Vnútropodnikové účtovníctvo obchodnej spoločnosti

Obsah:

1. Význam vnútropodnikového účtovníctva

2. Spôsoby vedenia vnútropodnikového účtovníctva (ďalej „VPÚ“)

2.1. Vnútropodnikové účtovníctvo vedené v rámci analytických účtov (jednookruhové)

2.2. Vnútropodnikové účtovníctvo vedené v samostatnom okruhu (triedy 8 a 9)

3. Hospodárske stredisko ako primárny subjekt vnútropodnikového účtovníctva

4. Vnútropodnikové účtovníctvo a ostatné odbory ekonomických informácií

4.1. Rozpočtovníctvo

4.2. Kalkulácie ako nástroj ocenenia vnútropodnikových výkonov

5. Možnosti vedenia vnútroorganizačného účtovníctva

5.1. Forma analytickej evidencie

5.2. Použitie okruhov účtových tried 8 a 9 vrátane spojovacích účtov

6. Rozpracované výkony a ich prevody

7. Smernica o spôsobe vedenia vnútropodnikového účtovníctva

1. Význam vnútropodnikového účtovníctva

Vnútropodnikové, resp. ako uvádza zákon o účtovníctve č. 431/2002 Z. z. „vnútroorganizačné“ účtovníctvo je v hlavných charakteristikách významne odlišné od účtovníctva finančného, a to z viacerých dôvodov (podľa nižšie uvedených charakteristík).

Schéma obsahuje členenie účtovníctva v závislosti od jeho hlavných foriem a funkcií.

Pri porovnaní účtovníctva finančného a vnútropodnikového dospejeme k nasledovným záverom:

Predmet sledovania:

• FÚ: informácie o majetku, záväzkoch, nákladoch, výnosoch a rozdiele medzi nimi na úrovni účtovnej jednotky ako celku; zachytáva všetky ekonomické procesy, tak externé, ako aj interné;
• VPÚ: sledovanie ekonomických informácií obdobného charakteru s dôrazom na náklady a výnosy na úrovni nižších organizačných stupňov v rámci účtovnej jednotky; sledovanie ekonomických vzťahov medzi jednotlivými organizačnými útvarmi; sledovanie nákladov na jednotlivé výkony, prípadne procesy; sledovanie interných ekonomických procesov; sledovanie nedokončenej výroby, stavu hotových výrobkov a vývoja predpokladaného zisku.

Štruktúra užívateľov:

• FÚ: predovšetkým externí (investori, dlžníci, veritelia, banky, štátne orgány, zamestnanci a podobne);
• VPÚ: predovšetkým interní (vlastníci, riadiaci a výkonný manažment, zamestnanci).

Očakávania užívateľov:

• FÚ: získať operatívne informácie z bež­ného účtovníctva podľa potreby (stav majetku, jeho zostatková hodnota, stav pohľadávok, ich štruktúra, stav záväzkov, priebežný výsledok hospodárenia, odhady vo forme opravných položiek, rezerv atď.); získať ucelený obraz o stave majetku a záväzkov, nákladov a výnosov z riadnej (prípadne mimoriadnej) účtovnej závierky k súvahovému dňu vrátane podporných informácií prezentovaných v poznámkach;
• VPÚ: získavať priebežné výsledky o hos­podárení jednotlivých vnútropodnikových útvarov (väčšinou hospodárske stredis­ká) vo forme úspory alebo prekračovania predpokladaných objemov nákladov; o nákladovosti jednotlivých produktov (výrobkov, služieb, prác = dokončených aj nedokončených); o nákladovosti jednotlivých procesov.

Právna úprava:

• FÚ: zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve, sústava postupov účtovania v závislosti od typu účtovnej jednotky; súvisiace právne normy;
• VPÚ: smernica pre vedenie vnútropodnikového účtovníctva nemá priamo predpísaný obsah ani formu, rozsah a spôsob si vypracováva samotná účtovná jednotka tak, aby si zabezpečila očakávané výstupy.

Zákon o účtovníctve v § 6 ustanovuje iba základné spôsoby vedenia vnútropodnikového účtovníctva (pozri nižšie).

Účtovné obdobie:

• FÚ: zväčša kalendárny rok (iba v odôvodnených prípadoch to môže byť kratšie obdobie);
• VPÚ: zväčša jeden mesiac, môže byť však ešte kratšie.
  Dĺžka účtovného obdobia vyplýva z potrieb užívateľov pre operatívne riadenie ekonomických procesov v účtovnej jednotke.

Kým finančné účtovníctvo rozdeľuje vzniknuté prvotné náklady a výnosy podľa druhov, čím umožňuje okrem iného vyčíslenie výsledku hospodárenia podľa hlavných činností (prevádzková, finančná), vo vnútropodnikovom účtovníctve nastáva ich druhotné priradenie podľa účelu a miesta ich vzniku.

Takéto priradenie rozširuje informácie z finančného účtovníctva o možnosť prehĺbiť pohľad do vnútra účtovnej jednotky, konkrétne do jej organizácie (vnútornej štruktúry), a to bez ohľadu na to, či sa zaoberá priamo výrobou, poskytovaním služieb a prác.

2. Spôsoby vedenia vnútropodnikového účtovníctva (ďalej „VPÚ“)

Zákon o účtovníctve v § 6 s rovnomenným názvom uvádza spôsoby, akými ho možno organizovať. Je to:

1. v rámci analytických účtov k finančnému účtovníctvu, pričom sa využijú účty účtovej skupiny 59 – Vnútroorganizačné náklady a 69 – Vnútroorganizačné výnosy;
2. v samostatnom účtovnom okruhu, pre ktorý sa vytvoria účty v rámci voľných účtových tried 8 a 9 a ich obsahová náplň;
3. kombináciou postupov podľa písmen a) a b).

2.1. Vnútropodnikové účtovníctvo vedené v rámci analytických účtov (jednookruhové)

Jednookruhová forma vnútropodnikového účtovníctva dopĺňa finančné účtovníctvo o možnosť hlbšieho analytického sledovania nákladov a výnosov na rôznych stupňoch organizačného usporiadania účtovnej jednotky, umožňuje tiež sledovanie nákladov a výnosov na jednotlivé výkony alebo procesy týchto útvarov. Väčšinou býva pomerne zložité, keďže celý okruh sledovania vnútorných procesov je založený na analytických účtoch. V účtovej osnove sú pre tento účel zriadené účty v rámci účtovej skupiny 59 – Vnútroorganizačné náklady a 69 – Vnútroorganizačné výnosy. Náklady a výnosy sú preberané z finančného účtovníctva a priraďujú sa strediskám, prípadne výkonom a obraty, resp. zostatky účtov skupiny 59 a 69 už do finančného účtovníctva nevstupujú.

Náklady podľa druhového členenia sa počas účtovného obdobia účtujú na strane „DAL“ účtu Prevod prvotných nákladov a na konci účtovného obdobia sa tento prevodový účet uzatvára na strane „MÁ DAŤ“ súvzťažne oproti jednotlivým nákladovým účtom so zápismi na stranách „DAL“. Prevodový účet te­da nahrádza účty spojovacie, ktoré sa v tomto spôsobe vedenia vnútropodnikového účtovníctva nepoužívajú. Používa sa účet Náklady predaných výrobkov a služieb, na ktorom sa účtujú náklady na dokončené výrobky vo vopred stanovených nákladoch narastajúcim spôsobom a na konci účtovného obdobia sa prevádzajú do výkazu ziskov a strát.

Pokiaľ ide o závierkové účty, súvaha sa v tomto účtovnom systéme zhoduje so súvahou dvojokruhového systému, výkaz ziskov a strát sa však líši v tom, že je zložený z dvoch častí. V prvej časti sú porovnávané vnútropodnikové výnosy a náklady, z ich rozdielu je možné identifikovať výšku výsledku hospodárenia (vnútropodnikového), t. j. úsporu alebo prekročenie predpokladaných nákladov. Toto porovnanie sa dá vykonať podľa jednotlivých organizačných útvarov (stredísk) a zistiť tak podiel jednotlivých útvarov (stredísk) na dosiahnutom vnútropodnikovom výsledku hospodárenia. V druhej časti výkazu ziskov a strát sa potom porovnávajú náklady a výnosy predaných výrobkov tak, ako boli zaznamenané vo finančnom účtovníctve.

Jednoduchá schéma uzávierky jednookruhového systému účtovníctva by mohla vyzerať nasledovne:

2.2. Vnútropodnikové účtovníctvo vedené v samostatnom okruhu (triedy 8 a 9)

Forma dvojokruhového účtovníctva znamená, že tento spôsob vedenia VPÚ umožňuje komplexné zachytenie aktivít účtovnej jednotky až po najnižšiu organizačnú úroveň v rámci organizačného usporiadania účtovnej jednotky. Dvomi okruhmi sa myslí finančné účtovníctvo a vnútropodnikové účtovníctvo tvoriace celok. Na prepojenie potrebných informácií a preukázanie nadväznosti medzi finančným účtovníctvom a VPÚ slúžia tzv. spojovacie účty. Všetky po­uží­vané účty VPÚ sa musia uviesť v účtovom rozvrhu úč­tovnej jednotky.

Technicky prepojenie (využitie spojovacích účtov) vyzerá nasledovne: z finančného účtovníctva sa preberajú skutočné náklady stredísk (výrobného, zásobovacieho, správneho, odbytového) tzv. spojovacím účtom k nákladom. Prevzatie nákladov možno vysvetliť ako zadlženie vnútropodnikových útvarov voči podniku a z tohto dôvodu má spojovací účet k nákladom pasívny charakter. Naopak, prevzatie výnosov sa chápe ako splatenie dlhov voči podniku, a teda spojovací účet výnosov má charakter účtu aktívneho.

Stredisko výroby zhromažďuje náklady na nedokončenú výrobu vrátane prebratých vý­konov zásobovacieho a správneho stredis­ka, výnosmi strediska výroby sú jeho vlastné náklady na výrobu, ktoré sú ocenené vo vopred stanovených cenách (nákladoch). Obdobne je tomu aj v ostatných strediskách, napr. vopred stanovené náklady zásobovacieho strediska sú zároveň výnosmi tohto strediska.

Dokončené výrobky ocenené vopred sta­novenými nákladmi sa prevedú na účet dokončených výrobkov a z tohto účtu vý­robkov sa plánované vlastné náklady predaných vlastných výrobkov prevádzajú ďalej na spojovací účet k výnosom. Keďže s predajom sú spojené odbytové náklady, tieto výnosy znížia, zároveň sa však pripočíta vopred kalkulovaný realizovaný zisk.

Kalkulovaný zisk zaraďujeme medzi výnosové účty odbytového strediska. Týmto spôsobom sa na spojovacom účte zhromaždia všetky zložky predajnej ceny výrobkov, ktoré sa súčasne objavia vo finančnom účtovníctve v tržbách. Naznačenou cestou je však možné sledovať alokáciu nákladov po­dľa miesta ich vzniku (útvar/stredisko), následné vyhodnocovanie, kým vo finančnom účtovníctve by sme videli tržby na základe vystavenej faktúry bez možnosti poznať detailnejšie informácie o priebehu nákladovosti danej výroby z hľadiska organizačného (a zodpovednostného).

Výkaz zisku a strát

Kumulované nákladové a výnosové účty v ročnom horizonte sa k dátumu uzávierky prevádzajú do vnútropodnikového výkazu ziskov a strát. Zostatky spojovacích účtov sa prevedú do vnútropodnikovej súvahy. Ich rozdiel zodpovedá rozdielu medzi výnosmi a nákladmi vo vnútropodnikovom výkaze ziskov a strát, musí však byť korigovaný prípadnými aktívnymi zostatkami nedokončenej výroby a dokončených výrobkov.

Rozdiel medzi výnosmi a nákladmi vo vnútropodnikovom výkaze ziskov a strát je skutočným ziskom, ktorý zodpovedá jednak zisku vykázanému vo vnútropodnikovej súvahe, jednak v súvahe a výkaze ziskov a strát vo finančnom účtovníctve. Opísaný spôsob vedenia vnútropodnikového účtovníctva sa rovnako ako finančné účtovníctvo uzatvára súvahou a výkazom ziskov a strát. Zisk sa musí zhodovať.

Schéma vnútropodnikovej „závierky“:

3. ...