príslušnosti k územiu, čo znamená, že štátny príslušník takéhoto štátu je súčasne aj daňovníkom, aj keď sa na území tohto štátu nezdržuje a ani nemá príjmy zo zdrojov tu umiestnených. Predmetom dane sú v týchto prípadoch príjmy dosahované aj z iných zdrojov, čiže umiestnených na území iných štátov, pričom ale pri ich zdanení sa berie do úvahy napr. zohľadnenie daní, ktoré boli zaplatené v zahraničí alebo možnosti oslobodenia týchto príjmov od dane. 

Zákon o dani z príjmov definuje daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou v § 2 písm. d) ako: 

1.    fyzickú osobu, ktorá má na území SR trvalý pobyt alebo sa tu obvykle zdržiava; fyzická osoba sa obvykle zdržiava na území SR, ak na území SR nemá trvalý pobyt, ale sa tu zdržiava aspoň 183 dní v príslušnom kalendárnom roku, a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach; do tohto obdobia sa započítava každý aj začatý deň pobytu, 

2.    právnickú osobu, ktorá má na území SR sídlo alebo miesto skutočného vedenia; miestom skutočného vedenia je miesto, kde sa prijímajú riadiace a obchodné rozhodnutia štatutárnych orgánov a dozorných orgánov právnickej osoby, aj ak adresa tohto miesta nie je zapísaná v obchodnom registri. 

Daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou je podľa § 2 písm. e) zákona o dani z príjmov: 

1.    fyzická osoba, ktorá nemá na území SR trvalý pobyt a ani sa na území SR nezdržuje, a fyzická osoba, ktorá sa na území SR obvykle zdržiava len na účely štúdia alebo liečenia, alebo ktorá hranice do SR prekračuje denne alebo v dohodnutých časových obdobiach len na účely výkonu závislej činnosti, ktorej zdroj je na území SR, 

2.    právnická osoba, ktorá na území SR nemá sídlo a ani miesto skutočného vedenia. 

Zdroj príjmov (predmet dane) je v zákone o dani z príjmov definovaný v § 16. Ide o príjmy, ktoré plynú daňovým nerezidentom SR zo zdrojov na území SR. Výpočet týchto príjmov je taxatívny. 

Podstata pre určenie zdroja príjmu na území SR, ktorú si musíme uvedomiť, je, že činnosť, z ktorej sú dosahované príjmy, je vykonávaná na území SR, resp. vec, s ktorou súvisí dosahovaný príjem, je umiestnená na území SR. Nie je podstatné, kto príjem vypláca a už vôbec nie, v akej mene a z akého účtu. 

Medzinárodné a vnútroštátne dvojité zdanenie a jeho riešenie 

Dvojité zdanenie vzniká v prípade, ak rovnaký predmet dane (príjem, majetok) je podrobený dvojnásobnému alebo viacnásobnému zdaneniu tou istou alebo podobnou daňou. Nejde o situácie, kedy predmet dane bol zdanený napr. daňou z majetku a daňou z príjmov alebo spotrebnou daňou. Môže nastať situácia, kedy podnik alebo občan, ktorý je rezidentom jedného štátu, nazývaný štát rezidenta, resp. štát príjemcu, a ktorý poberá príjmy zo zdrojov na území druhého štátu, štátu zdroja, podlieha zdaneniu týchto príjmov v obidvoch štátoch. 

Medzinárodné dvojité zdanenie je nutné odlíšiť od dvojitého zdanenia vnútroštátneho, kedy problém dvojitého, resp. viacnásobného zdanenia toho istého príjmu vzniká v rámci jednej jurisdikcie jedného štátu. Príkladom takéhoto vnútroštátneho dvojitého zdanenia bolo v Slovenskej republike do konca roka 2003 zdanenie dividend, resp. podielov na zisku vyplácaných už z raz zdaneného zisku spoločnosti. Od 1. 1. 2004 tento problém už nevzniká, vzhľadom na skutočnosť, že podiely na zisku vyplácané po zdanení obchodnou spoločnosťou alebo družstvom, alebo obdobnou právnickou osobou v zahraničí, vyrovnací podiel, podiel na likvidačnom zostatku obchodnej spoločnosti alebo družstva a podiel na výsledku podnikania vyplácaný po zdanení tichému spoločníkovi nie je predmetom dane tak v prípade ich vyplácania fyzickej osobe, ako aj právnickej osobe [§ 3 ods. 2 písm. c), § 12 ods. 7 písm. c) zákona o DP]. 

Je zrejmé, že dvojité zdanenie jedného príjmu na dvoch rôznych miestach tento príjem výrazne znižuje, a tým znižuje aj záujem príjemcu o podnikanie za takýchto podmienok vo všeobecnosti. Dvojité zdanenie nepriaznivo ovplyvňuje aj ekonomický rozvoj jednotlivých štátov. Z uvedeného dôvodu sa snažia jednotlivé štáty zabrániť dvojitému zdaneniu, a to buď formou jednostranných opatrení, alebo prostredníctvom medzinárodných daňových zmlúv. 

a)    Jednostranným opatrením, ktoré odstraňuje dvojité zdanenie, je opatrenie definované vnútroštátnym zákonom, pričom v SR sú tieto ustanovené v § 45 zákona o dani z príjmov. 

    Vnútroštátne jednostranné opatrenia však uspokojivo neriešia problém dvojitého zdanenia. Nemôžu chrániť daňových rezidentov pred vysokými daňami vyberanými v druhých štátoch, ani nemôžu mať vplyv na spravodlivé rozdelenie daňových výnosov medzi štát rezidencie a štát zdroja. Vnútroštátne predpisy rovnako nemôžu zabrániť tomu, aby osoba, ktorá je daňovým rezidentom jedného štátu, bola súčasne požadovaná za daňového rezidenta v inom štáte. 

    Jediným možným spôsobom, ktorý uspokojivo rieši problém dvojitého zdanenia, je uzatváranie medzinárodných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia. 

b)    Medzinárodné daňové zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia stanovujú presné kritériá, podľa ktorých sa určí právo len jednému z dotknutých štátov na zdanenie určitého príjmu, prípadne sa štáty v zmluve dohodnú o rozdelení daňového výnosu zo zdaňovaného príjmu v určitom pomere. 

    Predmetom zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia sú v prevažnej väčšine dane z príjmov a dane z majetku, u ktorých hrozí v najväčšej miere dvojité zdanenie. Predmetom týchto zmlúv nie sú ostatné druhy daní – ako je napr. daň z pridanej hodnoty, spotrebná daň a pod., a to hlavne z dôvodu ich odpočítateľnosti v prípade medzinárodného obchodu (vývozu), kde nebezpečenstvo dvojitého zdanenia prakticky nevzniká. 

    Zmluvy vychádzajú z daňových zákonov jednotlivých zmluvných štátov a modifikujú ich vo vzťahu k subjektom druhého zmluvného štátu. Zmluvy zásadne neustanovujú daňovníkom žiadne nové povinnosti, ktoré by už neboli ustanovené v daňových zákonoch. Znamená to, že pokiaľ domáce daňové právo nepozná určitý hmotno-právny daňový inštitút (napr. formu dane, sadzbu dane a pod.), potom ho nemožno použiť, aj keď v zmluve je takýto inštitút ustanovený. 

 PRÍKLAD č. 1: 

ZDP ustanovuje vysporiadanie daňovej povinnosti zrážkovou daňou vo výške 19 % pre príjmy za právo na použitie alebo za použitie predmetu priemyselného vlastníctva, ktoré sú vyplácané daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou zo zdroja na území SR daňovníkovi s obmedzenou daňovou povinnosťou. V prípade existencie zmluvy uvedený príjem je zahrnutý do Čl. 12 – Licenčné poplatky. V článku Licenčné poplatky v prípade zmluvy, ktorú má SR uzatvorenú napr. s ČR, licenčné poplatky tu definované ako odplata za použitie alebo za právo na použitie akéhokoľvek patentu, ochrannej známky, návrhu alebo modelu, plánu, tajného vzorca alebo výrobného postupu, počítačových programov (softvéru) alebo akéhokoľvek priemyselného, obchodného alebo vedeckého zariadenia, alebo za informácie, ktoré sa vzťahujú na priemyselné, obchodné alebo vedecké skúsenosti, sa zdania daňou, ktorá nepresiahne 10 % hrubej sumy licenčných poplatkov. Aj v prípade, že ZDP stanovuje na uvedené úhrady 19 % sadzbu dane, SR sa zmluvne zaviazala, že tieto úhrady bude zdaňovať len vo výške 10 %. 

Zmluva v žiadnom prípade nedáva možnosť daňovníkovi vybrať si štát, v ktorom bude jeho príjem zdanený alebo že dokonca nebude zdanený v žiadnom štáte. Zmluva má za cieľ nielen zamedziť dvojitému zdaneniu rovnakého príjmu, ale aj zamedziť dvojitému nezdaneniu tohto príjmu. Pre daňovníka má byť zmluva z hľadiska daňového zaťaženia v zásade neutrálna a má zabezpečovať objektívne rozdelenie daňového výnosu medzi obidva zmluvné štáty. Vzhľadom na rozdielnosť sadzieb daní v rôznych zmluvných štátoch, môžu byť zmluvy výhodne používané k tzv. daňovému plánovaniu, t. j. k určeniu investícií do rôznych štátov, ktorej výsledkom je optimalizácia, to znamená zníženie daňovej povinnosti daňovníka v rámci jeho celosvetových príjmov na minimum. 

Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia nenahradzujú vnútroštátne daňové predpisy zmluvných štátov, ani nezakladajú právo štátu požadovať platenie daní. Vnútroštátne daňové predpisy určujú aj naďalej, kto je povinný platiť daň, čo je predmetom dane, čo je základom dane, kedy vzniká daňová povinnosť a pod.     

Pre zhrnutie – hlavným účelom daňových zmlúv je: 

• vylúčiť medzinárodné dvojité zdanenie, 

• zabraňovať finančnému neplneniu alebo vyhýbaniu sa finančnému plneniu, 

• rozdeľovať daňové práva medzi zmluvné štáty a 

• zabraňovať daňovej diskriminácii. 

V súčasnosti existujú dva vzorové modely zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, podľa ktorých je uzatváraná väčšina týchto daňových zmlúv, a to: 

• Vzorová zmluva OECD (Organizácia pre hospodársku spoluprácu a rozvoj), ktorá je smernicou pre vypracovávanie daňových zmlúv medzi hospodársky vyspelými štátmi, kde sa predpokladá vyvážený obojstranný tok investícií a príjmov, podľa ktorých sú príjmy zdaňované prevažne v štáte sídla alebo bydliska daňovníka a 

• Vzorová zmluva OSN (Organizácia spojených národov), ktorá slúži predovšetkým pre rokovanie s rozvojovými krajinami s prihliadnutím k ich potrebám, podľa ktorých sú vo väčšej miere príjmy zdaňované v krajine ich zdroja. 

Keďže Slovenskej republiky sa priamo dotýka predovšetkým Vzorová, resp. Modelová zmluva OECD, ďalej budeme význam medzinárodného zdanenia príjmov a majetku rozoberať na jednotlivých ustanoveniach tejto Modelovej zmluvy. 

Význam Modelovej zmluvy OECD 

Už od roku 1963 má Modelová zmluva OECD veľký vplyv na rokovania, uplatnenie a výklad daňových zmlúv. Členské štáty, medzi ktorými je už aj Slovenská republika, sa vo veľkej miere riadia podľa Modelovej zmluvy pri uzatváraní alebo korekcii bilaterálnych dohôd, čo sa prejavilo na častejšom uzatváraní dohôd medzi štátmi na základe Modelovej zmluvy OECD. Je základňou pre uzatváranie bilaterálnych zmlúv medzi členskými štátmi OECD. Vplyv Modelovej zmluvy OECD sa rozšíril aj na uzatváranie zmlúv medzi nečlenskými štátmi OECD. Celosvetová aplikácia ustanovení Modelovej zmluvy a ich vplyv na väčšinu dohôd napomohli, že komentáre k ustanoveniam zmlúv sa stali široko uznávaným návodom pri uplatňovaní jednotlivých ustanovení existujúcich zmlúv. Samozrejme aj modelová zmluva podlieha novelizáciám a úpravám, ktoré vyplývajú z potreby vyvíjajúceho sa ekonomického prostredia. 

Modelová zmluva v úvodnej časti určuje rozsah svojej pôsobnosti (Kapitola I) a definuje niektoré výrazy (Kapitola II). Hlavná časť pozostáva z Kapitoly III – V, ktoré upravujú, do akej miery môže každý z dvoch zmluvných štátov zdaňovať príjmy a majetok, a akým spôsobom sa vylúči medzinárodné dvojité zdanenie príjmov. V závere sú definované Osobitné ustanovenia (Kapitola VI) a Záverečné ustanovenia (Kapitola VII). 

V časti I zmluvy – Predmet sú zahrnuté „Článok 1 – Osoby, na ktoré sa zmluva vzťahuje“ a „Článok 2 – Dane, na ktoré sa zmluva vzťahuje“. 

Predmetná časť poukazuje na skutočnosť, že opatrenia sú aplikované na rezidentov jedného alebo obidvoch zmluvných štátov a identifikuje (špecifikuje) dane, na ktoré sa zmluva vzťahuje. 

Časť II zmluvy – Definície zahrnuje „Článok 3 – Definície“, „Článok 4 – Rezident“ a „Článok 5 – Stála prevádzkareň“. 

Časť III – Zdaňovanie príjmu – je najdôležitejšou časťou zmluvy, ktorá zahŕňa 16 článkov usmerňujúcich právo zdanenia jednotlivých položiek príjmov štátu, ktorého je osoba poberajúca príjem rezidentom (štát rezidencie) alebo štátu, v ktorom vzniká príjem (štát zdroja), alebo obom týmto štátom. Ide o články „Článok 6 – Príjmy z nehnuteľného majetku“, „Článok 7 – Zisky podnikov“, „Článok 8 – Medzinárodná doprava“, „Článok 9 – Združené podniky“, „Článok 10 – Dividendy“, „Článok 11 – Úroky“, „Článok 12 – Licenčné poplatky“, „Článok 13 – Zisky zo scudzenia majetku“, „Článok 14 – Nezávislé povolanie“, „Článok 15 – Zamestnanie“, „Článok 16 – Tantiémy“, „Článok 17 – Umelci a športovci“, „Článok 18 – Penzie“, „Článok 19 – Verejné funkcie“, „Článok 20 – Študenti, profesori a výskumní pracovníci“ a „Článok 21 – Iné príjmy“. 

Časť IV – Zdaňovanie kapitálu – zahrnuje „Článok 22 – Majetok“, kde je uplatnené právo na zdanenie rôznych častí majetku medzi štátom, v ktorom je vlastník časti majetku rezidentom a štátom, v ktorom je časť majetku umiestnená. 

Časť V – Metódy vylúčenia dvojitého zdanenia – „Článok 23 – Zamedzenie dvojitého zdanenia“. 

Časť VI – Špeciálne opatrenia – „Článok 24 – Zásada rovnakého zaobchádzania – zameraný na zobrazenie niektorých foriem diskriminácie“, „Článok 25 – Riešenie prípadov cestou dohody – postup orgánov pre riešenie problémov súvisiacich s aplikáciou zmluvy“, „Článok 26 – Výmena informácií – medzi daňovými orgánmi zmluvných štátov“, „Článok 27 – Pomoc pri výbere daní“, „Článok 28 – Diplomati a konzulárni úradníci“ – zabezpečuje neovplyvnenie finančných privilégií diplomatov“ a „Článok 29 – Teritoriálny rozsah“ – rozsah opatrení zmluvy na určité teritóriá.  

Časť VII – Záverečné opatrenia, kde je „Článok 30 – Vstup do platnosti“ a „Článok 31 – Výpoveď“, ktoré určujú, kedy zmluva vstupuje do platnosti a pravidlá pre jej ukončenie. 

Najobsiahlejšou a najpodstatnejšou časťou Modelovej zmluvy sú články 6 až 21, ktoré sa zaoberajú zdanením príjmov a článok 22 zaoberajúci sa zdanením majetku. Príjmy alebo majetok je možné z hľadiska rozsahu zdanenia v jednotlivých dotknutých krajinách rozdeliť do troch kategórií v závislosti od prístupu ku každej z týchto kategórií v štáte, v ktorom majú príjmy svoj zdroj alebo v ktorom sa nachádza miesto vykonávania činnosti: 

• príjmy a majetok, ktoré možno zdaniť bez akýchkoľvek obmedzení v štáte, v ktorom majú príjmy svoj zdroj alebo v ktorom sa nachádza miesto vykonávania činnosti,
sem patria: 

• príjmy z nehnuteľného majetku, ktorý je umiestnený v tomto štáte (vrátane príjmov z poľnohospodárstva alebo lesníctva), zisky zo scudzenia tohto majetku a kapitál, ktorý ho reprezentuje (článok 6, článok 13 a 22 ods. 1), 
• zisky stálej prevádzkarne umiestnenej v tomto štáte, zisky zo scudzenia tejto stálej prevádzkarne a kapitál reprezentujúci hnuteľný majetok, ktorý tvorí časť prevádzkovaného majetku tejto stálej prevádzkarne (článok 7 a článok 13 a 22 ods. 2), výnimka sa udelí v prípade, že sa stála prevádzkareň udržiava pre účely medzinárodnej lodnej dopravy, vnútrozemskej vodnej dopravy a medzinárodnej leteckej dopravy, 
• príjmy z činnosti umelcov a športovcov vykonávaných v tomto štáte bez ohľadu na to, či tieto príjmy budú plynúť pre samotného umelca alebo športovca, alebo pre inú osobu (článok 17), 
• tantiémy, ktoré platí spoločnosť, ktorá je rezidentom tohto štátu (článok 16), 
• odmeny z dôvodu zamestnania v súkromnom sektore vykonávaného v tomto štáte, ak sa v ňom zamestnanec zdržiava počas obdobia nepresahujúceho 183 dní v ktoromkoľvek 12-mesačnom období, ktoré sa začína alebo sa končí v príslušnom daňovom roku a ak sú splnené určité podmienky, odmeny z dôvodu zamestnania vykonávaného na palube lode alebo lietadla prevádzkovaného v medzinárodnej doprave alebo na palube člna, ak je miesto skutočného vedenia podniku umiestnené v tomto štáte (článok 15), 
• na základe určitých podmienok vyplatené odmeny a dôchodky týkajúce sa štátnej služby (článok 19), 

• príjmy, ktoré môžu byť predmetom obmedzeného (limitovaného) zdanenia v štáte, zdroja príjmov,
sem patria: 

• dividendy, a to za predpokladu, že účasť, pre ktorú sa dividendy vyplácajú, sa skutočne neviaže na stálu prevádzkareň alebo stálu základňu v štáte zdroja príjmov, musí tento štát obmedziť svoju daň na 5 % z hrubej sumy dividend, ak skutočným vlastníkom je spoločnosť, ktorá priamo vlastní najmenej 25 % majetku spoločnosti vyplácajúcej dividendy a v ostatných prípadoch na 15 % z ich hrubej sumy (článok 10), 
• úroky podliehajú tej istej podmienke ako v prípade dividend, štát zdroja príjmov musí obmedziť svoju daň na 10 % z hrubej sumy úrokov okrem úrokov presahujúcich bežnú sumu (článok 11), 

• príjmy a majetok, ktoré nemožno zdaniť v štáte, v ktorom majú príjmy svoj zdroj alebo v ktorom sa nenachádza miesto vykonávania činnosti, čiže spravidla tieto položky podliehajú zdaneniu v štáte, v ktorom má daňovník sídlo, to sú napr.: 

• licenčné poplatky (článok 12), 
• zisky zo scudzenia akcií alebo cenných papierov (článok 13 ods. 4), 
• dôchodky súkromného sektora (článok 18), 
• platby, ktoré dostáva študent na účely vzdelávania alebo výcviku (článok 20), 
• majetok reprezentovaný akciami alebo cennými papiermi, 
• zisky z prevádzkovania lodí alebo lietadiel v medzinárodnej doprave alebo člnov používaných na vnútrozemskú vodnú dopravu, zisky zo scudzenia týchto lodí, člnov alebo lietadiel a majetok nimi reprezentovaný sa zdaňujú len v štáte, v ktorom je umiestnené sídlo skutočného vedenia podniku (článok 8 a článok 13 a 22 ods. 3), 
• zisky z činností, ktoré nemožno pripočítať stálej prevádzkarni v štáte zdroja, sa zdaňujú len v štáte sídla daňovníka (článok 7 ods. 1). 
• Príjmy, ktoré sú obsiahnuté v jednotlivých článkoch, možno zatriediť ako: 

• príjmy z priameho podnikania v druhom štáte, a to tak právnickými, ako aj fyzickými osobami (článok 7 a 8), 

• príjmy z investovaného kapitálu (nákup akcií, poskytnutých úverov, predaj licencií a pod., článok 10 až 12), 

• príjmy z užívania majetku alebo z jeho scudzenia – predaja v druhom štáte (články 6, 13 a 22), 

• iné špecifické druhy príjmov fyzických osôb uvedené v zmluve (články 14 až 20), 

• ostatné druhy príjmov (článok 21). 

Všeobecné ustanovenia a definície niektorých pojmov 

Prvý až piaty článok zmluvy obsahuje všeobecné ustanovenia a definície niektorých pojmov, ktoré sú nevyhnutné pre ich správny výklad a aplikáciu. 

Článok 1  

Stanovuje osobný rozsah zmluvy, t. j. okruh osôb, na ktoré sa ustanovenia zmluvy vzťahujú, čo sú tak právnické osoby, ktoré majú sídlo v jednom alebo obidvoch zmluvných štátoch, ako aj fyzické osoby, ktoré majú bydlisko v jednom alebo obidvoch zmluvných štátoch. V starších zmluvách sa stretneme s výrazom „osoba majúca bydlisko alebo sídlo v jednom zmluvnom štáte“ a v novších zmluvách s výrazom „rezident“ zmluvného štátu. Kto je rezidentom, je definované v článku 4 zmluvy. 

Článok 2 

Stanovuje vecný rozsah zmluvy, t. j. okruh daní, na ktoré sa zmluva vzťahuje. Svojím charakterom ide vždy o dane z príjmov, čiže priame dane a dane z majetku. Pokiaľ by v priebehu platnosti zmluvy, ktorá je dohodnutá na dobu neurčitú, došlo k zmenám daňového systému jedného alebo obidvoch štátov, napr. by zanikli už existujúce dane alebo by vznikli nové dane, nebude to mať negatívny vplyv na uplatňovanie zmluvy, vzhľadom na to, že je presne stanovené v článku 2, že zmluva sa vzťahuje aj na dane rovnakého alebo podobného druhu, ktoré budú v budúcnosti zavedené namiesto už platných daní alebo okrem nich. Každý štát sa zaväzuje informovať ostatných o každej podstatnej zmene vo svojich daňových zákonoch oznámením, napr. o podrobnostiach týkajúcich sa nových alebo náhradných daní. 

Článok 3 

Obsahuje všeobecné definície niektorých pojmov používaných v zmluve. Cieľom tohto článku je stanoviť jednoznačný obsah používaných termínov s možnými rôznymi odchýlkami v právnych predpisoch zmluvných štátov, o ktorého daň v konkrétnom prípade ide, pokiaľ z okolností určitého prípadu nevyplynie priamo nutnosť použiť iného vhodného výkladu. Význam niektorých dôležitých výrazov je v zmluve vysvetlený na inom mieste. Ide napr. o výrazy „rezident“, „stála prevádzkareň“, „dividendy“, „úroky“ a pod. 

Článok 4 

Stanovuje rozhodujúce kritériá pre stanovenie, v ktorom zmluvnom štáte je určitá osoba daňovým rezidentom. Určenie tohto štátu je dôležité vzhľadom na to, že v štáte, v ktorom je táto osoba daňovým rezidentom, podlieha v nadväznosti na domáce daňové predpisy neobmedzenej daňovej povinnosti, t. j. celosvetovej daňovej povinnosti. V druhom zmluvnom štáte, v ktorom nie je rezidentom, je jeho daňová povinnosť obmedzená, t. j. jeho daňová povinnosť je obmedzená len na príjmy dosiahnuté zo zdrojov v tomto štáte.  

Zmluva rieši aj situácie, kedy naplnením niektorého z kritérií stanovenia daňovej rezidencie podľa vnútroštátnych predpisov štátov nastane situácia, že daňovník sa stáva rezidentom súčasne v obidvoch štátoch. V takýchto prípadoch sa používajú kritériá stanovené zmluvou v predmetnom článku v tom poradí, v akom sú uvedené v zmluve, a to od kritéria stáleho bytu až po kritérium štátnej príslušnosti. Pokiaľ by aj napriek tomu vznikli nejaké pochybnosti, umožňuje zmluva riešiť takúto situáciu dohodou medzi príslušnými úradmi obidvoch štátov (v Slovenskej republike je takýmto úradom Ministerstvo financií SR). 

Daňová rezidencia u fyzickej osoby je určená po splnení nasledujúcich kritérií:  

a)    osoba je rezidentom v tom zmluvnom štáte, v ktorom má stály byt; ak má stály byt v oboch zmluvných štátoch, je rezidentom v tom zmluvnom štáte, ku ktorému má užšie osobné a hospodárske vzťahy (stredisko životných záujmov); 

    Pri používaní zmluvy, čo vzniká v prípade konfliktu medzi právnymi predpismi dvoch štátov, sa uvažuje, že sídlo je miesto, kde fyzická osoba vlastní alebo má domov, ktorý musí byť stály, čo znamená, že ho musí mať zriadený a udržiavaný pre svoje stále použitie, ktoré je v protiklade so zdržiavaním sa (pobývaním) na určitom mieste za evidentných podmienok krátkodobého pobytu. Za domov alebo byt sa považuje akákoľvek forma či už byt – dom, ktorý mu patrí alebo je len prenajatý, pričom podstatné zostáva, že tento domov je fyzickej osobe k dispozícii trvalo v každom čase a nie príležitostne za účelom pobytu (napr. služobné cesty, vzdelávacie cesty, účasť na výcviku). 

    Užšie osobné a hospodárske vzťahy sa chápu ako stredisko životných záujmov. Berie sa do úvahy všetko spojené so životnými záujmami fyzickej osoby, a to jej rodinné a sociálne vzťahy, zamestnanie, jej politické, kultúrne alebo iné aktivity, miesto alebo zariadenie na výkon jej činnosti, miesto, z ktorého spravuje svoj majetok a pod. Tieto okolnosti sa musia preveriť ako celok. Ak osoba, ktorá má domov v jednom štáte, si zriadi druhý v druhom štáte, zatiaľ čo si udržiava prvý, skutočnosť, že si udržiava prvý v prostredí, v ktorom stále žije, kde pracuje a kde má svoju rodinu a majetok, môže spolu s ďalšími prvkami dokazovať, že si udržiava stredisko životných záujmov v prvom štáte. 

b)    ak nemôže byť určené, v ktorom zmluvnom štáte má táto osoba stredisko životných záujmov alebo ak nemá stály byt v žiadnom zmluvnom štáte, je rezidentom v tom zmluvnom štáte, v ktorom sa obvykle zdržuje; 

    V prípade, ak má osoba stály byt v obidvoch štátoch, do pobytu osoby sa započítavajú dni fyzickej prítomnosti v danom štáte na všetkých miestach v tomto štáte, nielen na mieste stáleho bytu. Ak fyzická osoba nemá ani v jednom štáte stály byt, napr. osoba, ktorá chodí z jedného hotela do druhého, musia sa rovnako brať do úvahy všetky jej pobyty uskutočnené v štáte. Modelová zmluva nešpecifikuje dĺžku časového obdobia, ktoré sa považuje za obvyklé zdržiavanie. Porovnanie však musí pokryť dostatočne dlhé obdobie nato, aby bolo možné určiť, že sídlo v každom z dvoch štátov je obvyklé. 

c)    ak sa táto osoba obvykle zdržuje v oboch zmluvných štátoch alebo v žiadnom z nich, je rezidentom v tom zmluvnom štáte, ktorého je štátnym občanom; 

d)    ak je táto osoba štátnym občanom oboch zmluvných štátov alebo žiadneho z nich, upravia príslušné úrady zmluvných štátov túto otázku vzájomnou dohodou. Príslušným úradom v Slovenskej republike je ministerstvo financií. 

Pri právnických osobách (spoločnosti) nepoužíva zmluva len kritérium sídla, ale aj kritérium miesta vedenia, resp. miesta skutočného vedenia. Miesto skutočného vedenia je miesto, kde sa v podstate tvoria kľúčové riadiace a obchodné rozhodnutia, ktoré sú potrebné pre vykonávanie činnosti nositeľa práv, odkiaľ rozhoduje nadriadená osoba alebo skupina osôb (napr. predstavenstvo), miesto, kde sa určujú činnosti, ktoré má vykonať nositeľ práv ako celok.  

Aj v tomto prípade je však možné prípadné nejasnosti alebo konflikty pri rozriešení rezidencie právnických osôb riešiť dohodou príslušných orgánov. 

Určenie daňovej rezidencie v Slovenskej republike stanovuje § 2 zákona o dani z príjmov, ktoré sme uviedli už v úvode. 

 PRÍKLAD č. 2: 

Český daňovník bol vyslaný svojím zamestnávateľom na technickú pomoc svojej pobočke umiestnenej na území SR predbežne na tri roky. Český daňovník dostal povolenie na pobyt, čím by spĺňal kritériá rezidencie podľa § 2 zákona o dani z príjmov. Pretože daňovník predložil potvrdenie o daňovej rezidencii k Českej republike, nastáva konflikt záujmov a v súlade s článkom 4 zmluvy s Českou republikou správca dane požiada o preukázanie tvrdenia českého daňovníka. Daňovník predloží správcovi dane list vlastníctva k rodinnému domu na území Českej republiky, svoju registráciu v politickej strane na území Českej republiky, živnostenský list, na základe ktorého vykonáva sprostredkovateľskú činnosť na území Českej republiky. Aj skutočnosť, že daňovník zostáva zamestnancom českej spoločnosti a na územie SR je vyslaný len na určitý nevyhnutný čas potrebný pre vykonanie práce, na ktorú bol vyslaný, potvrdzuje, že daňovník má stredisko životných záujmov na území Českej republiky, a teda je rezidentom Českej republiky a na území SR bude zdaňovaný len z príjmov zo zdrojov na území SR v súlade s § 16 zákona o dani z príjmov.
 

Článok 5 – Stála prevádzkareň 

Hlavným zmyslom stálej prevádzkarne je stanoviť právo jedného zo zmluvných štátov zdaňovať príjmy podniku druhého zmluvného štátu. Podľa článku 7 nemôže jeden zo zmluvných štátov zdaňovať príjmy podniku druhého zmluvného štátu, pokiaľ tento nevykonáva svoju činnosť prostredníctvom stálej prevádzkarne nachádzajúcej sa v tomto druhom štáte. 

Zisky stálej prevádzkarne môžu byť zdanené v krajine výkonu činnosti, ale len v rozsahu, v akom sa dajú prisúdiť činnosti stálej prevádzkarne tam umiestnenej. 

Stála prevádzkareň, cez ktorú podnik vykonáva podnikateľskú činnosť, môže vzniknúť tak fyzickej osobe, ako aj právnickej osobe. Daňová povinnosť podniku je potom na území SR vysporiadaná daňou z príjmov fyzických osôb, ak ide o stálu prevádzkareň fyzickej osoby alebo daňou z príjmov právnických osôb, ak ide o stálu prevádzkareň právnickej osoby. 

V súvislosti so zdanením príjmov rezidentov SR z podnikateľskej činnosti vykonávanej na území druhého štátu môžu nastať dve situácie: 

• V prípade zmluvného štátu vznik stálej prevádzkarne je posudzovaný v súlade so zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia, ktorú sa zúčastnené štáty zaviazali dodržiavať. 

    Ak daňový rezident SR, ktorému vzniká stála prevádzkareň na území druhého štátu podľa zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia a v súlade s vnútroštátnym zákonom štátu, v ktorom je stála prevádzkareň umiestnená, bude zdaňovaný zo zdroja príjmov v tomto štáte. Na území SR je daňový rezident zdaňovaný z celosvetových príjmov v súlade so zákonom o dani z príjmov. 

    Na zamedzenie dvojitého zdanenia toho istého príjmu daňovníka je umožnené, v súlade so zmluvou a zákonom o dani z príjmov SR, využiť metódy pre zamedzenie dvojitého zdanenia tohto príjmu. 

• Ak ide o nezmluvný štát a daňový rezident SR podniká na území druhého štátu prostredníctvom stálej prevádzkarne podľa predpisov tohto druhého štátu, vzniká riziko dvojitého zdanenia príjmov dosahovaných z činností vykonávaných prostredníctvom stálej prevádzkarne nášho daňovníka v krajine zdroja a na území SR zdaňovaných príjmov daňovníka z celosvetových príjmov spôsobom určeným zákonom o dani z príjmov. 

Zdaniteľné príjmy zo zdrojov na území SR poberajúce daňovými nerezidentmi definuje § 16 zákona o dani z príjmov. Ustanovenie § 16 zákona o dani z príjmov nadväzuje na zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia (§ 1 ods. 2 zákona o dani z príjmov), ktoré SR uzavrela so štátom, v ktorom má daňový nerezident sídlo alebo trvalý pobyt. 

Za príjem plynúci zo zdroja na území SR daňovníkovi s obmedzenou daňovou povinnosťou sa považuje aj príjem z činností vykonávaných prostredníctvom jeho stálej prevádzkarne, pričom definícia vzniku stálej prevádzkarne je uvedená v § 16 odseku 2 zákona o dani z príjmov. 

Rozhodujúcim kritériom pre zdanenie príjmov daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou zo zdrojov na území SR je skutočnosť, že príjmy musia byť dosahované z činností vykonávaných na území SR. Len v tomto prípade je skutočne príjem dosahovaný v SR a aj v SR zdaniteľný. Z uvedeného je teda zrejmé, že nejde o akúkoľvek platbu platenú nerezidentovi, aj keď slovenským daňovým rezidentom. 

 PRÍKLAD č. 3: 

Slovenský daňový rezident si objednal projekt na prestavbu haly u českého projektanta. Český rezident si prišiel pre podklady k slovenskému objednávateľovi a chodil na konzultácie na územie SR. Projekt vypracovával vo svojom podniku na území Českej republiky. Aj keď český daňový rezident mal podklady z územia SR a chodil k slovenskému objednávateľovi na konzultácie, zdroj príjmov je na území Českej republiky, pretože vykonával projektovú činnosť v Českej republike. Jeho príjem nie je zdaniteľný na území SR.
 

Definícia stálej prevádzkarne podľa zákona o dani z príjmov sa aplikuje len na príjmy plynúce daňovým nerezidentom, ktorí vykonávajú podnikateľskú činnosť na území SR prostredníctvom stálej prevádzkarne, a nie na príjmy daňových rezidentov dosahovaných z činnosti slovenského podniku vykonávanej v zahraničí prostredníctvom stálej prevádzkarne tam umiestnenej. 

Podľa § 16 odseku 2 zákona o dani z príjmov stálou prevádzkarňou sa na účely tohto zákona rozumie trvalé miesto alebo zariadenie na výkon činností, ktorého prostredníctvom daňovníci s obmedzenou daňovou povinnosťou vykonávajú úplne alebo sčasti svoju činnosť na území SR, a to najmä miesto, z ktorého je činnosť daňovníka organizovaná, pobočka, kancelária, dielňa, pracovisko, miesto predaja, technické zariadenie alebo miesto prieskumu a ťažby prírodných zdrojov. Ide vlastne o všeobecné – základné, pravidlo vzniku stálej prevádzkarne, ktoré je stanovené aj v modelovej zmluve. 

Pod pojmom „zariadenie na výkon činností“ sa rozumie určité miesto (priestor) alebo technické vybavenie slúžiace na podnikanie daňovníka. Môže ísť napríklad o už spomínané dielne slúžiace výrobe alebo poskytovaniu služieb, o kancelárske priestory účtovníckych a poradenských firiem, technické zariadenie slúžiace na výkon montážnych, stavebných alebo opravárenských činností a pod. Stálou prevádzkarňou sa stávajú bez ohľadu na to, či sú vo vlastníctve zahraničného subjektu alebo len v prenájme, ak zahraničný subjekt má v úmysle prostredníctvom nich trvale podnikať na území Slovenskej republiky a tieto činnosti začal vykonávať. 

Miesto alebo zariadenie na výkon činnosti je považované za trvalé, ak sa na výkon činností využíva sústavne alebo opakovane. 

Ak ide o jednorazovo vykonávanú činnosť, miesto alebo zariadenie, v ktorom je činnosť vykonávaná, sa považuje za trvalé, ak doba výkonu činnosti presiahne šesť mesiacov, a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach a v akomkoľvek období dvanástich po sebe nasledujúcich mesiacov. 

V prípade staveniska, miesta vykonávania stavebných projektov a montážnych projektov sa tieto považujú za stálu prevádzkareň, len ak výkon činnosti na nich presiahne šesť mesiacov. Pri počítaní časového testu sa posudzuje vždy konkrétna a ucelená dodávka stavby, jej stavebnej alebo technologickej časti, a to od začatia výkonu prác (projektových, výkopových a pod.) až po ich definitívne ukončenie (kolaudáciu, dátum zápisu o prevzatí diela). Počítanie doby časového testu na území Slovenskej republiky sa riadi ustanoveniami § 122 Občianskeho zákonníka, podľa ktorého sa do doby započítavajú všetky kalendárne dni bez ohľadu na to, či sa v nich pracovalo alebo nie, a to aj s dňami pracovného voľna alebo pracovného pokoja. Do tejto doby sa započítava čas odo dňa, kedy dodávateľ začal stavebné alebo montážne práce vrátane prípravných prác v lokalite, kde má byť stavba umiestnená (od začatia vymeriavacích prác, dovoz materiálu, výkopové práce až po definitívne skončenie prác). V tomto prípade ide o tzv. vznik stálej prevádzkarne uplynutím času, pričom doba trvania časového testu je modifikovaná zmluvami o zamedzení dvojitého zdanenia. 

V prípadoch vykonávania opravárenskej činnosti, poskytovania činností a služieb uvedených v § 16 ods. 1 písm. c)(zo služieb vrátane obchodného, technického alebo iného poradenstva, z riadiacej a sprostredkovateľskej činnosti a podobných činností poskytovaných na území SR, aj keď nie sú vykonávané prostredníctvom stálej prevádzkarne) tieto je možné zdaniť v prípade zmluvných štátov, len ak majú ich poskytovatelia – daňovníci s obmedzenou daňovou povinnosťou na území SR miesto alebo zariadenie, prostredníctvom ktorého tieto služby poskytujú, a to aj v prípade jednorazovo poskytnutej činnosti, ktorá je zákonom o dani z príjmov stanovená na dobu minimálne šiestich mesiacov. V prípade nezmluvných štátov je možné príjmy za poskytovanie takýchto služieb zdaniť zrážkovou daňou, ktoré daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou plynú do vzniku stálej prevádzkarne podľa § 16 odseku 2 zákona o dani z príjmov. 

Definícia stálej prevádzkarne stanovená modelovou zmluvou nedefinuje aj vznik stálej prevádzkarne pri vykonávaní činností charakteru služieb, či už poradenských, sprostredkovateľských, riadiacich a pod. (ďalej len služby).  

Definíciu stálej prevádzkarne rozširujú o poskytovanie služieb len konkrétne novšie uzatvorené zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, ako napr. zmluva s Maďarskou republikou, Spojenými štátmi americkými, Rumunskom. 

Vo všetkých zmluvách je vznik stálej prevádzkarne poskytovaním služieb definovaný uplynutím stanovenej doby, tak ako v prípade stavieb, stavebných projektov a montážnych projektov. 

Vzhľadom na znenie definície stálej prevádzkarne v § 16 odseku 2 zákona o dani z príjmov je však možné na území SR zdaniť príjmy dosahované za poskytovanie týchto služieb len v prípade existencie trvalého miesta (zariadenia) napriek skutočnosti, že v zmluve je definícia stálej prevádzkarne poskytovaním služieb stanovená širšie, a to len na uplynutie časového testu dohodnutého v konkrétnej zmluve. 

 PRÍKLAD č. 4: 

Maďarská banka vyšle do svojej pobočky umiestnenej v SR svojich zamestnancov, ktorí sú dosadení do riadiacich funkcií. V prípade, ak tieto riadiace služby sú na území SR vykonávané viac ako 183 dní (táto lehota je modifikovaná zmluvou na 6 mesiacov) a za predpokladu, že je splnená aj podmienka trvalého miesta, a to napr. vyčlenením samostatnej kancelárie pre riadiacich pracovníkov so samostatným telefónom, faxom, počítačom, vzniká maďarskej banke na území SR stála prevádzkareň, a tým aj povinnosť zdanenia príjmov z činnosti vykonávanej na území SR prostredníctvom tejto stálej prevádzkarne. 

 PRÍKLAD č. 5: 

Austrálsky daňový rezident vypracováva marketingovú štúdiu trhu pre slovenského daňovníka, ktorý by chcel predávať svoje výrobky v Austrálii. Pretože uvedené služby sú vypracovávané v Austrálii, nie je ani zdroj príjmov na území Slovenskej republiky, a preto tento príjem nie je zdaniteľný na území Slovenskej republiky.
 

Pri posudzovaní možnosti vzniku stálej prevádzkarne z titulu staveniska, stavebných alebo montážnych projektov, opráv alebo poskytovania služieb je potrebné zohľadniť tak zmluvne dojednané lehoty výkonu prác, ako aj skutočnú dobu ich trvania. Zmluvne dohodnutá lehota výkonu prác je rozhodujúcim kritériom pre vznik povinnosti registrácie zahraničného subjektu u správcu dane a pre zdaňovanie zamestnancov zahraničného daňového subjektu z ich príjmov zo závislej činnosti. 

Rovnako zmluvne dohodnutá dĺžka kontraktu je pre odberateľa rozhodujúca pre povinnosť zabezpečenia dane z úhrad plynúcich zahraničnému dodávateľovi podľa § 44 zákona o dani z príjmov, ak tento daňovník neodvádza preddavky na daň v súlade s § 34 zákona o dani z príjmov. 

Ďalším druhom vzniku stálej prevádzkarne na účely zákona o dani z príjmov je vznik stálej prevádzkarne z titulu činnosti (závislého) zástupcu na území SR, ktorý koná v mene daňového nerezidenta a zvyčajne (opakovane a pravidelne) v jeho mene uzatvára obchodné kontrakty na základe splnomocnenia. Nie je pritom podstatné, či ide o jeho zamestnanca alebo nie (pričom závislý zástupca nie je samostatným nezávislým podnikateľom), ale o vzťah závislosti od príkazov daňového nerezidenta. Ak však takýto zástupca pôsobí a vykonáva činnosť na území SR v rámci svojich podnikateľských aktivít, nemôže jeho činnosť na území SR viesť ku vzniku stálej prevádzkarne. Uvedené zodpovedá aj definícii vzniku stálej prevádzkarne takéhoto druhu definovanej podľa Modelovej zmluvy OECD. 

Negatívne vymedzenie stálej prevádzkarne 

Niektoré prípady napriek vykonávaniu činnosti podnikov prostredníctvom trvalého miesta alebo zariadenia na výkon činnosti nezakladajú vznik stálej prevádzkarne. Je to v prípadoch, ak činnosť vykonávaná prostredníctvom trvalého miesta alebo zariadenia na výkon činnosti má len prípravný alebo pomocný charakter. Za stálu prevádzkareň sa teda nepovažuje miesto, ktoré zahraničnému podniku slúži na: 

a)    využívanie technického zariadenia výlučne za účelom vykládky, skladovania, prevádzkovania alebo dodávania výrobkov alebo polotovarov patriacich zahraničnému podniku; 

b)    udržiavanie zásob výrobkov, polotovarov alebo tovarov patriacich zahraničnému podniku, a to výlučne za účelom skladovania, prevádzkovania alebo dodávania (sklad tovaru ako taký by sa nemal považovať za stálu prevádzkareň, ak je udržiavaný výlučne na skladovanie, vykládky alebo dodávania tovaru); 

 PRÍKLAD č. 6: 

Živnostník podnikajúci na Slovensku na základe živnostenského oprávnenia chce zriadiť v Českej republike predajný sklad, z ktorého by zásoboval tamojší trh vlastnými výrobkami. V tomto sklade nebudú výrobky meniť majiteľa, nepôjde o ich predaj, ale len o vývoz do iného skladu, z ktorého bude podnikateľ zásobovať český trh na základe kontraktov uzavretých na území SR. V prípade, že skutočne slovenský podnikateľ len zásobuje trh v Českej republike svojimi výrobkami cez trvalé miesto, pričom kontrakty sú uzatvárané na Slovensku a na území Českej republiky nemá slovenský podnikateľ ani svojho závislého zástupcu, ktorý by bol oprávnený v jeho mene opakovane a pravidelne uzatvárať kontrakty, nevzniká slovenskému podnikateľovi na území Českej republiky stála prevádzkareň existenciou trvalého miesta a ani vykonávaním podnikateľskej činnosti prostredníctvom závislého zástupcu, a teda svoje príjmy zdaní len na území SR. 

Ale v prípade, ak cez toto trvalé miesto svoje výrobky slovenský podnikateľ výrobky predáva, ide už o vykonávanie podnikateľskej činnosti prostredníctvom trvalého miesta a vzniká mu stála prevádzkareň v Českej republike a bude zdaňovaný zo zdroja príjmov dosahovaných z podnikateľskej činnosti vykonávanej prostredníctvom tejto stálej prevádzkarne.
 

c)    skladovanie výrobkov alebo tovarov patriacich zahraničnému podniku, ktoré sú určené výlučne na ďalšie spracovanie iným podnikom; 

v tomto prípade ide o činnosti podniku, kde zásoby tovarov alebo výrobkov patriacich jednému podniku sú spracovávané druhým podnikom, a to v mene alebo na účet skôr uvedeného podniku; 

d)    udržiavanie trvalého zariadenia výlučne za účelom nakupovania výrobkov, polotovarov alebo tovarov alebo za účelom získavania informácií pre zahraničný podnik, 

ide hlavne o prípad novinárskej kancelárie, ktorá zbiera informácie pre svoj materský podnik; 

e)    udržiavanie trvalého zariadenia výlučne za účelom činností prípravného alebo pomocného charakteru pre zahraničný podnik, pričom služby, ktoré takéto miesto poskytuje, sú vzdialené realizácii ziskov a je obtiažne pričleniť akýkoľvek zisk tomuto trvalému zariadeniu; 

pripúšťa sa, že činnosti definované v tomto odseku môžu prispievať k produktivite podniku, ale činnosti, ktoré vykonáva, sa len nepriamo podieľajú na celkovom zisku a je len veľmi obtiažne priradiť konkrétny zisk podniku k týmto činnostiam. Ide o zariadenia slúžiace výlučne pre účely reklamy, dodávanie informácií, pre obsluhu patentovej alebo know-how zmluvy, vedecký výskum, ak majú tieto činnosti pre podnik len prípravný alebo pomocný charakter; 

f)    udržiavanie trvalého zariadenia na výkon činností, ktoré sú kombináciou vyššie uvedených činností pod podmienkou, že celková činnosť vykonávaná v takomto trvalom zariadení má pre podnik len prípravný alebo pomocný charakter. 

Rozhodujúcim kritériom pri určení, či ide o prípravný alebo pomocný charakter činností podniku vykonávaných na území druhého štátu prostredníctvom trvalého miesta alebo zariadenia je, či činnosť sama osebe tvorí alebo netvorí základnú a významnú časť činnosti celého podniku. 

Každý jednotlivý prípad sa musí posúdiť a preskúmať podľa jeho vlastného významu, ale v žiadnom prípade trvalé miesto alebo zariadenie na výkon činnosti, ktorého hlavný zámer je identický s hlavným zámerom celého podniku, nevykonáva prípravnú alebo pomocnú činnosť. V tom prípade vzniká podniku stála prevádzkareň. 

Ďalším kritériom je, ak podnik cez trvalé miesto alebo zariadenie riadi daný podnik, resp. ak má podiel v tomto podniku alebo príslušnej skupiny, je zrejmé, že nemôže ísť len o prípravnú a pomocnú činnosť. Riadiaca úroveň presahuje uvedený charakter predmetných činností a v tom prípade podniku vzniká stála prevádzkareň. Rovnaký princíp je aj v prípade, ak si na území druhého štátu zriadi materský podnik kanceláriu a koordinuje a kontroluje z nej svoje dcérske spoločnosti, stále prevádzkarne, zástupcov alebo užívateľov (majiteľov) licencie, zriadené na tomto území. 

Funkcia vedenie podniku tvorí základnú časť činnosti podniku, a preto ju nemožno považovať za činnosť prípravného alebo pomocného charakteru. 

Stála prevádzkareň môže vzniknúť aj v prípade, ak podnik vytvorí trvalé miesto alebo zariadenie, cez ktoré dodáva zákazníkom náhradné súčiastky pre stroje a zariadenia alebo robil údržbu a opravy strojného alebo technologického zariadenia, ktorého je dodávateľom. Predmetná náplň už presahuje rámec čistého dodávania tovaru a v prípade, ak činnosti tvoria významnú a podstatnú časť činnosti podniku, nie je možné ich považovať za činnosti prípravného a pomocného charakteru. 

Za práce prípravného alebo pomocného charakteru nemožno tiež považovať činnosti, ktoré podnik vykonáva prostredníctvom trvalého miesta alebo zariadenia a tieto sú zamerané na podávanie informácií, ktoré však presahujú rámec základných informácií alebo ponúka špeciálne vyvinutú ponuku pre jednotlivých zákazníkov. Podniku vzniká stála prevádzkareň aj v prípade, ak podnik cez pevné miesto na výkon činnosti vykonáva síce prípravné a pomocné práce, ale tieto okrem svojho podniku vykonáva aj pre ďalšie subjekty. 

 PRÍKLAD č. 7: 

Zahraničný podnik si otvorí na území SR kanceláriu, cez ktorú propaguje výrobky svojho materského podniku. Organizuje veľké reklamné akcie, na ktorých však propaguje a stará sa o celkovú reklamu aj pre iné subjekty, či už zahraničné alebo slovenské. Zahraničný podnik cez trvalé miesto už nevykonáva len prípravné a pomocné činnosti a z tohto dôvodu sa stáva stálou prevádzkarňou zahraničného podniku na území SR.
 

Ak trvalé miesto nie je stálou prevádzkarňou, vzťahuje sa táto výnimka aj na predaj hnuteľného majetku tvoriaceho časť majetku miesta alebo zariadenia na výkon činnosti pri ukončení činnosti podniku na tomto mieste. 

 PRÍKLAD č. 8: 

Zahraničný podnik sa zúčastní na veľtrhu v SR, kde propaguje svoj tovar a nemá tu stálu prevádzkareň. Veľtrh trvá týždeň a pre veľký úspech produktov podnik rozpredá po skončení veľtrhu všetok tovar, ktorý tam vystavoval. Tento príjem sa nepovažuje za príjem stálej prevádzkarne a nie je zdaniteľný. Uvedená výnimka sa však vzťahuje len na tovar vystavovaný na tomto veľtrhu.
 

Ak by zahraničný podnik cez trvalé miesto alebo zariadenie vykonával nielen prípravné a pomocné práce, ale aj činnosti, ktoré sú predmetom podnikania zahraničného podniku, toto miesto je považované za stálu prevádzkareň a jeho príjmy budú zdaniteľné na území umiestneného trvalého miesta alebo zariadenia. 

 PRÍKLAD č. 9: 

Zahraničný podnik má na území SR sklad tovaru. Pretože na tomto mieste nielen skladuje tovar, ale tento tovar aj predáva, čiže vykonáva už svoju podnikateľskú činnosť prostredníctvom tohto trvalého miesta, vzniká mu stála prevádzkareň. 

Zdanenie príjmov (ziskov) z priamej podnikateľskej činnosti     

Do tejto časti druhov príjmov spadajú články 7 a 8 zmluvy. 

Priamou podnikateľskou činnosťou sa rozumie poskytovanie služieb alebo vykonávanie činnosti v rôznych formách v súlade s predpismi obchodných zákonníkov, prípadne iných predpisov na území zmluvných štátov. 

Článok 7 – Zisky podnikov 

Tento článok je pokračovaním a dôsledkom článku 5 o definícii pojmu stálej prevádzkarne. Ako už vieme, kritérium stálej prevádzkarne je bežne používaným v medzinárodných zmluvách, aby sa určilo, či určitý druh príjmu bude alebo nebude zdaňovaný v krajine, z ktorej pochádza – kde je zdroj príjmu, ale samotné kritérium neposkytuje komplexné riešenie problému dvojitého zdanenia ziskov z podnikania. Z uvedeného dôvodu je potrebné doplniť definíciu stálej prevádzkarne pridaním dohodnutých pravidiel, podľa ktorých budú vypočítané zisky vytvorené stálou prevádzkarňou alebo podnikom obchodujúcim so zahraničným členom rovnakej skupiny podnikov. 

V zásade platí, že pre výpočet základu dane stálej prevádzkarne sa použije spôsob uplatňovaný v štáte, v ktorom sa stála prevádzkareň nachádza. 

V prípade zmluvných štátov sú pre zistenie niektorých základných pravidiel výpočtu definované určité zásady. Pravidlá tu obsiahnuté vyplývajú z bežnej praxe sledovania výnosov a nákladov a v dôsledku povinnosti stálej prevádzkarne podľa Obchodného zákonníka viesť podvojné účtovníctvo. 

Podľa Modelovej zmluvy OECD sa na účely zdanenia stálej prevádzkarne prisudzujú také zisky, ktoré by dosiahla ako samostatný podnik, keby vykonávala rovnaké alebo podobné činnosti za rovnakých alebo podobných podmienok a bola úplne nezávislá od podniku, ktorého je stálou prevádzkarňou. 

Ak podnik zmluvného štátu vykonáva činnosť v inom zmluvnom štáte, pred zdanením príjmov z tejto činnosti vykonávanej v druhom štáte je potrebné rozriešiť, či: 

1.    má podnik stálu prevádzkareň v tomto štáte,
ak áno, 

2.    aké sú zisky, ak sú nejaké, z ktorých by táto organizácia mala platiť daň. 

V prvom prípade postupujeme pri riešení podľa článku 5 a článok 7 určuje spôsob vyčíslenia ziskov vzniknutej stálej prevádzkarne. 

V prípade, ak podniky, z ktorých jeden z nich má sídlo v jednom zmluvnom štáte a obchoduje s podnikom so sídlom v inom zmluvnom štáte a sú členmi rovnakej skupiny podnikov alebo podliehajú tej istej skutočnej kontrole, pri zisťovaní ziskov podniku postupujeme v súlade s článkom 9 zmluvy. 

Pri stanovení zisku, a teda aj základu dane stálej prevádzkarne, vychádzame predovšetkým z účtovníctva, pričom sa od zdaniteľných príjmov povoľujú odpočítať náklady preukázateľne vynaložené na ich dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie. Rovnako sa posudzujú aj náklady na vedenie stálej prevádzkarne a rôzne správne poplatky bezprostredne spojené s jej chodom, a to bez ohľadu na miesto ich skutočného vzniku. 

Pokiaľ je v zmluvnom štáte obvyklé určovať zisky, ktoré sa majú pripočítať stálej prevádzkarni, tým spôsobom, že sa celkové zisky podnikov rozdelia na jeho jednotlivé časti (závody, dielne a pod.), je možné takto postupovať. Výsledok však musí byť v súlade so zásadami „nezávislého vzťahu“ stanovenými v článku 7 zmluvy. 

Uvedené medzinárodné princípy stanovenia základu dane stálej prevádzkarne sú na území SR premietnuté do zákona o dani z príjmov, a to do ustanovenia § 17 zákona o dani z príjmov. Základom dane u všetkých daňovníkov je rozdiel medzi príjmami a výdavkami vynaloženými na ich dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie pri rešpektovaní ich vzájomnej a vecnej súvislosti v danom zdaňovacom období, pričom sa vychádza z platnej metodiky účtovníctva. 

Základ dane daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou, ktorý vykonáva činnosť na území SR prostredníctvom stálej prevádzkarne, nemôže byť nižší, ako by bol dosiahnutý, keby ako nezávislá osoba vykonával rovnaké alebo podobné činnosti nezávislé od jej zriaďovateľa. Na úpravu základu dane stálej prevádzkarne sa primerane použije postup podľa § 18. Do zdaniteľných príjmov sa zahŕňa príjem dosiahnutý činnosťou stálej prevádzkarne. Do daňových výdavkov sa môžu zahrnúť aj náklady preukázateľne vynaložené zriaďovateľom stálej prevádzkarne na účely tejto stálej prevádzkarne vrátane nákladov na vedenie a všeobecných správnych výdavkov, bez ohľadu na miesto ich vzniku, ak zriaďovateľ stálej prevádzkarne preukáže úhrnnú výšku týchto nákladov za podnik ako celok, zdôvodní spôsob ich delenia medzi jednotlivé časti podniku daňovníka a preukáže tok výrobkov alebo služieb smerujúcich do tejto stálej prevádzkarne. Ďalší postup pri stanovení základu dane stálej prevádzkarne daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou je stanovený v § 17 ods. 7 zákona o dani z príjmov. 

V prípade stálej prevádzkarne rezidentského daňovníka umiestnenej v zahraničí, ktorý je zdaňovaný na území SR z celosvetových príjmov, je povinný tento daňovník viesť účtovníctvo aj za stálu prevádzkareň v súlade so zákonom o účtovníctve platným na území SR. V účtovníctve musí byť zrejmé, ktoré účtovné prípady sa vzťahujú na činnosť stálej prevádzkarne. Z takto vedeného účtovníctva v súlade s § 17 ods. 14 zákona o dani z príjmov sa stanoví základ dane rezidenta na území SR. 

Podľa predmetného ustanovenia je súčasťou základu dane rezidentského daňovníka aj základ dane stálej prevádzkarne umiestnenej v zahraničí s výnimkou prípadu, ak je základom dane stálej prevádzkarne odpočítavaná daňová strata v zahraničí. Pri jeho zisťovaní sa postupuje podľa § 17 ods. 1 zákona o dani z príjmov, pričom sa daňovníkovi uznajú náklady, ktoré bol povinný uhradiť podľa osobitných predpisov platných v zahraničí (napr. povinné poistné), ktoré možno uplatniť do daňových výdavkov v rozsahu ustanovenom zákonom o dani z príjmov. 

Článok 8 – Zdanenie ziskov z námornej dopravy, vnútrozemskej vodnej dopravy a z leteckej dopravy 

Zdanenie príjmov z medzinárodnej dopravy, a to z leteckej a lodnej dopravy, upravené v článku 8 predstavuje určitú výnimku zo všeobecného pravidla článku 7, kedy je zdanenie viazané na stálu prevádzkareň, pretože v tomto prípade je zdanenie príjmov vyhradené štátu, v ktorom je prevádzkovateľ tejto dopravy rezidentom, resp. kde má sídlo skutočného vedenia, t. j. bez ohľadu na skutočnosť, že si napr. v druhom štáte otvoril kanceláriu (reprezentáciu), ktorej prostredníctvom dosahuje zisky z prepravných dokumentov (lístkov, leteniek a pod.). 

 PRÍKLAD č. 10: 

Letecká spoločnosť so sídlom v Ruskej federácii (prenajímateľ) prenajala leteckej spoločnosti so sídlom na území Slovenskej republiky (nájomca) lietadlo spolu s inštruktorskou posádkou na vykonávanie technickej obsluhy medzinárodných letov, pričom úhrada za prenájom sa vyčísľuje na základe skutočného počtu nalietaných hodín, minimálne však garantovaný počet letových hodín za mesiac. Sú zdaniteľné príjmy ruskej spoločnosti za prenájom lietadla na území Slovenskej republiky? 

V zmysle článku 8 zmluvy medzi vládou Slovenskej republiky a vládou Ruskej federácie o zamedzení dvojitého zdanenia v odbore daní z príjmov a z majetku (Zbierka zákonov č. 31/1998) príjmy poberané rezidentom Ruskej federácie z prevádzkovania dopravných prostriedkov v medzinárodnej doprave podliehajú zdaneniu len v Ruskej federácii. 

Za príjem z medzinárodnej dopravy sa na účely tejto zmluvy považuje príjem poberaný na základe priameho používania, prenájmu alebo akéhokoľvek iného prevádzkovania dopravných prostriedkov v medzinárodnej doprave. 

Z tohto vyplýva, že so ziskami získanými z prenájmu lietadla prevádzkovaného v medzinárodnej doprave, vybaveného zariadením, s posádkou a zabezpečením sa zaobchádza rovnako ako so ziskami z prepravy cestujúcich alebo nákladu v medzinárodnej doprave. 

V takomto prípade sú platby za prenájom lietadla na území Slovenskej republiky oslobodené od zdanenia a sú platené prenajímateľovi z Ruskej federácie v plnej výške (bez uplatnenia zrážkovej dane). 

Zdanenie príjmov z investovaného kapitálu 

Popri príjmoch z priamej podnikateľskej činnosti dosahovaných prostredníctvom stálej prevádzkarne môžu osoby, ktoré sú rezidentmi jedného štátu, dosahovať príjmy z druhého štátu z investovaného kapitálu, ako napr. zakúpených akcií zahraničných podnikov, poskytnutých úverov alebo licenčných práv vo forme dividend (podielov na zisku), úrokov a licenčných poplatkov. Zdanenie týchto druhov príjmov je upravené v článkoch 10 – Dividendy, 11 – Úroky a 12 – Licenčné poplatky. Spoločným znakom zdanenia týchto príjmov je tak výrazné obmedzenie práva štátu zdroja na zdanenie týchto príjmov v porovnaní s bežnou sadzbou dane z príjmov ako napr. v prípade úrokov, dokonca v niektorých zmluvách o úplné oslobodenie od zdanenia v štáte zdroja a súčasne skutočnosť, že základom dane je brutto príjem a že daň v štáte zdroja sa vyberá zrážkou pri zdroji u vyplácajúceho subjektu. Pri zdanení týchto príjmov dochádza na rozdiel od zdanenia príjmov z priameho podnikania, kedy je zdanenie vyhradené vždy len jednému štátu, k deleniu daňového výnosu medzi obidva štáty. 

Článok 10 – Dividendy 

 Tento článok sa zaoberá dividendami a je jedným z najdôležitejších zmluvných opatrení pre nadnárodné spoločnosti a priame medzinárodné investície.     

„Dividendami“ sa vo všeobecnosti rozumie rozdelenie ziskov akcionárom, ktoré realizujú akciové spoločnosti, obchodné (komanditné) spoločnosti, spoločnosti s ručením obmedzeným alebo iné akciové spoločnosti (kapitálové spoločnosti). Podľa právnych predpisov, resp. zákonov členských štátov OECD sú tieto akciové spoločnosti právnickými osobami s osobitnou právnou subjektivitou odlišnou od všetkých jej akcionárov. 

Zisky z činnosti, ktorú vykonáva osobná obchodná spoločnosť, sú ziskami spoločníkov dosiahnuté z vlastnej činnosti, pre nich sú to zisky z podielu na kapitáli, resp. majetku osobnej obchodnej spoločnosti a zo ziskov osobnej obchodnej spoločnosti. Toto postavenie je odlišné pre akcionára, akcionár nie je spoločníkom (obchodníkom) a zisky spoločnosti mu teda nepatria – nemôžu mu byť teda pripočítané. Akcionár je zdaňovaný iba z tých ziskov, ktoré prerozdelí daná spoločnosť. Z hľadiska akcionárov sú dividendy príjmom z majetku, ktorý títo akcionári dali k dispozícii alebo poskytli tejto spoločnosti. 

Článok sa zaoberá iba dividendami, ktoré vypláca spoločnosť, ktorá je rezidentom zmluvného štátu, rezidentovi druhého zmluvného štátu. Článok sa preto nevzťahuje na dividendy, ktoré vypláca spoločnosť, ktorá je rezidentom tretieho štátu alebo na dividendy vyplácané spoločnosťou, ktorá je rezidentom zmluvného štátu a ktoré sa majú pripočítať stálej prevádzkarni, ktorú má podnik tohto štátu v inom zmluvnom štáte. 

Článok ďalej vyhradzuje štátu zdroja dividend právo zdaňovať, t. j. štátu, ktorého rezidentom je spoločnosť vyplácajúca dividendy. Toto právo zdaňovať je však značne limitované. Sadzba dane je obmedzená na 15 %, čo sa zdá ako primerané maximum. Vyššiu sadzbu by bolo takmer nemožné odôvodniť, pretože štát zdroja dividend už môže zdaňovať zisky spoločnosti. 

Na druhej strane je stanovená nižšia sadzba 5 %, pokiaľ ide o dividendy, ktoré vypláca dcérska spoločnosť svojej materskej spoločnosti. Ak spoločnosť jedného zo štátov vlastní priamo najmenej 25 % akcií v spoločnosti druhého štátu, je vhodné a primerané, aby sa zisky, ktoré vypláca dcérska spoločnosť zahraničnej materskej spoločnosti, zdaňovali menšou sadzbou, čím sa zabráni opakovanému zdaneniu a podporia sa medzinárodné investície. Realizácia tohto zámeru závisí na daňovom prístupe k dividendám v štáte, ktorého rezidentom je materská spoločnosť. 

 PRÍKLAD č. 11: 

V zmluve medzi vládou Českej a Slovenskej Federatívnej Republiky a vládou Luxemburského veľkovojvodstva v článku 10 ods. 2 je definované: 

„Tieto dividendy však môžu byť zdanené v zmluvnom štáte, v ktorom je spoločnosť, ktorá ich vypláca, rezidentom, a to podľa právnych predpisov tohto štátu, ak však príjemca je skutočným vlastníkom dividend, daň takto určená nepresiahne 

a)    5 % hrubej sumy dividend, ak skutočným vlastníkom je spoločnosť, ktorá vlastní priamo najmenej 25 % podielov majetku v spoločnosti vyplácajúcej dividendy, 

b)    15 % hrubej sumy dividend vo všetkých ostatných prípadoch. 

Ustanovenie tohto odseku sa nedotýka zdanenia ziskov spoločnosti, ktorej slúži na výplatu dividend.
 

Obmedzenie dane v štáte zdroja príjmov neplatí, ak medzi príjemcu dividend a ich platiteľa je vsunutý sprostredkovateľ ako napr. zástupca alebo poverenec, pokiaľ príjemca dividend nie je rezidentom druhého zmluvného štátu. 

Článok neustanovuje spôsob zdaňovania v štáte zdroja príslušného príjmu, ale necháva to na právnych predpisoch alebo zákonoch tohto štátu. Rovnako na právnych predpisoch štátu necháva aj procedurálne otázky. Daný štát môže obmedziť svoje dane na sadzby stanovené v článku alebo uložiť daň v plnej výške a následne ju refundovať. 

S ohľadom na veľké rozdiely medzi zákonmi členských krajín OECD, nie je možné úplne a vyčerpávajúco definovať „dividendy“. Definícia preto uvádza iba príklady, ktoré možno nájsť vo väčšine zákonov a právnych predpisov členských krajín a ktoré v týchto zákonoch nie sú upravené rozdielnym spôsobom. Je úplne na zmluvných štátoch, aby umožnili zľavu (odpočet) z hľadiska svojráznosti ich zákonov a aby sa dohodli na tom, že definícia „dividend“ bude zahŕňať ostatné platby, ktoré realizuje daná spoločnosť a ktoré spadajú pod tento článok. 

Poňatie dividend v podstate zahŕňa rozdeľovanie ziskov spoločnosťami. Predovšetkým sa vzťahuje na prerozdeľovanie ziskov, na ktoré je nárok vytvorený akciami, t. j. držbou akcií v akciovej spoločnosti. Definícia prispôsobuje akcie k všetkým cenným papierom emitovaných spoločnosťou, ktoré sú nositeľmi práva zúčastňovať sa na ziskoch spoločnosti bez toho, aby mali povahu pohľadávky, resp. záväzku, takýmito sú napr. akcie s „užívateľským právom“ alebo „užívacie“ práva, akcie zakladateľov alebo ostatné práva participácie na ziskoch.  

Platby považované za dividendy môžu zahŕňať nielen rozdelenia ziskov, o ktorých rozhodne výročné valné zhromaždenie akcionárov, ale aj ostatné peňažné požitky ako napr. bezplatné akcie, prémie, zisky z vyrovnania (bankrot) a skryté rozdelenia ziskov. Úľavy stanovené v tomto článku sa uplatňujú pokiaľ štát, ktorého rezidentom je spoločnosť realizujúca dané platby, zdaňuje tieto požitky ako dividendy. V tejto súvislosti nie je podstatné, či sa uvedené požitky vyplácajú mimo bežných ziskov spoločnosti alebo sa prijmú napr. z rezerv, t. j. zo ziskov predchádzajúcich finančných rokov. Rozdelenie ziskov spoločnosti, ktoré znižujú členské práva, ako napr. platby predstavujúce splatenie majetku v akejkoľvek forme, sa bežne nepovažuje za dividendy. 

V prípade, ak skutočný vlastník dividend, ktorý je rezidentom jedného zmluvného štátu, vykonáva v druhom zmluvnom štáte, ktorého je spoločnosť vyplácajúca dividendy rezidentom, činnosť prostredníctvom stálej prevádzkarne, ktorá sa tam nachádza, a účasť, v súvislosti s ktorou sa dividendy vyplácajú, sa skutočne viaže na túto stálu prevádzkareň. Vyplácajúce dividendy sa neposudzujú podľa tohto článku, ale podľa článku 7. Dividendy sa teda budú zdaňovať ako časť ziskov stálej prevádzkarne, pričom v tomto prípade je štát zdroja oslobodený od všetkých obmedzení (limitovaní) podľa tohto článku. 

Ak spoločnosť, ktorá je rezidentom jedného zmluvného štátu, dosahuje zisky alebo príjmy z druhého zmluvného štátu, nemôže tento druhý štát zdaniť dividendy vyplácané spoločnosťou, s výnimkou prípadov, ak sa tieto dividendy vyplácajú rezidentovi tohto druhého štátu alebo ak účasť, v súvislosti s ktorou sa dividendy vyplácajú, sa skutočne viaže na stálu prevádzkareň nachádzajúcu sa v tomto druhom štáte a nemôže zdaniť ani nerozdelené zisky spoločnosti daňou z nerozdelených ziskov, aj keď vyplácané dividendy alebo nerozdelené zisky úplne alebo čiastočne pozostávajú zo ziskov alebo príjmov dosiahnutých v tomto druhom štáte. 

S účinnosťou od 1. 1. 2004 vychádzajúc z daňovej reformy príjmy, ktoré sú vyplácané ako podiely na zisku (dividendy), ktoré už boli raz zdanené vyplácajúcou spoločnosťou, už nie sú predmetom dane tak u fyzickej osoby, ako aj právnickej osoby. Ide však o podiely na zisku vykázané zo zisku za zdaňovacie obdobie po nadobudnutí účinnosti zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov, čiže po 1. 1. 2004. V prípade vyrovnacích podielov a podielov na likvidačnom zostatku tieto nie sú predmetom dane, ak nárok na ich vyplatenie vznikol po 1. 1. 2004. 

Uvedené sa použije aj na prípady vyplácania týchto príjmov subjektom so sídlom alebo bydliskom mimo územia SR. 

Článok 11 – Úroky 

„Úrokom“ sa spravidla rozumie odmena za požičané peniaze. Na rozdiel od dividend úrok nie je zdaňovaný ako v rukách dlžníka, tak aj v rukách veriteľa. Pokiaľ nie je ustanovené inak, platba dane účtovanej na úrok spadá na príjemcu.  

Článok v prvom odstavci ustanovuje princíp prisúdenia zdanenia úroku, a to, že úrok vznikajúci v zmluvnom štáte a platený občanovi druhého zmluvného štátu môže byť zdanený v tomto druhom štáte. Tento princíp neustanovuje výlučné právo zdaňovať v prospech štátu trvalého sídla. Termín „platený“ má veľmi široký význam, pretože pojem platby znamená splnenie záväzku dať finančné prostriedky k dispozícii veriteľovi spôsobom, ktorý je požadovaný zmluvou alebo zvykom. Článok sa zaoberá iba úrokom vznikajúcim v zmluvnom štáte a plateným občanovi iného zmluvného štátu. Preto sa neaplikuje na úrok vznikajúci v treťom štáte alebo na úrok vznikajúci v zmluvnom štáte, ktorý je prisudzovateľný stálej prevádzkarni, ktorú podnik tohto štátu má v inom zmluvnom štáte. 

Odstavec dva článku vyhradzuje právo zdaňovať úrok štátu, v ktorom úrok vzniká, ale limituje uplatňovanie tohto práva stanovením maximálnej hodnoty pre daň, ktorá nesmie presiahnuť 10 %. Táto sadzba môže byť považovaná za primerané maximum vzhľadom na to, že štát zdroja je už oprávnený zdaňovať zisky alebo príjem vytvorený na jeho území investíciami financovanými z požičaného kapitálu. Zmluvné štáty sa môžu dohodnúť na nižšej sadzbe alebo odsúhlasiť výlučné zdaňovanie v štáte trvalého sídla príjemcu. Obmedzenie dane v štáte zdroja nie je použiteľné, keď je vsunutý sprostredkovateľ ako agent alebo poverenec medzi príjemcu a platiteľa, pokiaľ bezprostredný vlastník nie je občanom druhého zmluvného štátu. 

Spôsob zdanenia úrokov určujú vnútorné predpisy zmluvného štátu, ktorý je oprávnený tento príjem zdaniť. 

Definícia „úroku“ pre aplikáciu postupu zdanenia definovaného článkom je vo všeobecnosti príjem z debetných nárokov každého druhu, či už zaistených alebo nezaistených hypotékou a či už nesúcich alebo nenesúcich právo podieľať sa na ziskoch. Termín „debetné nároky každého druhu“ zvyčajne zahŕňa hotovostné vklady a záruku vo forme peňazí, ako aj vládne záruky a obligácie a dlhopisy, aj keď posledné tri spomenuté sú špeciálne zmienené kvôli ich významu a určitým zvláštnostiam, ktoré môžu predstavovať. 

Zmluvné štáty môžu stanoviť pri uzatváraní zmluvy takú definíciu úrokov, že pod ňu budú spadať akékoľvek príjmy, ktoré sú zdaňované ako úrok aj s odvolaním na svoje domáce zákony. 

Definícia sa zvyčajne neaplikuje na platby uskutočňované pod určitými druhmi netradičných finančných nástrojov, kde neexistuje žiaden základný dlh (napríklad výmeny úrokových sadzieb). Avšak definícia sa bude aplikovať do tej miery, do ktorej sa predpokladá, že existuje pôžička podľa pravidla „obsah nad formou“, princípu „zneužitia práv“ alebo inej podobnej teórie. Z definície úrokov sú vylúčené poplatky úrokových penálov za neskorú platbu, ale zmluvné štáty si ich môžu do definície zadefinovať. 

V prípade, ak má štát skutočného príjemcu úrokov stálu prevádzkareň v štáte zdroja, úrok je zdaniteľný ako časť ziskov stálej prevádzkarne, ak je platený, pokiaľ ide o debetné nároky tvoriace časť majetku zakladateľa stálej prevádzkarne inak skutočne spojeného s touto prevádzkarňou. V tomto prípade štát zdroja už nie je oprávnený zdaňovať úroky podľa článku 11, ale zdaňujú sa v rámci ziskov podnikov podľa článku 7, resp. 14. 

Ak z dôvodu osobitných vzťahov medzi platiteľom a skutočným vlastníkom alebo medzi nimi a niektorou ďalšou osobou suma platených úrokov presahuje sumu, na ktorej by sa boli dohodli platiteľ a skutočný vlastník, keby takéto vzťahy neexistovali, použijú sa ustanovenia tohto článku len na túto naposledy uvedenú sumu. V takomto prípade časť platieb presahujúca túto sumu naďalej podlieha zdaneniu podľa právnych predpisov každého zmluvného štátu s prihliadnutím na ostatné ustanovenia tejto zmluvy. Ako príklady môžu byť uvedené prípady, kde je úrok platený jednotlivcovi alebo právnickej osobe, ktorá priamo alebo nepriamo kontroluje platiteľa, alebo ktorá je priamo alebo nepriamo ním kontrolovaná alebo je podriadená skupine majúcej s ňou spoločný záujem. Tieto príklady sú analogické s príkladmi stanovenými v článku 9. Pojem osobitných vzťahov sa vzťahuje aj na pokrvné alebo manželské vzťahy a vo všeobecnosti na akúkoľvek skupinu záujmov, ak je rozdielna od právnych vzťahov spôsobujúcich vznik platby úroku. 

 PRÍKLAD č. 12: 

Slovenský daňový subjekt – právnická osoba, získal finančnú pôžičku od spoločnosti so sídlom v Spolkovej republike Nemecko. Sú úroky z tejto pôžičky zdaniteľné na území SR? 

Úroky z pôžičiek platených v prospech daňovníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou sú zdaňované z príjmov zo zdrojov na území SR podľa § 16 ods. 1 písm. e) bod 3 zákona o dani z príjmov. Do 31. 12. 2004 bol príjem z úrokov vyplácaných daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou zdaniteľným príjmom, ktorý si museli títo daňovníci vysporiadavať podaním daňového priznania, pričom platiteľ dane na území SR musel zabezpečovať daň v sume stanovenej medzinárodnou zmluvou, resp. 19 %, ak sadzba dane nebola v zmluve stanovená. Od 1. 1. 2005 podlieha príjem z úrokov zrážkovej dani sadzbou stanovenou v zmluve, resp. v zákone o dani z príjmov, ak nie je sadzba dane stanovená v zmluve. 

Podľa článku 11 ods. 1 zmluvy so Spolkovou republikou Nemecko úroky majúce zdroj v SR a vyplácané osobe majúcej bydlisko alebo sídlo v SRN sa môžu zdaniť iba v SRN. Z uvedeného vyplýva, že úroky nebudú na území SR zdaňované (zdaňujú sa len v štáte rezidencie, sú oslobodené od zdanenia v štáte zdroja) a môžu byť poukázané v prospech zahraničnej osoby v plnej výške. 

Ustanovenie článku 11 ods. 1 sa nepoužije v prípade, ak príjemca úrokov, ktorý má bydlisko alebo sídlo v SRN, má v SR, kde majú úroky zdroj, stálu prevádzkareň a ak pohľadávky, z ktorých sa úroky platia, tvoria súčasť aktív stálej prevádzkarne alebo sú s ňou inak ekonomicky spojené (súvisia s činnosťou stálej prevádzkarne). V tomto prípade sa použije článok 7 (zisky podnikov), zmluvy a úroky sú zdaňované ako súčasť celkových ziskov stálej prevádzkarne umiestnenej na území SR. 

V prípade, že suma platených úrokov presahuje v dôsledku osobitných vzťahov existujúcich medzi dlžníkom a veriteľom, resp. medzi oboma a treťou osobou sumu, ktorú by dojednal dlžník s veriteľom, keby takéto vzťahy neexistovali, vyššie uvedené ustanovenia zmluvy sa použijú len na naposledy spomenutú sumu. Presahujúca suma úrokov sa v takomto prípade môže zdaniť podľa právnych predpisov každého zmluvného štátu, resp. podľa iných ustanovení zmluvy.
 

Článok 12 – Licenčné poplatky 

Licenčné poplatky (vzhľadom na licencie na použitie patentov a podobného vlastníctva, majetku a vzhľadom na podobné platby) sú pre príjemcu v princípe príjmami z prenájmu. Prenájom sa môže poskytnúť v súvislosti s podnikom (napr. použitie autorského práva na literárne dielo poskytnuté vydavateľom alebo použitie patentu poskytnuté vynálezcom) alebo celkom nezávisle od akejkoľvek činnosti poskytovateľa (napr. poskytnutie patentu dedičom). 

Podľa definície „licenčných poplatkov“ ustanovenej v modelovej zmluve sú licenčnými poplatkami akékoľvek peňažné a iné plnenia, ktoré sa poskytujú za použitie alebo za právo na použitie autorských práv, literárnych, umeleckých alebo vedeckých diel vrátane kinematografických filmov, akýchkoľvek patentov, obchodných značiek, typov alebo modelov, plánov, tajných vzorcov alebo postupov a informácií týkajúcich sa priemyselných, obchodných alebo vedeckých záležitostí. 

Licencia je vo všeobecnosti právo alebo vlastníctvo vytvárajúce rôzne formy literárneho alebo umeleckého vlastníctva, prvkov duševného vlastníctva a informácií týkajúcich sa priemyselnej, komerčnej alebo vedeckej praxe.  

Ide o situáciu, keď poskytovateľ licencie ako jedna zmluvná strana môže byť osoba právnická alebo fyzická, ktorá vlastní alebo má právo disponovať určitými vlastnosťami a právami a za protihodnotu tieto znalosti a práva poskytuje dočasne nadobúdateľovi licencie ako druhej zmluvnej strane. 

Predmetná definícia sa použije aj na použitie alebo oprávnenie používať práva zmieneného druhu, či už boli alebo neboli, alebo je požadované, aby boli zaregistrované do verejného registra a obsahuje aj odškodnenie, ktoré by osoba bola povinná zaplatiť za podvodné kopírovanie alebo porušovanie práva. 

V samej podstate sú poplatky platené v súvislosti s poskytnutím licencie k autorským právam alebo priemyselným právam príjmami z prenájmu tohto práva, t. j. príjmami za ich poskytnutie. 

V modelovej zmluve sa z definície licenčných poplatkov zrušil odkaz na platby „za použitie alebo za právo na použitie priemyselných, obchodných alebo vedeckých zariadení“. Z dôvodu, že tieto príjmy nadobudli povahu lízingu (prenájmu) priemyselných, obchodných a vedeckých zariadení, vrátane lízingu kontajnerov, sa Výbor pre daňové záležitosti rozhodol vylúčiť príjmy z takýchto lízingov z definície licenčných poplatkov a následne ich vybrať z použitia článku 12 za účelom zabezpečenia, aby spadali pod pravidlá pre zdaňovanie ziskov podniku, a to pod článok 5 a 7. 

Tu je však potrebné upozorniť, že aj keď predmetná definícia „za použitie alebo za právo na použitie priemyselných, obchodných alebo vedeckých zariadení“, čiže v podstate lízing z definície licenčných poplatkov podľa Modelovej zmluvy vypadla, SR má predmetnú definíciu ustanovenú v uzatvorených zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia. Preto pri zdanení takéhoto práva postupujeme podľa príslušného článku k licenčným poplatkom v príslušnej zmluve a pozorne skúmame, či citované právo na použitie priemyselných, obchodných alebo vedeckých zariadení je definované v príslušnej zmluve alebo nie. 

 PRÍKLAD č. 13: 

Zmluva medzi Slovenskou republikou a Maďarskou republikou definuje aj prenájom zariadenia ako licenčných poplatkov. Výraz „licenčné poplatky“ použitý v tomto článku označuje platby akéhokoľvek druhu platené ako náhrada za použitie alebo za právo na použitie akéhokoľvek autorského práva k literárnemu, umeleckému alebo vedeckému dielu vrátane kinematografických filmov alebo filmov a pások pre rozhlasové a televízne vysielanie, patentu, ochrannej známky, návrhu alebo modelu, plánu, tajného vzorca alebo výrobného postupu, alebo za použitie alebo za právo na použitie priemyselného, obchodného alebo vedeckého zariadenia, alebo za informácie vzťahujúce sa na skúsenosti nadobudnuté v priemyselnej, obchodnej alebo vedeckej oblasti.
 

Článok 12 tiež prisudzuje právo jednému zo zmluvných štátov na zdanenie príjmov z licenčných poplatkov. Licenčné poplatky majúce zdroj v jednom štáte a skutočne vlastnené rezidentom druhého zmluvného štátu podliehajú zdaneniu len v tomto druhom štáte. Toto znenie určuje princíp výlučného zdanenia licenčných poplatkov v štáte skutočného vlastníka. 

Vyňatie zo zdanenia v štáte zdroja nie je možné v prípade, ak sprostredkovateľ ako zástupca je postavený medzi príjemcu a platiteľa a skutočný vlastník nie je rezidentom druhého zmluvného štátu. Článok sa zaoberá len licenčnými poplatkami majúcimi zdroj v jednom zmluvnom štáte a skutočne vlastnenými rezidentom druhého zmluvného štátu. Nevzťahuje sa preto na licenčné poplatky majúce zdroj v treťom štáte, ako ani na licenčné poplatky majúce zdroj v niektorom zmluvnom štáte, ktoré sa pripočítavajú stálej prevádzkarni, ktorú má podnik tohto štátu v druhom zmluvnom štáte. 

Aj keď Modelová zmluva ustanovuje výlučné právo zdanenia licenčných poplatkov v štáte rezidencie skutočného vlastníka príjemcu, znovu musíme už pri konkrétnom riešení problému vstúpiť do konkrétnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, ktorú máme uzatvorenú. Väčšina zmlúv, ktoré má Slovenská republika uzatvorené, stanovuje právo zdanenia licenčných poplatkov v štáte zdroja a nie v štáte rezidencie skutočného vlastníka. 

 PRÍKLAD č. 14: 

Zmluva medzi Slovenskou republikou a Maďarskou republikou rieši právo zdanenia licenčných poplatkov ako: 

„1.    Licenčné poplatky, ktoré majú zdroj v jednom zmluvnom štáte a vyplácajú sa rezidentovi druhého zmluvného štátu, môžu sa zdaniť v tomto druhom štáte. 

2.    Tieto licenčné poplatky sa však môžu zdaniť aj v zmluvnom štáte, v ktorom je ich zdroj, a to podľa právnych predpisov tohto štátu.“
 

V zásade je už pri riešení oprávnenosti štátu zdaňovať prímy z licenčných poplatkov a v akej výške v konkrétnych zmluvách uplatňovaný zvyčajne dvojaký prístup, a to: 

Prvý prístup 

Znenie ustanovenia rozlišuje licenčné poplatky ako: 

• kultúrne licenčné poplatky – poplatky platené za využívanie autorských práv k dielam literárnym, umeleckým či vedeckým, vrátane filmov a 

• priemyselné licenčné poplatky – použitie patentov, ochranných známok a pod., ďalej z použitia priemyselného, obchodného alebo vedeckého zariadenia (lízing), alebo za poskytnutie informácií typu know-how. 

Zatiaľ čo kultúrne licenčné poplatky sú v štáte zdroja oslobodené od zdanenia, priemyselné licenčné poplatky podliehajú v štáte zdroja zdaneniu, ale len do presne určenej maximálnej výšky – percenta z ich hrubej sumy (13 zmlúv). 

 PRÍKLAD č. 15: 

Zmluva medzi vládou ČSSR a vládou Dánskeho kráľovstva definuje licenčné poplatky ako „platby akéhokoľvek druhu platené za použitie alebo za právo na použitie 

a)    patentov, ochranných známok, návrhov alebo modelov, plánov, tajných vzorcov alebo postupov alebo priemyselného, obchodného alebo vedeckého zariadenia alebo za informáciu vzťahujúcu sa na skúsenosti z priemyselnej, obchodnej alebo vedeckej oblasti, 

b)    autorské práva k literárnym, umeleckým a vedeckým dielam včítane kinematografických filmov alebo pások na televízne alebo rozhlasové vysielanie.“ 

Licenčné poplatky v odseku a) sa môžu zdaniť v zmluvnom štáte, v ktorom je ich zdroj, a to podľa práva tohto štátu, pričom daň takto uložená nepresiahne 5 % hrubej sumy licenčných poplatkov.
 

Druhý prístup 

Zmluva nerozlišuje licenčné a im podobné poplatky na kultúrne a priemyselné, ale stanovuje pre všetky jednu sadzbu dane, ktoré môže štát zdroja zdaňovať (31 zmlúv). 

 PRÍKLAD č. 16: 

Zmluva medzi Slovenskou republikou a Bulharskou republikou definuje v článku 12 licenčné poplatky ako „všetky platby prijaté ako odplata za použitie alebo za právo na použitie akéhokoľvek autorského práva k literárnemu, umeleckému alebo vedeckému dielu vrátane kinematografických filmov, filmov alebo pások používaných na rozhlasové alebo televízne vysielanie a iných prostriedkov obrazovej alebo zvukovej reprodukcie, akéhokoľvek patentu, ochrannej známky, návrhu alebo modelu, plánu, tajného vzorca alebo výrobného postupu alebo za použitie, alebo právo na použitie priemyselného, obchodného alebo vedeckého vybavenia, alebo za informácie, ktoré sa vzťahujú na skúsenosti nadobudnuté v priemyselnej, obchodnej alebo vedeckej oblasti.“ 

Tieto licenčné poplatky je možné zdaniť v zmluvnom štáte, v ktorom majú zdroj, ak je však skutočný vlastník licenčných poplatkov rezidentom druhého zmluvného štátu, daň takto stanovená nepresiahne 10 % hrubej sumy licenčných poplatkov.
 

V Slovenskej republike predmetné práva sú inak nazývané aj duševným vlastníctvom a rovnako ich rozdeľujeme ako: 

1.    Priemyselné práva a práva príbuzné priemyselným právam, čo je skupina práv vzťahujúca sa k nehmotnému majetku, ktorý má priemyselné uplatnenie a je možné hovoriť: 

o právach súvisiacich s výsledkom tvorivej duševnej činnosti človeka (práva na objav, práva na vynález, práva na priemyselný vzor) a 

o právach na označenie (práva na obchodný názov, práva na ochrannú obchodnú známku, práva na označenie pôvodného výrobku). 

    Predmety priemyselných práv a práv príbuzných priemyselným právam spočívajú vo vyriešení určitého problému. Sú to napr. vynálezy, úžitkové vzory, topografie, priemyselné vzory, ochranné známky a pod. Priemyselné práva a práva príbuzné priemyselným právam delíme podľa potreby právnej ochrany právom priemyselného vlastníctva alebo právom podľa osobitného právneho predpisu. 

2.    Autorské práva k literárnym, vedeckým a umeleckým dielam a práva príbuzné autorským právam podľa autorského zákona vrátane autorských práv k softvérom, ktoré sú chránené zákonom č. 618/2003 Z. z. 

    Predmetom uvedeného zákona je úprava vzťahov vznikajúcich v súvislosti s vytvorením, použitím a šírením literárnych diel, vedeckých diel a umeleckých diel tak, aby boli chránené práva a oprávnené záujmy autorov diel vrátane autorov počítačových programov a autorov a zhotoviteľov databáz, výkonných umelcov, výrobcov zvukových záznamov, výrobcov zvukovo-obrazových záznamov, rozhlasových vysielateľov a televíznych vysielateľov. 

Spôsob prevodu práv licencií je rozlíšený podľa rozsahu prevodu práv ako: 

a)    obmedzený prevod práv priemyselného a autorského vlastníctva
Pri uvedenom prevode práv daňovník jedného zmluvného štátu získava od daňovníka druhého zmluvného štátu právo na použitie alebo povolenie na výkon práv za určitých podmienok, ktoré sú zmluvne presne špecifikované zvyčajne aj s vecným, časovým a teritoriálnym obmedzením. Za čiastočný prevod práv možno považovať len taký prevod, kde sú na nadobúdateľa prevedené menej než plné práva; 

b)    úplný prevod práv priemyselného a autorského vlastníctva
Pri uvedenom prevode práv získa daňovník jedného zmluvného štátu od druhého zmluvného štátu majetkové a dispozičné práva k licenciám, čím daňovník druhého zmluvného štátu – poskytovateľ, stráca právo na jeho používanie, právo udeliť tretej osobe právo na jeho využívanie a pod. 

V daňovej praxi sú najčastejšie riešenými a najproblematickejšími licenčné poplatky platené za použitie alebo za právo na použitie autorského práva na softvér a priemyselného práva za know-how. 

 PRÍKLAD č. 17: 

Slovenská spoločnosť zaoberajúca sa výrobou a spracovaním mäsa požiadala zahraničnú spoločnosť o vypracovanie a zavedenie projektu ekonomického riadenia podniku. Zhotoviteľ – zahraničná spoločnosť, sa zaoberá ekonomickými a finančnými službami. Zahraničná spoločnosť má v zmluve uzatvorenej so slovenskou spoločnosťou na zhotovenie uvedenej štúdie klauzulu, v ktorej ju zahraničná spoločnosť zaväzuje k mlčaniu a neprezradeniu vypracovanej štúdie, z dôvodu, že ide o tajné informácie, ktoré sú ich know-how. Slovenská spoločnosť sa teda domnieva, že ide o know-how spadajúce pod licenčné poplatky, a teda ich chce aj podrobiť zdaneniu zrážkovou daňovu ako priemyselné práva podľa § 16 ods. 1 písm. e) bod 1 zákona o dani z príjmov. 

Know-how sú tajné informácie, ktoré sú však poskytnuté na základe zistení a skúmaní vynálezcu – poskytovateľa, ktorý ich má overené pri svojom vykonávaní činnosti, a tieto sú podstatné pre celú, resp. časť výroby, výrobného procesu, pričom má schopnosť zlepšiť vlastnú pozíciu nadobúdateľa. 

V tomto prípade však nadobúdateľ je výrobcom mäsových výrobkov a poskytovateľ sa zaoberá ekonomickými a marketingovými štúdiami. Už z tohto je zrejmé, že marketingová štúdia nebude mať vplyv na výrobný proces mäsových výrobkov, a to ani čiastočne, bude mať len vplyv napr. na ušetrenie niektorých nákladov, na zlepšenie marketingu výrobkov a pod. Slovenská spoločnosť nemôže zdaniť platby zahraničnej spoločnosti ako licenčné poplatky. Ide o poskytnutie služby zahraničnou spoločnosťou, ktorá by v SR bola zdanená len v prípade vzniku stálej prevádzkarne tejto spoločnosti poskytovaním služieb. 

Podľa Modelovej zmluvy sú za licenčné poplatky považované aj renty vzhľadom na kinematografické filmy, či už sa takéto filmy premietajú v kinách alebo vysielajú v televízii. Uzatvárané medzinárodné zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia však môžu definovať, aby renty vzhľadom na kinematografické filmy boli upravené ako zisky podnikov a v dôsledku toho podliehali ustanoveniam článku 7. 

V prípade, ak skutočný vlastník licenčných poplatkov, ktorý je rezidentom jedného zmluvného štátu, vykonáva v druhom zmluvnom štáte, v ktorom má licenčné poplatky ako zdroj príjmov, činnosť prostredníctvom stálej prevádzkarne, ktorá sa tam nachádza, a ak právo alebo majetok, z ktorého sa platia licenčné poplatky, sa skutočne viaže na túto stálu prevádzkareň, tieto licenčné poplatky sa zdania ako súčasť zisku stálej prevádzkarne. V tomto prípade sa použijú ustanovenia článku 7. Čiže z uvedeného vyplýva, že licenčné poplatky nebudú zdanené v krajine rezidencie v prípade, ak podnik alebo osoba má umiestnenú v krajine zdroja stálu prevádzkareň a platby poberané ako licenčné poplatky sú súčasťou aktív stálej prevádzkarne alebo inak úzko súvisia s činnosťou tejto stálej prevádzkarne. 

V tomto prípade je už štát zdroja licenčných poplatkov zbavený akýchkoľvek limitácií určených týmto článkom. Tieto pravidlá sa aplikujú aj v prípade, ak príjemca licenčných poplatkov má v inom zmluvnom štáte za účelom vykonávania akéhokoľvek z druhov nezávislých osobných služieb spadajúcich do článku 14, stálu základňu (totožné so stálou prevádzkarňou), s ktorou je skutočne spojené právo alebo vlastníctvo s platenými licenčnými poplatkami. 

Ak z dôvodu osobitných vzťahov medzi platiteľom a skutočným vlastníkom alebo medzi nimi a niektorou ďalšou osobou suma licenčných poplatkov vzťahujúca sa na použitie, na právo alebo na informácie, za ktoré sa platí, presahuje sumu, na ktorej by sa boli dohodli platiteľ a skutočný vlastník, keby takéto vzťahy neexistovali, použijú sa ustanovenia tohto článku len na túto naposledy uvedenú sumu. V takomto prípade časť platieb presahujúca túto sumu naďalej podlieha zdaneniu podľa právnych predpisov každého zmluvného štátu s prihliadnutím na ostatné ustanovenia tejto zmluvy. Napr. ide o prípady, kde sa licenčné poplatky vyplácajú fyzickej alebo právnickej osobe, ktorá je priamo alebo nepriamo ovládaná, alebo je podriadená skupine majúcej na nej spoločný záujem. Tieto príklady sú analogické s prípadmi spadajúcimi pod článok 9. Pojem osobitných vzťahov sa vzťahuje aj na pokrvné alebo manželské vzťahy a vo všeobecnosti na akúkoľvek skupinu záujmov, ak je rozdielna od právnych vzťahov spôsobujúcich vznik platby licenčného poplatku. 

Pri zdaňovaní práv k duševnému vlastníctvu postupujeme nielen podľa zákona o dani z príjmov alebo zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia v odbore daní z príjmov a z majetku so štátom, kde je skutočný poskytovateľ alebo prijímateľ licencií, ale zdanenie týchto práv nám upresňuje aj pokyn Ministerstva financií SR č. 3399/1998-62 k zdaňovaniu príjmov, ktorých zdroj je na území Slovenskej republiky podľa § 22 ods. 1 písm. d) bod 1 a 2 zákona č. 286/1992 Zb. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov. Tento je primerane použiteľný aj za účinnosti zákona o dani z príjmov. 

V prípade, ak plynú príjmy daňovníkovi s obmedzenou daňovou povinnosťou zo zdroja na území SR podľa § 16 ods. 1 písm. e) body 1 a 2 zákona o dani z príjmov, a to: 

1.    odplaty za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie predmetu priemyselného vlastníctva, počítačových programov (softvér), návrhov alebo modelov, plánov, výrobno-technických a iných hospodársky využiteľných poznatkov (know-how), 

2.    odplaty za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie autorského práva alebo práva príbuzného autorskému právu, 

sú tieto zdaňované zrážkovou daňou podľa § 43 zákona o dani z príjmov vo výške 19 %, pričom sadzbu dane modifikuje príslušná medzinárodná zmluva. 

Na začiatku definovanej všeobecnej podstaty charakteru licenčného poplatku ako príjmu z prenájmu akejkoľvek veci, zariadenia a pod. pod licenčné poplatky budú v súlade so zmluvou spadať aj príjmy podľa § 16 ods. 1 písm. e) bod 4 zákona o dani z príjmov, čo sú: 

• príjmy z nájomného hnuteľných vecí umiestnených v SR. 

Toto nájomné sa však týka len hnuteľných vecí, nie nehnuteľností, ktoré sa zdaňujú podľa § 6 ods. 3 zákona o dani z príjmov a v súlade so zmluvou spadajú do článku 6 – Príjmy z nehnuteľného majetku. 

V prípade predaja hnuteľného majetku je tento príjem zdaniteľný, iba ak je predávaný ako súčasť stálej prevádzkarne alebo je predávaný daňovníkom, ktorý je rezidentom štátu, s ktorým SR nemá uzatvorenú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia. 

Tento príjem nerezidentný daňovník vysporiada podaním daňového priznania podľa § 6 alebo § 8 zákona o dani z príjmov. 

V prípade úhrady za predaj softvérových produktov je z daňového hľadiska považovaná za predaj tovaru a takéto platby plynúce do zahraničia nepodliehajú zdaňovaniu na území Slovenskej republiky iba v rámci stálej prevádzkarne nerezidentného daňovníka. 

Príjmy, ktoré poberajú daňoví rezidenti Slovenskej republiky zo zdrojov v zahraničí a svojím charakterom spadajúce pod tzv. „licenčné poplatky“, sú súčasťou základu dane (čiastkového základu dane) z príjmov fyzických osôb alebo základom dane z príjmov právnických osôb vyčísleného v súlade s ustanoveniami zákona o dani z príjmov. 

V prípade fyzických osôb, ak uvedené príjmy daňovník nepoberá v rámci svojho zamestnania, teda ako príjem zo závislej činnosti na základe pracovnoprávneho vzťahu (§ 5 zákona o dani z príjmov), sú príjmom z inej samostatnej zárobkovej činnosti podľa § 6 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov. 

Podľa citovaného ustanovenia sú príjmami z inej samostatnej zárobkovej činnosti príjmy „z použitia alebo poskytnutia práv z priemyselného alebo z iného duševného vlastníctva vrátane práv príbuzných autorskému právu, a to vrátane príjmov z vydávania, rozmnožovania a rozširovania literárnych a iných diel na vlastné náklady“. 

 PRÍKLAD č. 18: 

Spoločnosť so sídlom na území SR sa zaoberá vývojom a predajom špeciálnych softvérov. Vyvinuli softvér, informačný systém Kartotéka platidiel, ktorého obsahom sú informácie o pravých a nepravých bankovkách a šekoch. Inštalácia predmetného softvéru sa vykonáva z kompaktného disku (CD-ROM) alebo sady inštalačných diskiet. Tento softvér slovenská spoločnosť predáva spoločnosti so sídlom v Českej republike, pričom česká spoločnosť nemôže do tohto kúpeného softvéru nijako zasahovať a ani ho ďalej predávať alebo nejako inak s ním manipulovať. Kde je tento príjem zdaniteľný a akým spôsobom vysporiadame daňovú povinnosť z predaja predmetného softvéru? 

SR je v daňových vzťahoch k Českej republike viazaná zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia, a preto v súlade s § 1 ods. 2 zákona o dani z príjmov musíme pri riešení predmetného problému vychádzať z príslušných ustanovení tejto zmluvy. 

Článok 3 zmluvy vymedzuje všeobecné definície výrazov použitých pre účely aplikácie tejto zmluvy. Každý výraz, ktorý nie je v zmluve definovaný, bude mať pri jej aplikácii zmluvným štátom význam, ktorý mu patrí podľa práva zmluvného štátu upravujúceho dane, ktoré sú predmetom tejto zmluvy, pokiaľ súvislosť nevyžaduje odlišný výklad alebo ak sa príslušné úrady nedohodnú na spoločnom výklade podľa ustanovení článku 26. 

Výraz licenčné poplatky, podľa článku 12, na účely zmluvy označuje aj platby akéhokoľvek druhu platené ako náhrada za použitie alebo za poskytovanie práva na použitie alebo za poskytovanie práva na využívanie patentu, ochrannej známky, návrhu alebo modelu, plánu, tajného vzorca alebo iného podobného práva, alebo majetku, alebo priemyselného, obchodného alebo vedeckého zariadenia, alebo za informácie vzťahujúce sa na skúsenosti nadobudnuté v oblasti priemyselnej, obchodnej alebo vedeckej. 

Podľa pokynu č. 3399/1998-62, ktoré vydalo ministerstvo financií, bol pojem počítačové programy – softvéry – programy alebo skupiny programov obsahujúcich inštrukcie pre počítač na účely zákona o daniach z príjmov definovaný ako tajný vzorec, resp. tajná informácia (bez ohľadu na to, či je alebo nie je chránený autorským zákonom), na základe ktorej sa plánuje, účtuje, vyrába, distribuuje, eviduje vo výrobnom alebo podobnom procese. 

Aj keď v predmetnom prípade sa dá povedať, že ide o obmedzený prevod práv duševného vlastníctva, kde zahraničný daňovník získal súhlas na použitie za určitých presne špecifikovaných zmluvných podmienok predmet práv – softvér, pre presne špecializovaný okruh používateľov, ktorí však nemajú právo ďalej softvér ani predávať, ale ani rozširovať jeho použitie alebo ho inak upravovať, svojou podstatou užívateľ vstupuje do tzv. „shrink-wrap“ licencie, ktorá je z daňového hľadiska považovaná za predaj tovaru. 

Úhrada za predaj softvérových produktov nie je licenčným poplatkom podľa článku 12 zmluvy, a preto nebude zdaňovaná na území Českej republiky. Predmetný softvér bude zdanený na území Českej republiky len v prípade, ak by softvér predávala slovenská spoločnosť v Českej republike prostredníctvom stálej prevádzkarne. 

Na území Slovenskej republiky je príjem za predaj predmetného softvéru zdaňovaný ako súčasť základu dane z príjmov právnických osôb slovenskej spoločnosti z jej podnikateľskej činnosti. 

 PRÍKLAD č. 19: 

Tzv. „tvoriví umelci“ divadla (rezidenti Poľskej republiky) ako choreograf, prekladateľ, scénický a kostýmový výtvarník, autor hudby, dramaturg, režisér a pod. uzatvorili zmluvy o vytvorení diela v zmysle zákona č. 618/2003 Z. z. autorského zákona, v ktorých sa zaviazali vyhotoviť príslušné diela na účely ich uvedenia v divadelnej inscenácii so súčasným súhlasom k ich verejnému použitiu až do stiahnutia príslušnej inscenácie z repertoáru. Akým spôsobom budú zdanené uvedené príjmy umelcov? 

V zmysle § 6 ods. 1 písm. c) autorského zákona je predmetom autorského práva aj divadelné dielo, predovšetkým dramatické dielo, hudobno-dramatické dielo, pantomimické dielo a choreografické dielo, ako aj iné dielo vytvorené na zverejnenie alebo verejné prevedenie, ktoré je výsledkom vlastnej tvorivej duševnej činnosti autora. 

V prípade, ak autori uzatvorili s divadlom autorskú zmluvu a splnili vyššie uvedenú požiadavku na vlastnú tvorivú duševnú činnosť autora a k výkonu svojej činnosti pristupujú ako k činnosti umeleckej a jej výsledok chcú chrániť formou presnej špecifikácie rozsahu udeleného súhlasu na použitie diela, je potrebné považovať príjem z takejto činnosti pre daňové účely za príjem za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie autorského práva. 

Odplaty za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie autorského práva alebo práva príbuzného autorskému právu platené v prospech daňovníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou podľa § 16 ods. 1 písm. e) bod 2 sú zdaňované zrážkovou daňou vo výške 19 %. 

SR má uzatvorenú zmluvu s Poľskou republikou o zamedzení dvojitého zdanenia, ktorá bola publikovaná v Zbierke zákonov pod č. 95/1996 Z. z., a preto nesmieme pri riešení zabudnúť postupovať podľa príslušných ustanovení zmluvy. 

V súlade s článkom 12 zmluvy výraz „licenčné poplatky“ označuje okrem iného aj platby akéhokoľvek druhu platené ako náhrada za použitie alebo právo na použitie akéhokoľvek autorského práva na literárne a umelecké dielo. 

Podľa článku 12 ods. 2 týchto zmlúv môžu byť licenčné poplatky zdanené v Slovenskej republike, a to podľa právnych predpisov Slovenskej republiky (spôsob je už vyššie rozobratý), ak je však príjemca skutočným vlastníkom licenčných poplatkov, suma dane takto stanovená nepresiahne 5 % hrubej sumy licenčných poplatkov. 

Zdanenie príjmov z užívania majetku alebo jeho predaja 

V každom z článkov 6, 13 a 22 zaoberajúcich sa zdanením príjmov z užívania majetku alebo jeho predaja ide v zásade o iný predmet zdanenia. Zatiaľ čo v článku 6 ide o príjmy plynúce z užívania nehnuteľného majetku, v článku 13 ide o zisky z predaja majetku (hnuteľného aj nehnuteľného), čiže v obidvoch prípadoch o príjmy podliehajúce zdaneniu podľa zákona o dani z príjmov. V článku 22 ide o daň z majetku ako takého, čiže konkrétne v podmienkach SR o daň z nehnuteľností, ktorej správa je organizovaná na miestnej úrovni. 

Článok 6 – Zdaňovanie príjmov z nehnuteľného majetku 

V tomto článku je zakotvená zásada, že príjmy z priameho užívania (napr. príjem získaný z rezania a predávania drevnej hmoty), prenájmu alebo používania nehnuteľného majetku v akejkoľvek inej forme (vrátane príjmov z poľnohospodárstva a lesníctva) sa zdaňujú v štáte, v ktorom je tento majetok umiestnený. 

Uvedené všeobecné pravidlo sa použije bez ohľadu na formu využívania nehnuteľného majetku. Ustanovenia článku 6 sa použijú tiež na príjmy z nehnuteľného majetku priemyselných, komerčných a iných podnikov a na príjem z nehnuteľného majetku používaného pre výkon nezávislých osobných služieb. 

Spôsob, akým však budú tieto príjmy zdaňované, zostáva tak ako pri ostatných druhoch príjmov právom jurisdikcie štátu, v ktorom je nehnuteľnosť umiestnená. 

 PRÍKLAD č. 20: 

Rezident Spojených štátov amerických vlastní na území SR nehnuteľnosť, ktorú prenajíma slovenskému rezidentovi. Sú jeho príjmy zdaniteľné na území SR? 

Príjmy zo zdroja na území SR u daňovníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou sú podľa § 16 ods. 1 písm. e) bod 4 zákona o dani z príjmov príjmy z úhrad od daňovníkov s neobmedzenou daňovou povinnosťou, príjmy za nájomné alebo príjmy plynúce z iného využitia nehnuteľností umiestnených na území SR. Tieto príjmy sú príjmami z prenájmu nehnuteľností podľa § 6 ods. 3 zákona o dani z príjmov a na území SR sa zdaňujú prostredníctvom daňového priznania z príjmov fyzických osôb. 

SR je v daňových vzťahoch viazaná zmluvou s USA a musíme vychádzať predovšetkým z ustanovení predmetnej zmluvy. 

V zmysle článku 6 ods. 1 zmluvy môžu byť príjmy plynúce rezidentovi USA z nehnuteľného majetku umiestneného v SR aj zdanené v SR. Toto ustanovenie platí pre príjmy z priameho používania prenájmu alebo každého iného spôsobu používania nehnuteľného majetku. V zmysle článku 6 ods. 5 zmluvy si rezident USA, ktorý podlieha zdaneniu v SR z príjmov z nehnuteľného majetku nachádzajúceho sa v SR, môže vypočítať daň z tohto príjmu z čistého základu, ako keby bol takýto príjem pripočítaný stálej prevádzkarni v SR. 

Americký daňovník vlastniaci nehnuteľnosť na území SR, ktorý ju prenajíma a poberá teda príjmy z prenájmu podľa  6 ods. 3 zákona o dani z príjmov, tento príjem z nehnuteľného majetku zdaňuje prostredníctvom podaného daňového priznania, pričom základom dane sú príjmy znížené o daňové výdavky vynaložené na ich dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie podľa § 6 zákona o dani z príjmov. Na zistenie základu dane sa použijú ustanovenia § 17 až § 29 zákona o dani z príjmov. Ak daňovník neuplatní daňové výdavky preukázateľne vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmu, môže ich uplatniť vo výške 25 % z úhrnu týchto príjmov. 

Daňovník je povinný splniť oznamovaciu povinnosť v zmysle § 31 zákona o správe daní a poplatkov.     

Zároveň aj vzniká povinnosť daňovníkovi – platiteľovi dane, ktorý vypláca, poukazuje alebo pripisuje úhrady v prospech nerezidentského daňovníka, zrážať preddavok na daň formou zabezpečenia vo výške 19 % zo zdaniteľných príjmov nerezidentského daňovníka (prenajímateľa), pokiaľ tento nerezidentský daňovník nepredloží platiteľovi dane potvrdenie od správcu dane o zrážaní preddavkov na daň podľa § 34 zákona o dani z príjmov. Vzhľadom na skutočnosť, že ide o daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou – fyzickú osobu, pre účely výpočtu sumy na zabezpečenie dane sa použije zdaniteľný príjem znížený o 25 % podľa § 6 ods. 10 zákona o dani z príjmov (§ 44 ods. 2 ZDP) 

Článok 13 – Zdaňovanie kapitálových ziskov 

Článok 13 zmluvy udeľuje zmluvnému štátu neobmedzené právo na zdaňovanie ziskov plynúcich z predaja majetku nerezidentov v dvoch prípadoch: 

1.    prvý je, že príjmy z predaja nehnuteľného majetku môžu byť plne zdanené v štáte, kde sa tento majetok nachádza (kde je nehnuteľnosť umiestnená), 

2.    druhým prípadom je neobmedzené právo zdaňovať tieto príjmy z hnuteľného a nehnuteľného majetku, ktorý je využívaný v stálej prevádzkarni, prostredníctvom ktorej nerezident vykonáva činnosť v štáte. 

Štát rezidencie poskytne v súlade s článkom 23 zmluvy úľavu proti dvojitému zdaneniu formou vyňatia alebo zápočtu. Modelová zmluva zabezpečuje, že okrem dvoch vyššie popísaných prípadov a zdanenia ziskov z predaja lodí, člnov a lietadiel používaných v medzinárodnej doprave budú ostatné zisky z predaja majetku zdanené v štáte, v ktorom je predávajúci rezidentom (štát rezidencie). Zmluva nedefinuje pojem „zisk z predaja majetku“ ani spôsob, akým by mal byť zdanený. Toto je úplne ponechané na domáci daňový systém zmluvných štátov. 

Článok 22 – Zdaňovanie majetku 

Predmetný článok zmluvy je zaraďovaný do zmlúv medzi jednotlivými štátmi v prípadoch, kedy v obidvoch alebo aspoň v jednom zo zmluvných štátov je vyberaná majetková daň, ktorá nezávisí od toho, či z toho majetku plynie príjem alebo neplynie. Tento článok upravuje všeobecné právo na vyberanie dane u všetkých druhov majetku, pokiaľ by samozrejme bola takáto daň v niektorom štáte zavedená, nielen na daň z nehnuteľností. Zdaňovacie práva zmluvných štátov pre zdanenie majetku sú rovnaké ako pre zdanenie ziskov z predaja majetku (článok 13). 

Tento článok sa zaoberá iba daňami z majetku, s výnimkou daní z nehnuteľností a dedičstva a darov a prenesených záväzkov. 

Zdanenie príjmov fyzických osôb 

V článkoch 14 – 20 zmluvy sú stanovené princípy pre zdanenie príjmov fyzických osôb v členení podľa ich druhov: 

Článok 14 – Zdaňovanie nezávislých osobných služieb 

Príjmy zo slobodných (nezávislých) povolaní známe aj ako „profesionálne služby“ ako napr. príjmy lekárov, právnikov, zubárov, audítorov, daňových poradcov a pod., ktorí sú rezidentmi jedného zmluvného štátu, podliehajú zdaneniu v tom štáte, ktorého sú rezidentmi (napr. slovenský daňový rezident), a to aj vtedy, pokiaľ by boli ich činnosti vykonávané na území druhého zmluvného štátu (napr. na území Českej republiky). 

Tento článok sa netýka samostatných aktivít umelcov a športovcov, ktoré sú predmetom článku 17. 

Výnimku tvoria situácie, kedy si daňový rezident prvého štátu (t. j. napr. slovenský rezident) zriadi pre účely výkonu slobodného povolania na území druhého zmluvného štátu (napr. v Českej republike) stálu základňu. Napr. lekár si zriadi ordináciu, právnik alebo účtovník, audítor, daňový poradca si otvorí kanceláriu, cez ktorú budú poskytovať služby v rámci svojej podnikateľskej činnosti. V tomto prípade môžu byť príjmy (zisky) dosiahnuté prostredníctvom stálej základne zdanené v tomto druhom štáte (t. j. v Českej republike). Pri výpočte daňového základu sa použijú príslušné ustanovenia zákona o dani z príjmov platného v druhom štáte, čiže v štáte umiestnenia stálej základne (t. j. v Českej republike). 

Pojem stálej základne nie je v zmluve priamo definovaný, ale ide o obdobu stálej prevádzkarne podľa článku 5 zmluvy. Upresnenie obsahu tohto pojmu môže byť ustanovené vnútornými právnymi predpismi obidvoch zmluvných štátov alebo v konkrétnych prípadoch dohodou príslušných úradov v zmysle článku 3 zmluvy. 

Od 1. 1. 2000 bol článok 14 v Modelovej zmluve zrušený z dôvodu neexistencie rozdielov medzi konceptom stálej prevádzkarne upraveným v článku 7 a v tomto článku. Zrušením článku 14 sa definícia stálej prevádzkarne vzťahuje aj na subjekty, ktoré boli pôvodne stálou základňou. Niektoré štáty si vyhradili právo naďalej uzatvárať zmluvy s článkom 14 na zabezpečenie zdaňovania príjmov z nezávislých činností. 

Slovenská republika má vo svojich zmluvách definovaný článok 14 zaoberajúci sa zdanením príjmov z nezávislých činností, a preto sa tento článok bude dodržiavať aj napriek tomu, že bol zrušený v modelovej zmluve OECD. 

 PRÍKLAD č. 21: 

Slovenská chemická spoločnosť uzavrela zmluvu s talianskym daňovníkom na vypracovanie analýzy technologického zariadenia používaného v prevádzke chemickej výroby slovenskej spoločnosti vrátane poradenskej činnosti na zefektívnenie technologického procesu. Výsledkom práce talianskeho experta je poradenstvo pri rekonštrukcii závodu, ktorej cieľom je zvyšovanie kapacity výroby. Forma poradenskej činnosti je skúmanie existujúceho stavu a návrhy technických riešení pri rekonštrukcii závodu. Túto prácu nevykonáva taliansky daňovník trvalo a na území SR sa zdržiava len v krátkodobých intervaloch počas výkonu prác pre slovenskú spoločnosť. Taliansky daňovník predložil slovenskej spoločnosti čestné vyhlásenie o tom, že nevykonáva služby pre iných daňovníkov na území SR. Je jeho príjem zdaniteľný na území SR? 

Slovenská republika je v daňových vzťahoch k Talianskej republike viazaná zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia (uverejnená v Zbierke zákonov pod č. 17/1985) a pri riešení predmetného problému musíme vychádzať najmä z príslušných ustanovení tejto zmluvy. 

Príjmy, ktoré osoba majúca bydlisko v jednom zmluvnom štáte poberá z nezávislého povolania alebo z inej nezávislej činnosti, sa môžu zdaniť na území Slovenskej republiky len v prípade, pokiaľ táto osoba nevykonáva svoju činnosť na území Slovenskej republiky prostredníctvom stálej základne, ktorá je tu umiestnená (článok 14 ods. 1 zmluvy). 

Výraz „stála základňa“ je obsahovo identický s výrazom „stála prevádzkareň“. 

Podľa článku 5 ods. 1 zmluvy výraz „stála prevádzkareň“ označuje trvalé zariadenie na podnikanie, v ktorom podnik alebo nezávislá osoba vykonáva úplne alebo čiastočne svoju činnosť. 

Ani zmluva, ani zákon o dani z príjmov neumožňuje zdaniť príjmy za poskytovanie služieb nerezidentnou osobou na území SR v prípade neexistencie „trvalého zariadenia“ na podnikanie. 

V prípade, že osoba majúca bydlisko na území Talianska, poberajúca príjmy z nezávislej činnosti, neposkytuje služby slovenskej spoločnosti na území SR prostredníctvom trvalého zariadenia umiestneného na tomto území, nie sú takéto príjmy zdaniteľné na území SR.
 

Článok 15 – Zdaňovanie závislých osobných služieb 

Predmetný článok určuje štát, ktorý je oprávnený príjmy zo závislej činnosti zdaňovať. 

Všeobecné pravidlo zdaňovania príjmov zo závislej činnosti stanovuje, že príjem zo zamestnania (s výnimkou miezd členov orgánov spoločností, dôchodkov, miezd a dôchodkov súvisiacich so štátnymi službami, ktoré sú stanovené príslušnými článkami) je zdaniteľný (môže sa zdaniť) v štáte skutočného výkonu činnosti (zdroja), teda tam, kde zamestnanec fyzicky vykonáva závislú činnosť. 

Výraz „môže byť zdanený“ v žiadnom prípade neznamená pre daňovníka možnosť vybrať si štát, v ktorom bude jeho príjem zdanený, ale umožňuje (dáva právo) krajinám výkonu činnosti predmetný príjem zdaniť. Či toto pravidlo využije a do akej miery, závisí len od vnútroštátneho daňového práva toho-ktorého štátu. 

Príjmami zo závislej činnosti sú podľa článku 15 platy, mzdy a ostatné podobné odmeny zahŕňajúce príjmy v naturáliách v súvislosti so zamestnaním (napr. používanie služobného bytu alebo auta, úhrada zdravotnej alebo životnej poistky, členstvo v kluboch). 

Výnimkou z vyššie uvedeného pravidla je splnenie nasledovných troch podmienok, ktoré v prípade, že budú všetky splnené súčasne, oslobodia príjem daňovníka zo závislej činnosti od zdanenia v štáte skutočného výkonu činnosti: 

• zamestnanec je fyzicky prítomný v druhom zmluvnom štáte (v štáte výkonu činnosti) menej ako 183 dní v akomkoľvek dvanásťmesačnom období začínajúcom alebo končiacom v danom roku a 

• odmeny sú vyplácané zamestnávateľom alebo v mene zamestnávateľa, ktorý nie je rezidentom štátu, v ktorom sa činnosť vykonáva, 

• odmeny nejdú na ťarchu stálej prevádzkarne alebo základne prevádzkovanej zamestnávateľom v štáte výkonu činnosti. Táto podmienka neznamená, že mzdy musia byť zaúčtované na ťarchu stálej prevádzkarne, ale to, že skutočný výkon činnosti zamestnanca je možný prisúdiť k výkonu činnosti stálej prevádzkarne. 

Uvedený príjem bude zdaniteľný v štáte rezidencie daňovníka. 

Ak aspoň jedna podmienka nie je splnená, príjem je zdaňovaný v štáte výkonu činnosti. 

 PRÍKLAD č. 22: 

Daňovník, rezident SR, zamestnanec slovenského zamestnávateľa, je vyslaný do Českej republiky, kde bude vykonávať činnosť v mene svojho slovenského zamestnávateľa 10 mesiacov. Jeho príjem bude zdaniteľný na území Českej republiky, teda v krajine skutočného – fyzického výkonu činnosti z dôvodu, že vykonáva činnosť v Českej republike dlhšie ako 183 dní. Spôsob zdanenia určujú vnútroštátne predpisy Českej republiky. Na území SR však bude ako daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou zdaňovaný z celosvetových príjmov, a teda aj z príjmov v Českej republike, pričom sa využijú ustanovenia k zamedzeniu dvojitého zdanenia.
 

V súvislosti s aplikáciou výnimky zo všeobecného pravidla je potrebné upozorniť na prípady zneužitia tejto výnimky prostredníctvom tzv. „medzinárodného prenajímania pracovníkov“. Podstatou medzinárodného prenajímania pracovníkov je, že miestny zamestnávateľ (užívateľ pracovnej zmluvy), ktorý chce zamestnať zahraničných pracovníkov na jedno alebo viac období trvajúcich menej ako 183 dní, získava pracovníkov cez zahraničného „zamestnávateľa“ (nájomcu).  

Títo pracovníci tak následne spĺňajú všetky tri podmienky oslobodenia a môžu si nárokovať výnimku zo zdanenia v krajine výkonu činnosti, kde dočasne pracujú. 

Pre zamedzenie zneužívania výnimky zo všeobecného pravidla sa stanovil pojem „skutočný zamestnávateľ“, ktorý sa vysvetľuje ako osoba vlastniaca právo na poskytnutie práce, ktorá súčasne znáša s tým súvisiace povinnosti a riziká. V prípadoch zneužitia výnimky tieto funkcie vykonáva užívateľ pracovnej sily. Pri posudzovaní jednotlivých prípadov (každý prípad sa musí skúmať samostatne) je dôležité skúmať podstatu prípadov pred ich formou. Preto je potrebné skúmať všetky funkcie zamestnávateľa, aby sa zistilo, či je skutočným zamestnávateľom nájomca alebo užívateľ pracovnej sily. 

Charakteristickými znakmi skutočného zamestnávateľa tak podľa zmluvy, ako aj podľa vnútroštátnych predpisov sú, že skutočný zamestnávateľ je osoba: 

• ktorá nesie zodpovednosť a riziko za pracovné výsledky pracovníkov, 

• u ktorej je vykonávaná práca, 

• ktorá poskytuje nástroje a materiál pracovníkom, 

• ktorá určuje počet a kvalifikáciu pracovníkov, 

• ktorá určuje prácu pracovníkom, 

pričom uvedené charakteristiky skutočného zamestnávateľa sú len príkladmé a nie je nevyhnutné, aby boli splnené všetky naraz. 

 PRÍKLAD č. 23: 

Dvaja zamestnanci českej materskej spoločnosti pracujú v slovenskej dcérskej spoločnosti vo funkcii technológa a majstra vo výrobe a obidvaja podliehajú príkazom slovenskej spoločnosti. Po dobu poskytnutia týchto pracovníkov poskytuje zamestnancom odmeny česká materská spoločnosť, pričom slovenská dcérska spoločnosť na základe zmluvy o poskytovaní služieb uhrádza českej spoločnosti náklady spojené s vyslaním týchto pracovníkov. Týmto pracovníkom slovenská dcérska spoločnosť poskytuje pracovné pomôcky, ochranné pomôcky, práca sa vykonáva v priestoroch slovenskej dcérskej spoločnosti a tiež riadi a kontroluje prácu pracovníkov, dáva im príkazy. Skutočným zamestnávateľom je slovenská spoločnosť, a teda príjem týchto pracovníkov zo závislej činnosti bude zdaňovaný na území SR bez ohľadu na to, akú dobu budú vykonávať činnosť v SR.
 

Daňovníci s neobmedzenou daňovou povinnosťou podliehajú v SR zdaneniu zo všetkých príjmov bez ohľadu na to, či plynú zo zdrojov na území SR alebo zo zdrojov v zahraničí. 

1.    Vykonávanie závislej činnosti v zahraničí 

    Ak je závislá činnosť daňovníka vykonávaná v zahraničí, môžu nastať dva prípady, a to: 

• príjem je zdaniteľný v zahraničí alebo 
• príjem nie je zdaniteľný v zahraničí. 

a)    Príjem daňovníka zo závislej činnosti je zdaniteľný v zahraničí za podmienok, že: 

• daňovník vykonáva činnosť v zahraničí viac ako 183 dní alebo 
• je zamestnancom zahraničnej spoločnosti, alebo 
• mzda daňovníka ide na ťarchu stálej prevádzkarne slovenského zamestnávateľa, ktorú tento má umiestnenú v zahraničí (činnosť daňovníka je prisúditeľná stálej prevádzkarni). 

Príjem dosiahnutý rezidentmi SR zo závislej činnosti vykonávanej v zahraničí a v zahraničí aj zdaniteľný, bude zdaňovaný podľa zahraničných daňových predpisov štátu, v ktorom je činnosť vykonávaná. 

Pretože je však daňovník rezidentom SR, bude podliehať daňovej povinnosti na území SR z celosvetových príjmov, a teda aj z príjmov dosiahnutých v zahraničí. 

Daňovník bude v tomto prípade podávať daňové priznanie podľa § 32 ZDP. Daňové priznanie za predchádzajúce zdaňovacie obdobie je povinný podať daňovník, ak dosiahol zdaniteľné príjmy presahujúce 50 % sumy podľa § 11 ods. 1 písm. a) ZDP, čo je základná nezdaniteľná časť vo výške 19,2-násobku životného minima platného k 1. januáru zdaňovacieho obdobia. Pre rok 2004 je suma životného minima k 1. 1. 2004 – 4 210 Sk, teda nezdaniteľná časť základu dane na daňovníka je pre rok 2004 suma 80 832 Sk (19,2 x 4 210 Sk). Daňové priznanie za rok 2004 bude povinný podať každý daňovník, ktorého zdaniteľné príjmy presiahli za zdaňovacie obdobie 40 416 Sk. Pre rok 2005 je suma životného minima 4 580 Sk, čiže nezdaniteľná časť bude v roku 2005 vo výške 87 936 Sk, pričom daňovník bude mať povinnosť podať daňové priznanie, ak jeho zdaniteľné príjmy presiahnu 43 968 Sk. 

Do sumy zodpovedajúcej 50 % základnej nezdaniteľnej časti na daňovníka sa nezahŕňajú príjmy, z ktorých sa daň vyberá zrážkou (§ 43 ZDP) a jej zrazením je splnená daňová povinnosť daňovníka alebo si daňovník neuplatní postup, pri ktorom si daň vybranú zrážkou odpočíta od svojej daňovej povinnosti v daňovom priznaní ako už zaplatený preddavok na daň. 

Daňové priznanie za zdaňovacie obdobie je povinný podať aj daňovník, ktorý za zdaňovacie obdobie dosiahol zdaniteľné príjmy len zo závislej činnosti, ktoré presahujú 50 % zo základnej nezdaniteľnej časti na daňovníka (pre rok 2004 – 40 416 Sk) a plynú zo zdrojov v zahraničí [§ 32 ods. 2 písm. b) ZDP]. 

Tak ako z vyššie uvedeného vyplýva, aj v prípade, že daňovník poberá len príjmy zo závislej činnosti a len od jedného zamestnávateľa, ale plynú mu zo zdrojov v zahraničí, pričom presahujú 50 % základnej nezdaniteľnej časti na daňovníka, je tento daňovník povinný podať daňové priznanie na území SR z týchto príjmov, resp. aj z ostatných príjmov, ktoré dosiahol v zdaňovacom období. 

Aby príjem daňovníka nebol zdanený dvakrát aj v zahraničí a aj na území SR, má možnosť využiť metódy na vylúčenie dvojitého zdanenia tohto príjmu. 

Súčasťou podaného daňového priznania je tiež potvrdenie o zdaniteľných príjmoch zo závislej činnosti a o zrazených preddavkoch na daň vystavené zahraničným zamestnávateľom. V prípade pochybností je správca dane oprávnený požadovať potvrdenie o zaplatení dane v zahraničí, v štáte výkonu činnosti, vystavené zahraničnou štátnou správou. 

Podľa § 31 ods. 2 ZDP, ak daňovník nie je účtovnou jednotkou, na prepočet sa použije priemerný kurz vyhlásený NBS za kalendárny mesiac, v ktorom bol poskytnutý príjem. Tento kurz sa použije aj na príjmy zo závislej činnosti plynúce zo zdrojov v zahraničí. Na zápočet dane zaplatenej v zahraničí sa použije ročný priemerný kurz za zdaňovacie obdobie, za ktoré sa podáva daňové priznanie (§ 31 ods. 4 ZDP). Ak je zdaňovacím obdobím iné obdobie ako kalendárny rok, na prepočet sa použije priemer vypočítaný z priemerných mesačných kurzov za obdobie, za ktoré sa daňové priznanie podáva. 

b)    Príjem daňovníka zo závislej činnosti nie je zdaniteľný v zahraničí za podmienok, že: 

• daňovník vykonáva činnosť v zahraničí menej ako 183 dní a súčasne 
• nie je zamestnancom zahraničnej spoločnosti, a súčasne 
• mzda daňovníka nejde na ťarchu stálej prevádzkarne slovenského zamestnávateľa umiestnenej v zahraničí (činnosť daňovníka nie je prisúditeľná stálej prevádzkarni). 

Tento príjem sa zdaňuje spôsobom určeným v zákone o dani z príjmov, a to zrážaním preddavkov na daň platiteľom dane (slovenský zamestnávateľ). Daňová povinnosť sa za zdaňovacie obdobie vysporiada vykonaním ročného zúčtovania preddavkov na daň. 

2.    Vykonávanie závislej činnosti na území SR 

Ak rezident SR vykonáva závislú činnosť v SR, nie je podstatné, či zamestnávateľom je rezident SR (slovenský podnik) alebo český podnik. Skutočnosť, že príjmy vypláca zamestnávateľ so sídlom alebo trvalým pobytom v cudzine, nie je z hľadiska zdanenia týchto príjmov rozhodujúca. Takýto príjem podlieha vždy zdaneniu v SR a nie je potrebné aplikovať ustanovenia zmlúv. 

Dosiahnutý príjem zdaňuje zamestnávateľ – platiteľ, preddavkovým spôsobom, ak je zamestnávateľom slovenský podnik alebo český podnik vykonávajúci činnosť na území SR prostredníctvom stálej prevádzkarne. 

Ak je daňovník zamestnancom zahraničného zamestnávateľa so sídlom alebo s bydliskom v zahraničí, ktorý nemá v SR stálu prevádzkareň (§ 16 ods. 2 zákona o dani z príjmov), je povinný podať si daňové priznanie podľa § 32 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov. 

Daňovníci s obmedzenou daňovou povinnosťou podliehajú v SR zdaneniu z príjmov zo závislej činnosti vykonávanej na území SR. 

Pri posudzovaní zdanenia príjmov zo závislej činnosti vykonávanej na území SR je dôležité rozlišovať, či je zamestnávateľom slovenský podnik alebo zahraničný podnik (podnik so sídlom alebo fyzická osoba s trvalým pobytom v zahraničí). 

a)    Príjem daňovníka zo závislej činnosti je zdaniteľný v SR za podmienok, že: 

• daňovník – rezident cudzieho štátu, vykonáva činnosť v SR viac ako 183 dní alebo 
• je zamestnancom slovenskej spoločnosti, alebo 
• mzda daňovníka ide na ťarchu stálej prevádzkarne zahraničného zamestnávateľa umiestnenej na území SR (činnosť daňovníka nie je prisúditeľná stálej prevádzkarni). 

Daňovník vysporiada daňovú povinnosť v SR z príjmov z činnosti vykonávanej na území SR v súlade so zákonom o dani z príjmov [§ 16 ods. 1 písm. b) ZDP].  

Pri zdanení príjmov zo závislej činnosti nerezidenta môžu nastať dva prípady, a to: 

• zamestnávateľom nerezidenta SR je zahraničný podnik a tento podnik nemá v SR umiestnenú stálu prevádzkareň. 

Príjem daňovníka na území SR je zdaniteľný len v prípade, ak vykonáva činnosť viac ako 183 dní. 

Daňovník je v tomto prípade povinný podať daňové priznanie z príjmov zo závislej činnosti podľa § 32 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov. 

Pri výpočte základu dane, resp. čiastkového základu dane nerezidenta, ktorého príjem zo závislej činnosti je zdaniteľný na území SR, postupujeme v súlade s ustanoveniami zákona o dani z príjmov. Od základu dane je možné odpočítať len odpočítateľné položky v zmysle § 5 ods. 8 zákona o dani z príjmov. Pretože nerezidenti nemajú trvalý pobyt na území SR, sú oprávnení uplatniť si len základnú nezdaniteľnú časť podľa § 11 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov. 

• zamestnávateľ nerezidenta SR je slovenský podnik alebo mzdy idú na ťarchu stálej prevádzkarne zahraničného podniku umiestnenej na území SR. 

Príjem daňovníka bude bez ohľadu na dĺžku výkonu činnosti na území SR vždy podliehať zdaneniu na území SR, ale len z príjmov dosiahnutých na území SR. 

Pretože v tomto prípade nerezidentovi vypláca mzdu platiteľ dane na území SR, je povinný podávať daňové priznanie a dosiahnutý príjem z činnosti vykonávanej v SR je zdaňovaný prostredníctvom tohto platiteľa dane preddavkovým spôsobom. Platiteľ dane vyberá preddavok na daň z príjmov zo závislej činnosti (ďalej len „preddavok“) zo zdaniteľnej mzdy.
 

b)    Príjem zo závislej činnosti nie je zdaniteľný v SR za podmienok, že: 

• daňovník vykonáva činnosť v SR menej ako 183 dní a súčasne 
• nie je zamestnancom slovenskej spoločnosti, a súčasne 
• mzda daňovníka nejde na ťarchu stálej prevádzkarne zahraničného zamestnávateľa umiestnenej na území SR (činnosť daňovníka nie je prisúditeľná stálej prevádzkarni). 

Príjem nerezidenta SR je oslobodený od zdanenia v SR – v štáte výkonu činnosti.  

Pri určovaní platiteľa dane nesmieme zabúdať na inštitút zahraničného platiteľa dane stanovený v § 46 zákona o dani z príjmov. 

Platiteľom dane podľa § 35, § 43 a § 44 je aj fyzická osoba s bydliskom v zahraničí alebo právnická osoba so sídlom v zahraničí, ktorá má na území SR stálu prevádzkareň alebo tu zamestnáva zamestnancov dlhšie ako 183 dní, a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach v akomkoľvek období dvanástich po sebe nasledujúcich mesiacov; to neplatí, ak ide o poskytovanie služieb uvedených v § 16 ods. 1 písm. c) alebo zahraničných zastupiteľských úradov na území SR. 

 PRÍKLAD č. 24: 

Spoločnosť so sídlom na území SR vysiela vlastných zamestnancov do Spolkovej republiky Nemecko (ďalej SRN) na pracovnú cestu presahujúcu jeden rok. Za prácu vykonávanú počas doby trvania pracovnej cesty vypláca zamestnancom mzdu v SR. Počas pracovnej cesty zamestnanci vykonávajú prácu len na území SRN. Na území SRN nemá slovenská spoločnosť zriadenú stálu prevádzkareň. Ako a kde sú zdaňované príjmy zamestnancov slovenskej spoločnosti? 

SR má uzatvorenú so SRN zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia publikovanú v Zbierke zákonov pod č. 18/1984. 

Podľa článku 15 ods. 1 zmluvy sú platy, mzdy a iné podobné odmeny slovenských zamestnancov, ktorí vykonávajú prácu na území SRN, zdaniteľné (môžu sa zdaniť) v štáte skutočného výkonu činnosti, t. j. na území SRN (štát zdroja). Z hľadiska určenia zdaňovacích práv (zdrojovosti) u zamestnaneckých príjmov je rozhodujúcou skutočnosťou miesto výkonu pracovnej činnosti. Tomuto všeobecnému princípu zodpovedá aj znenie ustanovenia § 16 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov. 

K vylúčeniu dvojitého zdanenia sa príjmy zamestnancov zo zdrojov na území SRN, ktoré sa podľa článku 15 zmluvy môžu zdaniť na území SRN, vynímajú zo zdanenia v SR (článok 23 ods. 2 zmluvy). SR však môže pri určení dane z ostatných príjmov zamestnancov použiť sadzbu dane, ktorá by sa použila, keby sa príslušný príjem zo zdanenia nevyňal (vyňatie s výhradou progresie). 

Zamestnanci, ktorí majú na území SR trvalý pobyt alebo sa tu obvykle zdržiavajú, majú daňovú povinnosť, ktorá sa vzťahuje tak na príjmy plynúce zo zdrojov na území SR, ako aj na príjmy plynúce zo zdrojov v zahraničí (§ 2 zákona o dani z príjmov). 

Z týchto príjmov nie je slovenská spoločnosť ako slovenský zamestnávateľ povinná odvádzať preddavky na daň z príjmov zo závislej činnosti daňovníka podľa § 35 zákona o dani z príjmov a daňovník je povinný podať daňové priznanie podľa § 32 ods. 2 zákona o dani z príjmov.
 

Článok 16 – Zdaňovanie tantiém 

Tento článok sa vzťahuje na plat, ktorý nadobúda, resp. poberá rezident zmluvného štátu, či už ako fyzická alebo právnická osoba, ako člen predstavenstva (štatutárneho orgánu) spoločnosti, ktorá je rezidentom druhého zmluvného štátu. Pretože je niekedy obtiažne stanoviť, kde sa vykonávajú dané činnosti, považujú príslušné ustanovenia tieto činnosti za činnosti vykonávané v štáte trvalého sídla spoločnosti. 

Členské krajiny sa vo všeobecnosti zhodli na tom, že výraz „tantiémy a podobné platby“ zahŕňajú určité výhody v naturáliách, ktoré daná osoba nadobúda z titulu svojho členstva v predstavenstve v spoločnosti (napr. používanie služobného bytu alebo auta, úhrada zdravotnej alebo životnej poistky, členstvo v kluboch). 

 PRÍKLAD č. 25: 

Zmluva medzi ČSSR a Rakúskou republikou definuje v článku 16: 

„Odmeny členov dozornej alebo správnej rady a podobné platy, ktoré osoba majúca bydlisko v jednom zmluvnom štáte poberá ako člen dozornej rady alebo správnej rady spoločnosti, ktorá má sídlo v druhom zmluvnom štáte, sa môžu zdaniť v tomto druhom štáte.“
 

Člen predstavenstva spoločnosti má tiež iné funkcie a úlohy v danej spoločnosti napr. ako bežný zamestnanec, poradca, konzultant a pod. Je zrejmé, že tento článok sa nevzťahuje na platy a odmeny, ktoré poberá táto osoba z titulu týchto ostatných úloh a funkcií. 

V niektorých štátoch existujú orgány spoločností, ktoré majú podobné funkcie ako predstavenstvo. Záleží na zmluvných štátoch, ktoré uzatvárajú zmluvu, či takéto odmeny týchto orgánov zahrnú do článku 16 alebo nie. 

Napr. Belgicko si vyhradzuje právo uplatniť tento článok aj na platy poberané z funkcií správcu alebo člena komisie podľa vnútroštátnych belgických predpisov. 

Podľa § 16 ods. 1 písm. e) bod 7 zákona o dani z príjmov sú príjmom plynúcim zo zdroja na území SR daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou odmeny členov štatutárnych orgánov a ďalších orgánov právnických osôb za výkon funkcie.     

Odmeny členov štatutárneho orgánu a ďalších orgánov právnických osôb vyplatené formou podielu na zisku ako tzv. „tantiémy“ u akciovej spoločnosti nie sú od 1. 1. 2004 podľa § 3 ods. 2 písm. c) zákona o dani z príjmov predmetom dane z príjmov fyzických osôb. 

Od týchto odmien je potrebné odlíšiť výplatu dividendy členovi štatutárneho orgánu, ktorý je zároveň akcionárom alebo vlastníkom spoločnosti, čo znamená, že dividenda sa vypláca z titulu jeho majetkového podielu na obchodnej spoločnosti. Táto však rovnako nie je od 1. 1. 2004 predmetom dane z príjmov fyzických osôb.  

Ako sme už vyššie uviedli, aj v prípade rezidentských osôb SR nie sú odmeny členov štatutárneho orgánu a ďalších orgánov právnických osôb so sídlom v zahraničí vyplatené formou podielu na zisku ako tzv. „tantiémy“ u akciovej spoločnosti alebo v spoločnosti s ručením obmedzeným predmetom dane z príjmov fyzických osôb podľa § 3 ods. 2 písm. c) zákona o dani z príjmov, ktoré už raz zdanené boli vyplácajúcou spoločnosťou. 

Článok 17 – Zdaňovanie umelcov a športovcov 

Článok 17 stanovuje všeobecný princíp zdanenia umelcov a športovcov, podľa ktorého umelci a športovci, ktorí sú rezidentmi jedného zmluvného štátu, môžu byť zdaňovaní v druhom zmluvnom štáte, v ktorom vykonávajú svoje osobné činnosti, bez ohľadu na to, či sú závislého alebo nezávislého charakteru.  

Článok presne nedefinuje výraz „umelec alebo športovec“, len príkladmo uvádza osoby, na ktoré by sa mohol vzťahovať. Tieto príklady by sa v žiadnom prípade nemali považovať za vyčerpávajúce. 

Výraz „umelec“ zahŕňa hlavne javiskového umelca, filmového alebo rozhlasového herca, herca v televíznej reklame, speváka, hudobníka alebo tanečníka. Článok sa môže tiež aplikovať na príjem získaný z činností, ktoré majú politický, sociálny, charitatívny alebo náboženský charakter, ak je zachovaný súčasne aj zábavný charakter týchto činností. 

Ustanovenia článku sa nevzťahujú na rečníkov (lektorov) konferencií, osoby poskytujúce rozhovor v televízii, na administratívny alebo pomocný (podporný) personál v umeleckom priemysle (napr. filmový režiséri, kameramani, producenti, filmoví riaditelia, choreografi, technický personál, diaľničné osadenstvo, (vodiči populárnych skupín a pod.). 

Ak daňovník súčasne režíruje zábavný program, film alebo televízny program a účinkuje v ňom alebo robí choreografiu v tanečnom súbore a zároveň v ňom tancuje, je nutné skúmať prevažujúcu (podstatnú) činnosť v štáte, v ktorom sa predstavenie (výkon) uskutočňuje. Ak jeho aktivity v tomto štáte majú prevažne charakter osobných umeleckých vystúpení, článok 17 sa bude aplikovať na všetky výsledné príjmy, ktoré poberá v tomto štáte. Ak umelecký výkon tvorí bezvýznamnú časť jeho celkových aktivít v tomto štáte, celý príjem nebude spadať do rámca článku 17. V iných prípadoch, čiže v prípadoch, kedy je charakter príjmov zhruba v rovnakom pomere, je nutné rozdelenie týchto príjmov a následné zaradenie do príslušných príjmov, a potom posúdenie zdanenia samostatne pre každý príjem. 

Článok presne nedefinuje ani výraz „športovec“. Zámerom bolo obsiahnuť športovcov v širšom význame. Preto sa výraz neobmedzuje len na športovcov štartujúcich na tradičných atletických podujatiach (napr. bežci, skokani, oštepári a pod.), ale zahŕňa tiež futbalistov, golfových hráčov, džokejov, hráčov kriketu a tenisu či automobilových pretekárov. Ustanovenia článku sa aplikujú aj na ďalších účastníkov verejnej zábavy ako sú napr. hráči biliardu alebo účastníci turnajov v šachu alebo bridži. 

Zatiaľ čo samotné príjmy sprostredkovateľov (umelecké agentúry, športoví manažéri) medzi umelcom alebo športovcom a verejnosťou, napr. za organizovanie vystúpenia umelca alebo športovca, nespadajú do rámca tohto článku, akékoľvek príjmy, ktoré sprostredkovatelia dosiahnu v mene umelca alebo športovca, sem samozrejme spadajú. 

Okrem platieb za ich skutočné osobné vystúpenie umelci a športovci často prijímajú príjem vo forme poplatkov (napr. za rozširovanie vystúpenia umelca na CD nosičoch, video záznamoch a pod.), sponzorstva alebo reklamných poplatkov (napr. príjmy za používanie, t. j. propagovanie športového náradia alebo oblečenia). Je veľmi dôležité skúmať, v akom rozsahu je príjem priamo prepojený so skutočnými aktivitami umelca alebo športovca v danom štáte. Príjem z poplatkov, reklamy alebo sponzorstva bude spadať do rámca článku 17 vtedy, ak je vyplácaný v priamej súvislosti s vystúpením umelca alebo športovca v tomto štáte. 

Vo všeobecnosti platí, že iné články zmluvy sa aplikujú vtedy, keď neexistuje priama väzba medzi akýmkoľvek príjmom a verejným vystúpením umelca alebo športovca v krajine, ktorej sa to týka. Potom poplatky napr. z autorských práv (duševného vlastníctva) spadajú do rámca článku 12 a príjem z ďalších osobných nezávislých služieb (napr. reklamné a sponzorské poplatky) podliehajú opatreniam v článku 14. Kompenzácia vyplatená umelcovi alebo športovci za to, že vystúpenie bolo organizátorom zrušené, spadá do rámca článku 21 (iný príjem), t. j. je zdaniteľná len v štáte trvalého bydliska umelca alebo športovca (v štáte rezidencie). 

Ak plynú príjmy daňovníkovi s obmedzenou daňovou povinnosťou z činnosti umelca, športovca, artistu alebo spoluúčinkujúcich osôb a ďalšej podobnej činnosti osobne vykonávanej alebo zhodnocovanej na území SR, a to bez ohľadu na to, či príjem plynie týmto osobám priamo, alebo cez sprostredkujúcu osobu, sú zdaniteľným príjmom plynúcim týmto daňovníkom zo zdroja na území SR podľa § 16 ods. 1 písm. d) zákona o dani z príjmov, a to bez ohľadu na to, či túto činnosť vykonávajú na základe závislého alebo nezávislého vzťahu. 

Príjem definovaný v § 16 ods. 1 písm. d) nerezidentského umelca alebo športovca z činnosti vykonávanej na území SR je zdaňovaný osobitnou sadzbou dane podľa § 43 ods. 2 zákona o dani z príjmov, a to vo výške 19 % z hrubého príjmu vyplateného umelcovi alebo športovcovi, ak nie je zmluvou stanovená nižšia sadzba dane. 

Rezidentský daňovník je zdaňovaný z celosvetových príjmov. Daňovník si teda na území SR musí priznať tak príjmy zo zdroja na území SR, ako aj príjmy dosiahnuté v zahraničí, pričom ale môže využiť metódy k vylúčeniu dvojitého zdanenia jeho príjmu. 

Pre účely zdanenia tohto príjmu daňovníka – rezidenta, je už však potrebné správne zatriediť príjmy daňovníka v súlade so zákonom o dani z príjmov. Pri zdanení príjmov daňovníka (umelca alebo športovca) je potrebné zistiť, na základe akého právneho vzťahu uvedené činnosti vykonáva. V prípade, ak činnosť vykonáva ako zamestnanec na základe uzatvorenej pracovnoprávnej zmluvy, je jeho príjem zdaniteľný v súlade s § 5 zákona o dani z príjmov a ak činnosť vykonáva ako podnikateľskú činnosť, je jeho príjem zdaniteľný v súlade s § 6 zákona o dani z príjmov. 

 PRÍKLAD č. 26: 

Českí umelci vykonávajú svoju činnosť na území SR. Budú zdanené ich príjmy z činnosti vykonávanej na území SR, akým spôsobom a podľa akých ustanovení? 

SR je v daňových vzťahoch k Českej republike viazaná zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia, a preto musíme pri riešení vychádzať aj z príslušných ustanovení týchto zmlúv. 

V zmysle článku 16 zmluvy môžu byť príjmy, ktoré poberá rezident jedného zmluvného štátu ako na verejnosti vystupujúci umelec, a to ako divadelný, filmový, rozhlasový alebo televízny umelec alebo hudobník z takýchto osobne vykonávaných činností v druhom zmluvnom štáte, zdanené v tomto druhom štáte. 

Toto ustanovenie umožňuje zdrojovému štátu vyhnúť sa praktickým ťažkostiam, ktoré môžu vzniknúť pri zdaňovaní umelcov pôsobiacich v zahraničí tým, že ich príjem zdaní bez ohľadu na to, či ide o činnosť závislej alebo nezávislej povahy a tiež bez ohľadu na to, či im je príjem vyplácaný priamo alebo prostredníctvom sprostredkujúcej agentúry. 

Nesmieme zabúdať, že príslušné ustanovenia článku 16 sa vzťahujú len na osobné príjmy umelcov, nevzťahujú sa na súvisiace príjmy plynúce administratívnemu, podpornému alebo technickému personálu umelcov a na sprostredkovateľské provízie a služby umeleckých agentúr zastupujúcich umelcov. 

Bez ohľadu na ustanovenia odsekov 1 a 2 článku 16 zmluvy sú predmetné príjmy vyňaté zo zdanenia v zmluvnom štáte, v ktorom umelec vykonáva svoju činnosť (nie v štáte rezidencie), a to za predpokladu, že táto činnosť je hradená z prevažnej časti z verejných fondov jedného zo zmluvných štátov alebo je táto činnosť vykonávaná na základe kultúrnej dohody alebo dohodnutia medzi zmluvnými štátmi. 

Daňovníci s obmedzenou daňovou povinnosťou majú daňovú povinnosť, ktorá sa vzťahuje na príjmy plynúce zo zdrojov na území SR. 

V súlade s článkom 16 zmluvy môžu byť teda príjmy, ktoré poberá rezident Českej republiky ako na verejnosti vystupujúci umelec, a to ako divadelný, filmový, rozhlasový alebo televízny umelec alebo hudobník z takýchto osobne vykonávaných činností v SR, zdanené v SR. 

Za príjmy zo zdroja na území SR u nerezidentských daňovníkov sa považujú podľa § 16 ods. 1 písm. d) zákona o dani z príjmov aj príjmy z úhrad od daňovníkov s neobmedzenou daňovou povinnosťou a od stálych prevádzkarní daňovníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou, ktorými sú tiež príjmy z činnosti umelca, športovca, artistu alebo spoluúčinkujúcich osôb a z ďalšej podobnej činnosti osobne vykonávanej alebo zhodnocovanej na území SR bez ohľadu na to, či príjmy plynú týmto osobám priamo alebo cez sprostredkujúcu osobu a sú vysporiadavané zrážkovou daňou podľa § 43 ods. 2 vo výške 19 % prostredníctvom platiteľa dane. 

Článok 18 – Zdaňovanie dôchodkov 

Dôchodky a im podobné platby podľa tohto článku z dôvodu osobného/súkromného zamestnania sa zdaňujú iba v štáte sídla príjemcu. Ustanovenie sa tiež vzťahuje na vdovský a sirotský dôchodok a podobné platby ako sú renta (ročný dôchodok) vyplácané z dôvodu predchádzajúceho zamestnania. Používa sa tiež na dôchodky z dôvodu služieb poskytovaných štátu alebo jeho nižšieho správneho útvaru alebo miestnemu orgánu, na ktoré sa nevzťahujú ustanovenia článku 19 ods. 2. 

Niektoré štáty považujú dôchodky vyplácané v rámci systému verejných dôchodkov, ktorý je časťou ich systému sociálneho zabezpečenia, za podobné vládnym dôchodkom, a preto si vyhradzujú právo zdanenia týchto dôchodkov. Niektoré zmluvy zahrnujú tiež platby, ktoré sú vyplácané na základe zákonov o sociálnom zabezpečení štátu zdroja. Takýmito platbami sú napríklad nemocenské dávky, príspevok/podpora v nezamestnanosti a odškodné pri pracovných úrazoch.  

Článok 19 – Zdaňovanie odmien za štátnu službu 

Tento článok upravuje zdanenie príjmov z tzv. verejných funkcií, t. j. z výkonu práce v štátnej správe zmluvného štátu. Ak má fyzická osoba takéto príjmy, podliehajú tieto príjmy všeobecne zdaneniu v štáte, ktorý ich vypláca. Pokiaľ však miesto výkonu verejnej funkcie je na území druhého štátu, môže byť tento príjem zdanený v tomto druhom štáte za predpokladu, že príjemca je rezidentom tohto štátu a súčasne jeho štátnym príslušníkom, pričom sa rezidentom nestal len z dôvodu výkonu tohto zamestnania, t. j. zdržuje sa v tomto štáte dlhšie ako 183 dní a má tu bydlisko, ale je rezidentom aj z iného dôvodu, napr. skoršieho trvalého pobytu či bydliska v tomto štáte. Môže ísť konkrétne o situáciu, kedy napr. Slovenská republika zamestnáva vo svojej štátnej správe na území Českej republiky (napr. v obchodnom oddelení alebo na veľvyslanectve a konzuláte) iný než diplomatický personál. Ak pôjde o slovenských štátnych príslušníkov vyslaných aj na dlhšiu dobu ako 183 dní, zostáva právo na zdanenie ich príjmov v Slovenskej republike. Ak by však osoba so slovenskou štátnou príslušnosťou bola ešte skôr pred prijatím tohto zamestnania daňovým rezidentom Českej republiky alebo ide o iného českého rezidenta, bude jeho príjem podliehať zdaneniu v Českej republike. Tieto ustanovenia sa nijakým spôsobom nedotýkajú diplomatických výsad a imunity v daňovej oblasti vyplývajúcich z medzinárodných zmlúv, ktorého účastníkom sú obidve republiky. Ide hlavne o Viedenskú zmluvu o konzulárnych stykoch a Viedenskú dohodu o diplomatických stykoch a ďalšie. 

Článok 20 – Zdaňovanie príjmov študentov 

Upravuje zdanenie príjmov študentov, učňov, profesorov a výskumných pracovníkov, ktorí poberajú príjem po dobu svojho pobytu na území druhého štátu v súvislosti so štúdiom, resp. výkonom profesorskej alebo výskumnej činnosti. 

Pre študentov do úrovne stredných škôl a učňov platí, že príjmy, ktoré dostávajú za účelom ich štúdia (resp. výučby) zo zdrojov mimo štátu, kde štúdium prebieha, sú v štáte výučby od zdanenia oslobodené. Ide napr. o rôzne formy štipendií alebo prostriedkov z nadácií a pod. štátu, ktorý študenta alebo učňa vysiela. Štipendiá a podpory vyplácané štátom, v ktorom výučba prebieha, môžu byť týmto štátom zdanené. 

Vysokoškolskí študenti alebo učni, ktorí v rámci štúdia alebo výcviku v druhom štáte vykonávajú činnosti, za ktoré dostávajú odmenu (ide najčastejšie o formu stáže, kde je výučba spojená aj s praktickým výkonom práce), nebudú mať túto odmenu v tomto štáte zdanenú, pokiaľ ich pobyt nepresiahne 183 dní v akomkoľvek dvanásťmesačnom období. Podmienkou je súčasne, že táto odmena nepresahuje čiastku nevyhnutnú na výživu študenta. 

Pre zdanenie príjmov profesorov a výskumných pracovníkov platí, že ich príjmy sú až na dobu dvoch rokov oslobodené v štáte výkonu činnosti od zdanenia za predpokladu, že činnosť, za ktorú sú vyplácané, je vykonávaná v inštitúcii (vysoká škola, vedecký ústav a pod.) uznanej vládou tohto štátu. Neplatí to však, pokiaľ by ich činnosť nebola vykonávaná vo verejnom záujme, ale predovšetkým z dôvodu dosiahnutia individuálneho prospechu. 

Zdanenie ostatných príjmov 

Zmluvy uzatvorené na základe modelovej zmluvy OECD sú tzv. komplexné zmluvy, ktoré riešia zamedzenie dvojitého zdanenia všetkých teoreticky aj prakticky možných druhov príjmov. 

Článok 21 – Zdaňovanie iného príjmu 

Vymedzuje tzv. iné príjmy, ktoré upravuje zdanenie všetkých možných foriem príjmov s výnimkou tých, ktoré boli uvedené v predchádzajúcich článkoch zmluvy. Rozsah článku sa neobmedzuje na príjmy majúce zdroj v zmluvnom štáte, ale rozširuje sa aj na príjmy z tretích štátov. 

Podľa tohto článku je štátu sídla pridelené výhradné právo zdaňovať. Toto pravidlo sa aplikuje bez ohľadu na to, či štát sídla v skutočnosti vykonáva právo zdanenia. V prípade, ak príjmy majú zdroj v druhom zmluvnom štáte, tento štát nemôže ukladať daň, aj keď príjmy nie sú skutočne zdaňované v štáte sídla. Podobne, ak príjmy majú zdroj v treťom štáte a príjemca týchto príjmov sa považuje za rezidenta v oboch zmluvných štátoch podľa ich vnútroštátnych právnych predpisov, použitie článku 4 bude mať za následok, že príjemca sa bude považovať za rezidenta iba jedného zmluvného štátu a bude mať celkovú (celosvetovú) daňovú povinnosť len v tomto štáte. V tomto prípade druhý zmluvný štát nemôže ukladať dane z príjmov majúcich zdroj v treťom štáte, aj keď príjemca nie je zdanený štátom, v ktorom je považovaný za rezidenta podľa článku 4. Za účelom zamedzenia nezdaňovania sa môžu zmluvné štáty dohodnúť na obmedzení rozsahu článku na príjmy, ktoré sa zdaňujú v zmluvnom štáte, ktorého je príjemca rezidentom a podľa toho sa môžu upravovať ustanovenia odseku. 

Uvedené sa nepoužije na príjmy iné ako príjmy z nehnuteľného majetku, ktorý je definovaný v článku 6 a ak príjemca týchto príjmov, ktorý je rezidentom jedného zmluvného štátu, vykonáva činnosť v druhom zmluvnom štáte prostredníctvom stálej prevádzkarne, ktorá sa tam nachádza a ak právo alebo majetok, za ktoré sa príjmy platia, sú skutočne spojené s takouto stálou prevádzkarňou. V takomto prípade sa použijú ustanovenia článku 7. 

Iné príjmy (napr. výhry z lotérií) podliehajú zdaneniu len v štáte, v ktorom je ich príjemca daňovým rezidentom, s výnimkou prípadov, kedy sú tieto príjmy spojené so stálou prevádzkarňou, resp. stálou základňou, ktorú má príjemca v druhom zmluvnom štáte. 

Ďalšie funkcie zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia 

Ďalšou významnou funkciou zmluvy je zabránenie daňovému úniku, t. j. aby nedošlo k situácii, že daňovník neoprávnene zníži svoju daňovú povinnosť v jednom štáte alebo, že dosiahne nezdanenie svojich príjmov v obidvoch štátoch. Takúto situáciu rieši článok 9 – Združené podniky, článok 11 ods. 4, článok 12 ods. 6 a článok 26 – Výmena informácií. 

Svojou podstatou zhodné ustanovenia článku 11 ods. 4 a článku 12 ods. 6 stanovujú, že aplikácia tohto článku prichádza do úvahy len pre čiastky úrokov alebo licenčných poplatkov, ktoré boli vyplatené v súlade s trhovými princípmi medzi nezávislými podnikmi. Akékoľvek vyššie sumy (tzn. vyššie než obvyklé) podliehajú všeobecnému zdaneniu s prihliadnutím k iným ustanoveniam zmluvy. V praxi to znamená, že tieto sumy by mohli byť z daňového hľadiska preklasifikované a považované za zisky podnikov a zdaňované podľa článku 7 zmluvy alebo v nadväznosti na domáce zákonodarstvo prekvalifikované na vyplácané dividendy a zdaňované v súlade s článkom 10 zmluvy. Tieto ustanovenia článkov 11 a 12 úzko súvisia s článkom 9, ktorý reaguje na možnú situáciu, kedy v dôsledku osobného alebo kapitálového spojenia dvoch alebo viacerých podnikov obidvoch zmluvných štátov môže medzi nimi dôjsť k dohode o vzájomnom obchodovaní pri použití iných ako bežných trhových cien. Dôvodom môže byť záujem znížiť daňový základ v jednom štáte vzhľadom na vyššie daňové zaťaženie ako v druhom alebo vzhľadom na daňové oslobodenie v tomto štáte. 

V prípade, ak finančný orgán jedného zmluvného štátu zistí takéto ovplyvnenie daňového základu, má právo upraviť (zvýšiť) daňový základ u svojho daňovníka, pokiaľ boli v jeho obchodnej činnosti vo vzťahu k spojenému podniku použité iné ako trhové ceny alebo ceny obvyklé. 

Zmluvy riešia uvedený problém dvomi spôsobmi, a to: 

• daňový úrad druhého štátu musí potom spraviť odpovedajúcu úpravu v daňovom základe svojho daňovníka tak, aby nedošlo k dvojitému zdaneniu toho istého príjmu (napr. v zmluve so SRN) alebo 

• môže byť určitá časť zisku zdanená v obidvoch štátoch (napr. Rakúsko, Česká republika). 

V daňovom práve Slovenskej republiky bola takáto klasifikácia obsiahnutá v zákone o daniach z príjmov účinnom do 31. 12. 2003 vo väzbe na úroky z úverov presahujúce určitú zákonnom stanovenú výšku tak, ako je ustanovená v § 25 ods. 2 písm. w). Od 1. 1. 2004 však takúto úpravu daňový zákon už neustanovuje. 

Kto je závislou osobou, určuje zákon o dani z príjmov v § 2 písm. o) až r) zákona. Princíp nezávislého vzťahu je definovaný v § 17 ods. 5 až 7, na ktorý nadväzuje aj § 18 zákona o dani z príjmov, ktorý stanovuje úpravu základu dane zahraničných závislých osôb. V prípade, ak sa líšia pri obchodných vzťahoch ceny medzi zahraničnými závislými osobami vrátane cien za poskytnuté služby, pôžičky a úvery od cien používaných medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch, pričom táto odchýlka znížila základ dane, je tento vzniknutý rozdiel súčasťou základu dane zahraničných závislých osôb. 

Pri zisťovaní opodstatnenosti rozdielu v cenách sa vychádza z porovnávania podmienok, ktoré boli dohodnuté v obchodných vzťahoch medzi zahraničnými závislými osobami s podmienkami, ktoré by vznikli medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch. 

Predmetné ustanovenie definuje princíp nezávislého vzťahu, a to ako základnej medzinárodnej normy členských štátov OECD, ktoré sa musí používať pri zisťovaní rozdielu medzi cenou dohodnutou zahraničnými závislými osobami pri obchodných vzťahoch a cenou používanou medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch, ako aj iné základné pojmy. 

Pri zisťovaní uvedeného rozdielu medzi cenami pri obchodných vzťahoch závislých osôb a nezávislých je nevyhnutné zvoliť vhodnú metódu, ktorá je použiteľná v danom obchodnom vzťahu. 

Najpresnejšími metódami na určenie, či sú podmienky obchodných a finančných vzťahov medzi zahraničnými závislými osobami nezávislé, sú tzv. tradičné transakčné metódy, a to metóda porovnateľných nekontrolovaných cien, metóda opakovanej predajnej ceny, metóda zvýšených nákladov. 

Ak v príslušnom obchodnom vzťahu žiadna z tradičných transakčných metód nezabezpečuje porovnateľnosť na základe princípu nezávislého vzťahu, potom je možné použiť aj metódy vychádzajúce z porovnávania zisku, a to metódu delenia zisku, metódu čistého obchodného rozpätia. 

V prípade, ak nie je možné použiť ani jednu z týchto metód, je možné využiť ich vzájomnú kombináciu, prípadne aj ďalšie metódy, ktoré nie sú uvedené v tomto ustanovení, ak spôsob ich výberu je uspokojivo doložený. 

Článok 26 

Tento článok o výmene informácií je ďalším ustanovením zamedzujúcim daňovým únikom. Toto ustanovenie umožňuje príslušným úradom vymeniť si všetky informácie nevyhnutné pre riadnu aplikáciu ustanovenia zmluvy aj vnútroštátnych daňových predpisov s cieľom dosiahnutia objektívnych informácií pre účely daňového konania týkajúceho sa konkrétneho prípadu a daňovníka. 

V tomto prípade ide o tzv. širšiu klauzulu o výmene informácií. 

 PRÍKLAD č. 27: 

Zmluva medzi Slovenskou republikou a Chorvátskou republikou: 

„Príslušné úrady zmluvných štátov si budú vymieňať informácie potrebné na aplikáciu ustanovení tejto zmluvy alebo vnútroštátnych právnych predpisov zmluvných štátov vzťahujúcich sa na dane, ktoré sú predmetom tejto zmluvy, ak zdanenie, ktoré upravuje, nie je v rozpore s touto zmluvou.“ 

Užšia klauzula použitá v niektorých zmluvách umožňuje výlučne výmenu informácií za účelom aplikácie zmluvy. 

 PRÍKLAD č. 28: 

Zmluva medzi Slovenskou republikou a Rakúskom: 

„Príslušné úrady zmluvných štátov si budú navzájom vymieňať informácie potrebné na vykonávanie tejto zmluvy“. 

V tomto článku sa uvádza, že informácie si budú vymieňať príslušné úrady zmluvných štátov. Podľa všeobecných informácií uvedených v článku 3 predmetných zmlúv sa za príslušný úrad v prípade SR považuje Ministerstvo financií SR alebo jeho splnomocnený zástupca. 

Výmenu informácií je možné vykonávať len so štátmi, s ktorými má SR uzatvorenú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia. 

Všeobecne možno výmenu informácií rozdeliť do troch skupín, a to na základe vyžiadania, automatickú a spontánnu. 

Najčastejšie používaná je v SR výmena daňových informácií na základe vyžiadania. Zriedkavejšia je spontánna výmena informácií, kedy daňová správa oznámi z vlastnej iniciatívy partnerskej daňovej správe informácie, ktoré sama zistila v priebehu výkonu daňovej kontroly a ktoré predpokladá, že môžu byť pre druhú stranu z hľadiska uplatňovania domácej legislatívy užitočné. Automatická výmena informácií sa zo strany slovenskej správy neaplikuje. Ide o oznamovanie príjmov, ktoré majú zdroj v jednom zmluvnom štáte, správe dane druhého štátu, ktorého je príjemca týchto príjmov rezidentom. Automaticky nahlasovanie príjmov na územie SR využíva USA. 

Metódy vylúčenia dvojitého zdanenia 

Článok 23 

K zamedzeniu dvojitého zdanenia sa používajú rôzne metódy a ich rôzne formy, ktoré môžu byť ako jednostranné opatrenia priamo zapracované v daňovom systéme jednotlivých štátov, alebo sú súčasťou medzinárodných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia. Pritom v obidvoch prípadoch môže byť použitá buď jedna metóda, alebo viac metód pre rôzne druhy príjmov a ich foriem súčasne.  

Vo väčšine zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia, ktorými je SR viazaná, sa objavujú dve metódy, a to metóda jednoduchého zápočtu a metóda vyňatia s výhradou progresie. 

V slovenskom daňovom systéme sú metódy ustanovené v § 45 zákona o dani z príjmov. 

Zásadný rozdiel medzi týmito metódami je v tom, že metóda zápočtu sa dotýka priamo dane, zatiaľ čo metóda vyňatia priamo zdaňovaného príjmu. 

Metóda zápočtu je charakteristická svojou neutralitou, pretože pôsobí na to, aby všetci daňoví rezidenti jedného štátu boli rovnako daňovo zaťažení bez ohľadu na to, či zdroj ich príjmov je v tuzemsku alebo v zahraničí. Je to novšia metóda ako metóda vyňatia a bola prepracovaná v USA a Veľkej Británii. Aj napriek tomu, že je v porovnaní s metódou vyňatia administratívne náročnejšia, je v súčasnosti používaná mnohými štátmi. 

Pri použití metódy vyňatia, pri ktorej sa v štáte príjemcu vylučuje zo zdanenia príjem, ktorý bol zdanený v zahraničí (v štáte zdroja), dochádza spravidla k inému zdaneniu (k rozdielu vo výške daňového zaťaženia) v štáte príjemcu a k inému v štáte zdroja. Administratívne je však metóda vyňatia jednoduchšia. 

Špeciálne opatrenia 

Článok 24 

Článok 24 – Nediskriminovanie, zaisťuje rovnaké nakladanie so štátnymi príslušníkmi zmluvných štátov. Podstatná je hlavne skutočnosť, že zmluva zaisťuje, že ich daňový režim (režim stálej prevádzkarne, režim stálej základne), teda spôsob určenia daňového základu, výška zaťaženia daňového základu a daňové konanie, ktorému budú podrobení daňovníci v druhom zmluvnom štáte, nebude nepriaznivejší ako daňový režim daňovníkov – štátnych príslušníkov tohto štátu v rovnakej situácii. Článok však nepožaduje, aby osoby inej štátnej príslušnosti (nerezidenti) mali nárok na rôzne úľavy či podpory, ktoré poskytuje štát svojim rezidentom z titulu osobného alebo rodinného stavu. 

Článok 25 

Článok 25 zmluvy umožňuje riešenie prípadne vzniknutých nejasností a sporov pri aplikácii a interpretácii zmluvy cestou priamej dohody medzi príslušnými orgánmi obidvoch zmluvných štátov. Umožňuje tiež daňovníkovi vzniesť námietky, pokiaľ si myslí, že voči jeho osobe nie je postupované v súlade s ktorýmkoľvek ustanovením zmluvy. Námietky musí uplatniť do 3 rokov od doby oznámenia sporného opatrenia príslušného úradu štátu, ktorého je rezidentom, prípadne štátnym príslušníkom. Príslušný úrad je povinný sa námietkou zaoberať a vyriešiť ju buď priamo, alebo v spolupráci s príslušným úradom druhého štátu. 

Článok 27 

Článok sa zaoberá pomocou pri výbere daní, ktorý stanovuje pravidlá, na základe ktorých sa môžu zmluvné štáty dohodnúť, že si budú vzájomne poskytovať danú pomoc.
Na základe tohto článku nie je pomoc obmedzená len na dane, na ktoré sa zmluva vzťahuje, ale článok 27 sa uplatňuje vo vzťahu k všetkým daniam ukladaným menom zmluvných štátov, ich nižších správnych útvarov alebo miestnych úradov vrátane úrokov, pokút, penálov, a pod., ktoré sa viažu k danej dlžnej čiastke. 

Článok 28 

Deklaruje zásadu, že ustanovenia zmluvy sa nesmú dotýkať daňových privilégií členov diplomatických misií a konzulárnych úradníkov, ktoré sú im poskytované v súlade s pravidlami medzinárodného práva alebo ustanoveniami zvláštnych dohôd. 

Článok 29 

Stanovuje teritoriálny rozsah a využívajú ho krajiny so zámorskými teritóriami (napr. Francúzsko, Dánsko), na tieto teritóriá, na ktoré sa inak daňová zmluva nevzťahuje. V týchto prípadoch majú zámorské teritóriá štátov samostatné daňové systémy, ale ich medzinárodné vzťahy sú obvykle riadené samotným štátom. Všeobecný rozsah zmluvy pre pokrytie daní v týchto priestoroch a ich rezidentov by mal byť dosiahnutý týmto článkom zmluvy. 

Záverečné opatrenia 

Články 30 a 31 

Záverečné ustanovenia daňovej zmluvy – články 29 a 30, zabezpečujú špeciálne pravidlá pre ich vstup do platnosti a ich možné ukončenie. Tieto pravidlá zodpovedajú všeobecným pravidlám pre väčšinu medzinárodných zmlúv. 

Záver 

Uzatváranie medzinárodných zmlúv o zamedzení dvojitého zdaňovania je prínosom pre daňovníkov, zahraničných investorov, a to hlavne z dôvodov právnej istoty o existencii a výške ich daňových povinností a rovnako aj zaistenie nediskriminačného zaobchádzania týchto daňovníkov. Slovenská republika po rozdelení ČSFR prevzala do svojho právneho systému medzinárodné zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia a v súčasnej dobe má uzatvorených 55 medzinárodných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia. 

Autor: Ing. Miroslava Brnová