Smernica o výkone finančnej kontroly

 Komentár k odseku 1

Zákon č. 502/2001 Z. z. o finančnej kontrole a audite a o zmene a doplnení niektorých zákonov bol zákonom č. 357/2015 Z. z. o finančnej kontrole a audite a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „zákon o kontrole a audite“) zrušený s tým, že nová právna úprava výkonu finančnej kontroly je účinná od 1. 1. 2016 a upravuje základné pravidlá, ciele a spôsob vykonávania finančnej kontroly.

 Vo vzťahu k tejto smernici medzi najzávažnejšie zmeny pri výkone finančnej kontroly patrí:

• zavedenie novej terminológie, precizovanie pôvodnej terminológie,
• zrušenie správ finančnej kontroly a zriadenie Úradu vládneho auditu,
• zrušenie kontrolného mechanizmu následná finančná kontrola,
• zrušenie priebežnej finančnej kontroly,
• zmena pojmu verejné prostriedky na verejné financie a precizovanie pojmu,
• zavedenie nových druhov finančnej kontroly,
• zavedenie zodpovednosti, podľa ktorej za vykonanie finančnej kontroly zodpovedá štatutárny orgán orgánu verejnej správy,
• zavedenie oprávnenej osoby a povinnej osoby a súčasné zrušenie kontrolného orgánu a kontrolovaného subjektu, auditovaného subjektu, auditovanej osoby,
• zjednotenie postupov pri výkone finančnej kontroly (okrem základnej finančnej kontroly) s postupmi pri výkone auditov,
• zavedenie odlišností pri výkone finančnej kontroly a auditov,
• zmeny v ohlasovacej povinnosti pri porušení finančnej disciplíny,
• zmeny v pokutách a ukladaní sankcií.

Zákon o kontrole a audite zavádza aj mnohé ďalšie zmeny, ktoré sú síce dôležité, ale nemajú priamu súvislosť s výkonom finančnej kontroly, a preto im nie je v smernici vymedzený žiaden priestor (pôsobnosť Ministerstva financií Slovenskej republiky – ďalej len „MF SR“), a to zriadenie Výboru pre vnútorný audit a vládny audit, zmeny v auditujúcich orgánoch, povinnosť správcu kapitoly štátneho rozpočtu zriadiť útvar vnútorného auditu a zabezpečiť vykonávanie vnútorného auditu minimálne dvoma svojimi zamestnancami, zavedenie odbornej spôsobilosti aj pre vnútorných audítorov a jej preukazovanie, zmeny v režime vzdelávania audítorov a zavedenie povinných limitov odborného vzdelávania, zmeny v menovaní a odvolaní vnútorného audítora a vládneho audítora a pod.

Zachovaný ostal predpoklad, že finančná operácia sa z časového hľadiska realizuje vo viacerých fázach, a preto sa v celom zákone naďalej používa pojem „finančná operácia a jej časti“. Finančnou operáciou alebo jej časťou sa rozumie príjem, poskytnutie alebo použitie verejných financií, právny úkon alebo iný úkon majetkovej povahy. Aj keď to zákon o kontrole a audite menovite neuvádza, verejné financie sa môžu používať, poskytovať či prijímať v hotovosti alebo bezhotovostne.

Z novej terminológie sú dôležité pojmy:

• Verejné financie – ide o finančné prostriedky podľa osobitného predpisu [prostriedky podľa § 2 písm. a), e) a f) a § 35a zákona č. 523/2004 Z. z. o rozpočtových pravidlách verejnej správy a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 523/2004 Z. z.“), t. j. všetky verejné prostriedky, s ktorými nakladajú a hospodária všetky subjekty verejnej správy, prostriedky Európskej únie a odvody Európskej únii], finančné prostriedky zo zahraničia poskytnuté na základe medzinárodných zmlúv, ktorými je Slovenská republika viazaná, finančné prostriedky z rozpočtov členských štátov Európskej únie a finančné prostriedky z rozpočtov iných štátov ako členských štátov Európskej únie určené na financovanie alebo spolufinancovanie programov Európskej únie; v prípade, ak osoba použije na spolufinancovanie programov realizovaných na základe medzinárodných zmlúv, ktorými je Slovenská republika viazaná alebo určené na spolufinancovanie programov Európskej únie vlastné zdroje, považujú sa tieto tiež za verejné financie.
• Osoba – rozumie sa ňou spolu právnická osoba a fyzická osoba okrem prípadov, ak sa v zákone o kontrole a audite uvádza jednotlivo „fyzická osoba“ alebo iba „právnická osoba“.
• Orgán verejnej správy – rozumie sa ním subjekt verejnej správy podľa osobitného predpisu (§ 3 ods. 1 zákona č. 523/2004 Z. z.) a právnická osoba, prostredníctvom ktorej sa poskytujú verejné financie.
• Finančná operácia alebo jej časť – ide o príjem, poskytnutie alebo použitie verejných financií, právny úkon alebo iný úkon majetkovej povahy. Nerozhoduje, či ide o príjem, poskytnutie alebo použitie v hotovosti alebo bezhotovostne.
• Oprávnená osoba – je ňou orgán verejnej správy, ak vykonáva administratívnu finančnú kontrolu alebo finančnú kontrolu na mieste (je potrebné poznamenať, že oprávnená osoba je zavedená aj pri auditoch, napr. správca kapitoly štátneho rozpočtu podľa osobitného predpisu, ktorým je § 9 ods. 1 zákona č. 523/2004 Z. z., ak vykonáva vnútorný audit); samozrejme neaplikuje sa pri základnej finančnej kontrole.
• Povinná osoba – orgán verejnej správy, jeho vnútorný organizačný útvar a osoba, ak sa u nich vykonáva alebo sa má vykonať administratívna finančná kontrola, finančná kontrola na mieste (alebo aj vnútorný audit či vládny audit); neaplikuje sa pri základnej finančnej kontrole.
• Prizvaná osoba – môže ňou byť zamestnanec iného orgánu verejnej správy, zamestnanec právnickej osoby, cudzinec (§ 2 ods. 2 zákona č. 404/2011 Z. z. o pobyte cudzincov a o zmene a doplnení niektorých zákonov) a iná fyzická osoba, ak ich orgán verejnej správy prizval na vykonanie administratívnej finančnej kontroly, finančnej kontroly na mieste (alebo aj auditu).
• Zamestnanec – rozumie sa ním fyzická osoba v pracovnom pomere alebo v obdobnom pracovnom vzťahu (napr. štátni zamestnanci, colníci, príslušníci Policajného zboru a SIS, hasiči, profesionálni vojaci a pod.).

Komentár k písm. a)

Hospodárnosťou sa na účely tejto smernice rozumie vynaloženie verejných financií na vykonanie činnosti alebo obstaranie tovarov, prác a služieb v správnom čase, vo vhodnom množstve a kvalite za najlepšiu cenu.

Efektívnosť zabezpečí výber najvýhodnejšieho vzájomného pomeru medzi použitými verejnými financiami a dosiahnutými výsledkami.

Účinnosťou je plnenie určených cieľov a dosahovanie plánovaných výsledkov vzhľadom na použité verejné financie.

Účelnosťou sa rozumie vzťah medzi určeným účelom použitia verejných financií a skutočným účelom ich použitia.

Pri overovaní realizácie finančnej operácie sa finančná operácia overuje finančnou kontrolou v celom jej priebehu až do momentu dosiahnutia všetkých stanovených cieľov alebo splnenia udržateľnosti finančnej operácie alebo jej časti. Finančná operácia sa z časového hľadiska môže realizovať vo viacerých fázach, t. j. nielen pred vstupom do záväzku, ale i po vstupe do záväzku. Uvedené znamená, že finančná kontrola sa vykonáva počas celej doby trvania finančnej operácie až do naplnenia všetkých podmienok, za ktorých boli verejné financie poskytnuté, použité alebo mali byť použité.

V uvedených súvislostiach je potrebné upozorniť na zmenu v zákone č. 523/2004 Z. z. od 1. januára 2016 (bod 9 čl. III zákona o kontrole a audite), a to v ustanovení § 31 ods. 15, v ktorom sa na konci pripája veta, podľa ktorej za porušenie finančnej disciplíny podľa § 31 ods. 1 písm. j) zákona č. 523/2004 Z. z. pri nakladaní s prostriedkami Európskej únie a prostriedkami štátneho rozpočtu na financovanie spoločných programov SR a EÚ sa ukladá odvod vo výške porušenia finančnej disciplíny, pričom sa však ustanovenie § 32 zákona č. 523/2004 Z. z. neuplatní (ide o možnosť uloženia pokuty za nesplnenie povinnosti v § 19 ods. 3 a 6 zákona č. 523/2004 Z. z. až do výšky 40 000 € v správnom konaní). Uvedený postup sa však na iné druhy verejných financií nevzťahuje.

Komentár k písm. e)

Pri podmienkach vo vzťahu k poskytnutiu a použitiu verejných financií je potrebné rozlišovať, či ide o porušenie podmienok pri poskytovaní prostriedkov z rozpočtu verejnej správy subjektom verejnej správy alebo ide o porušenie pravidiel a podmienok, za ktorých boli verejné prostriedky poskytnuté (porušenie zo strany príjemcu pri použití verejných financií). Obe porušenia sú porušením finančnej disciplíny podľa § 31 ods. 1 písm. m) a n) zákona č. 523/2004 Z. z.

V prvom prípade (porušenie podmienok pri poskytovaní prostriedkov z rozpočtu verejnej správy subjektom verejnej správy) sa porušenia finančnej disciplíny dopúšťa samotný poskytovateľ verejných financií (subjekt verejnej správy). Je potrebné dopovedať, že subjektu verejnej správy, ktorý porušil finančnú disciplínu, sa v tomto prípade sankcia za porušenie finančnej disciplíny neukladá. Subjekt verejnej správy, ktorý porušil finančnú disciplínu, je povinný uplatňovať voči zamestnancovi zodpovednému za porušenie finančnej disciplíny postup podľa osobitných predpisov (napr. zodpovednosť za škodu).

V druhom prípade ide o porušenie pravidiel a podmienok, za ktorých boli verejné prostriedky príjemcom verejných financií.

Ak príjemcom verejných financií je orgán verejnej správy, sankcia za porušenie finančnej disciplíny sa neukladá. Orgán verejnej správy, ktorý porušil finančnú disciplínu, je povinný uplatňovať voči zamestnancovi zodpovednému za porušenie finančnej disciplíny postup podľa osobitných predpisov.

Ak príjemcom verejných prostriedkov nie je orgán verejnej správy (je ním napr. podnikateľ, nadácia), tiež sa neukladá sankcia za porušenie finančnej disciplíny a nevzťahuje sa na tieto subjekty ani povinnosť uplatniť voči zamestnancovi zodpovednému za porušenie finančnej disciplíny postup podľa osobitných predpisov (príjemca, ktorý nie je subjektom verejnej správy, nie je povinný postupovať podľa § 31 ods. 7 prvá veta zákona č. 523/2004 Z. z.).

Do pozornosti čitateľov sa odporúča aj ustanovenie § 31 ods. 7 druhá veta zákona č. 523/2004 Z. z., v ktorom sa rieši prípad poskytnutia verejných financií za podmienky, nesplnenie ktorej je spojené s povinnosťou ich vrátenia. Napr. fyzická osoba dostane nenávratný príspevok na tzv. samozamestnanie. Takouto podmienkou môže byť to, že prijímateľ verejných financií sa počas obdobia dvoch rokov po prijatí príspevku nesmie zamestnať. Ak sa počas určeného obdobia prijímateľ zamestnal do riadneho pracovného pomeru, došlo tak k porušeniu podmienky, nesplnenie ktorej je spojené s povinnosťou vrátiť poskytnuté verejné financie. Samozrejme, určenie podmienky, nesplnenie ktorej je spojené s povinnosťou vrátenia verejných financií, musí byť jednoznačne zakotvené v zmluve o poskytnutí verejných financií, ako i všetky súvisiace náležitosti (čo je porušením podmienky, dokedy a v akom rozsahu je potrebné príspevok vrátiť, komu sa má vrátiť, aká je sankcia za nevrátenie príspevku a pod.). Zákon č. 523/2004 Z. z. ustanovuje, že v takomto prípade (ak sa príspevok nevráti) sa v správnom konaní uloží sankcia ako pri porušení finančnej disciplíny podľa § 31 ods. 1 písm. b) zákona č. 523/2004 Z. z. Touto sankciou je odvod vo výške porušenia finančnej disciplíny a penále za omeškanie s úhradou odvodu. Sankcia sa však odvádza do štátneho rozpočtu a nie na príjmový účet poskytovateľa, a preto pre poskytovateľa verejných financií nie je tento postup riešením, poskytnuté zdroje sa mu do rozpočtu nevrátia. Vrátenie verejných financií do svojho rozpočtu sa môže pokúsiť vymôcť aj súdnou cestou (ak bola v zmluve o poskytnutí verejných financií jednoznačne určená podmienka, nesplnenie ktorej je spojené s povinnosťou vrátenia verejných financií).

Komentár k písm. h)

Nezrovnalosti, ako i podvody vznikajú najmä ako dôsledok nesplnenia určených cieľov a úloh. Pravdepodobnosť výskytu udalostí s nepriaznivým vplyvom na splnenie určených cieľov a úloh sa nazýva rizikom. V rámci finančného riadenia je potrebné uvedené riziko udržať v primeranej miere, a preto hovoríme o riadení rizík.

Riadením rizík sa rozumie opakujúci sa proces navzájom previazaných činností, ktorých cieľom je riadiť potenciálny vznik rizika, t. j. obmedziť pravdepodobnosť výskytu rizika alebo znížiť jeho vplyv. Cieľom uvedených činností je predchádzať nepriaznivým výsledkom, ako i negatívnym javom v činnosti orgánu verejnej správy a zamedziť vzniku nezrovnalostí a podvodom.

Komentár k písm. k)

Súvislosti vplývajúce na finančné riadenie

Finančným riadením sa rozumie predovšetkým riadenie rizika a finančnej kontroly tak, aby sa neporušovala platná legislatíva a medzinárodné zmluvy upravujúce poskytovanie finančných prostriedkov zo zahraničia. Súčasne sa má zabezpečiť taká realizácia finančnej operácie alebo jej časti, aby bola hospodárna, efektívna, účinná a účelná a aby bola v súlade s § 6 ods. 4 zákona o kontrole a audite. Patrí k tomu aj overovanie plnenia podmienok na poskytovanie a používanie verejných financií, spoľahlivosť výkazníctva, správnosť a úplnosť informácií o vykonávanej finančnej operácii alebo jej časti, ochrana majetku v správe alebo vo vlastníctve orgánu verejnej správy. Nemožno zabudnúť ani na predchádzanie podvodom a nezrovnalostiam, na monitorovanie a hodnotenie činností vykonávaných orgánom verejnej správy s cieľom odstránenia zistených nedostatkov. Dôležité je vylúčenie zásahov smerujúcich k ovplyvňovaniu zamestnancov vykonávajúcich finančnú kontrolu a prijatie opatrení na nápravu zistených nedostatkov a na odstránenie príčin ich vzniku a uplatnenie opatrení voči zamestnancom zodpovedným za zistené nedostatky. Dôležitou povinnosťou orgánu verejnej správy je určiť pri poskytovaní a použití verejných financií také podmienky, aby bolo zabezpečené hospodárne, efektívne, účinné a účelné hospodárenie s verejnými financiami.

Komentár k písm. a)

Kontrolou plnenia úloh sa rozumie:

• kontrola plnenia úloh štátnej správy a úloh súvisiacich s výkonom štátnej správy (ak orgán verejnej správy je orgánom štátnej správy),
• kontrola plnenia úloh iného orgánu verejnej správy (ak orgán verejnej správy nie je orgánom štátnej správy).

V prípade, ak orgán verejnej správy nie je orgánom štátnej správy a ani právnickou osobou zriadenou orgánom štátnej správy alebo právnickou osobou založenou orgánom štátnej správy, t. j. orgán verejnej správy nie je oprávnený postupovať pri výkone kontroly plnenia úloh podľa citovaného zákona č. 10/1996 Z. z., môže tento orgán verejnej správy recipovať a rozpracovať ustanovenia II. časti zákona č. 10/1996 Z. z. na vlastné špecifické podmienky a postupovať pri výkone tejto kontroly podľa ustanovení vnútorného predpisu orgánu verejnej správy. Týmto spôsobom vypracovaný postup pri výkone kontroly plnenia úloh orgán verejnej správy môže zapracovať aj do Smernice o vnútornom kontrolnom systéme orgánu verejnej správy alebo sa v tejto smernici uvedie, že postup pri kontrole plnenia úloh orgánu verejnej správy upravuje osobitný interný akt riadenia.

Komentár k písm. b)

Finančná kontrola sa od roku 2016 vykonáva ako:

• základná finančná kontrola,
• administratívna finančná kontrola,
• finančná kontrola na mieste.

Základná finančná kontrola a administratívna finančná kontrola (pri poskytnutí verejných financií) sú povinné (obligatórne), finančná kontrola na mieste nie je povinná (fakultatívna).

Finančná kontrola ako súčasť finančného riadenia predstavuje nástroj kontroly štatutárneho orgánu verejnej správy, ktorým môže vykonávať kontrolu:

• od stola (prostredníctvom základnej finančnej kontroly a administratívnej finančnej kontroly) alebo
• na mieste (prostredníctvom finančnej kontroly na mieste bez nutnosti vytvoriť na zabezpečenie kontroly na mieste nezávislý a osobitný útvar; osobitný útvar na výkon finančnej kontroly na mieste však možno vytvoriť).

Komentár k odseku 1

Uvádzajú sa základné zložky vnútorného kontrolného systému orgánu verejnej správy od 1. 1. 2016 v užšom zmysle. Vnútorný audit je samostatným nástrojom pre štatutárny orgán orgánu verejnej správy a organizačne nepatrí do vnútorného kontrolného systému orgánu verejnej správy. Spojením novovytvorenej finančnej kontroly, vnútorného auditu a vládneho auditu sa vytvoril nový systém, a to systém verejnej vnútornej kontroly a auditu. Je potrebné dopovedať, že audit vykonávaný verejnou správou zabezpečuje nezávislý pohľad na činnosť orgánu verejnej správy. Delí sa na vnútorný audit a vládny audit. Vnútorný audit vykonáva každý správca kapitoly štátneho rozpočtu v rámci svojho rozpočtu vrátane osôb, ktorým boli verejné financie z jeho rozpočtu poskytnuté, a vrátane ním zriadených či založených organizácií. Vykonávanie vládneho auditu je v kompetencii MF SR a Úradu  vládneho auditu, a to u všetkých orgánov verejnej správy a osôb, ktorým sa verejné financie poskytli.

Inovovaný vnútorný audit patrí tiež medzi vnútorné mechanizmy orgánu verejnej správy zabezpečujúce kontrolu, overovanie a hodnotenie plnenia cieľov orgánu verejnej správy a jeho riadiacich a kontrolných mechanizmov, ale je vnímaný ako osobitný overovací, kontrolný a vyhodnocovací mechanizmus, pretože bol „zlúčený“ s následnou finančnou kontrolou. Nová právna úprava (od 1. januára 2016) zákona o kontrole a audite spočíva najmä v zásadných zmenách vo finančnej kontrole, v zjednotení postupov pri výkone niektorých finančných kontrol s postupmi pri výkone auditov (vnútorného a vládneho), v novej terminológii a v novom prístupe k tvorbe, zachovávaniu a rozvíjaniu finančného riadenia.

Zásadnou zmenou je zrušenie následnej finančnej kontroly, resp. pretransformovanie inštitútu následnej finančnej kontroly do kompetencií vnútorného auditu pri orgánoch verejnej správy, ktorým je správca kapitoly štátneho rozpočtu.

Tie orgány verejnej správy, ktoré pred rokom 2015 nemali a ani od roku 2016 nebudú mať kompetenciu vykonávať vnútorný audit (nie sú kapitoly štátneho rozpočtu), ale pred rokom 2015 boli oprávnené k výkonu následnej finančnej kontroly, majú zákonnú možnosť vykonávať miesto následnej finančnej kontroly finančnú kontrolu na mieste.

Dosahom zrušenia mechanizmu následnej finančnej kontroly napriek zavedeniu novej finančnej kontroly na mieste je, že s transformovaním následnej finančnej kontroly do vnútorného auditu zanikla pozícia klasického „finančného kontrolóra“ vykonávajúceho finančnú kontrolu podľa zákona č. 502/2001 Z. z. Ako vyplýva zo zákona o kontrole a audite, finančnú kontrolu na mieste nevykonáva na kontrolu špeciálne vyškolený zamestnanec (finančný kontrolór), ale ktorýkoľvek zamestnanec orgánu verejnej správy (na základe § 9 ods. 3 zákona o kontrole a audite finančnú kontrolu na mieste vykonávajú aspoň dvaja zamestnanci orgánu verejnej správy na základe písomného poverenia vydaného štatutárnym orgánom orgánu verejnej správy alebo ním písomne splnomocneným vedúcim zamestnancom). Doterajší finančný kontrolór z hľadiska pracovného zamerania má nasledovné možnosti:

• ostane na pozícii „kontrolór“ a bude vykonávať v súlade s plánom kontrolnej činnosti kontrolu v štátnej správe podľa zákona č. 10/1996 Z. z. o kontrole v štátnej správe v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 10/1996 Z. z.), prípadne aj sťažnosti, boj proti korupcii a pod.; v podstate ostane samostatný organizačný útvar s pôsobnosťou v oblasti kontroly zachovaný (kontrola v štátnej správe) a súčasne nebude posilnený útvar vnútorného auditu jeho presunom do útvaru auditu; finančný kontrolór môže a nemusí byť poverený výkonom finančnej kontroly na mieste;
•   v dôsledku zlúčenia následnej finančnej kontroly s vnútorným auditom na základe organizačnej zmeny bude zaradený do útvaru vnútorného auditu, kde môže vykonávať vnútorné audity ako zamestnanec (audit ale nemôže viesť). Za vnútorného audítora ho môže vymenovať štatutárny orgán správcu kapitoly štátneho rozpočtu až po splnení osobitných kvalifikačných predpokladov, ktorými je odborná spôsobilosť preukázaná absolvovaním kvalifikačnej skúšky a najmenej dva roky odbornej praxe v oblasti administratívnej finančnej kontroly, finančnej kontroly na mieste, následnej finančnej kontroly, vnútorného auditu, vládneho auditu alebo kontroly a auditu podľa osobitných predpisov. Ďalšími podmienkami je spôsobilosť na právne úkony, bezúhonnosť a vysokoškolské vzdelanie druhého ...