Osobitná úprava uplatňovania dane pre cestovné kancelárie a cestovné agentúry

Osobitná úprava uplatňovania dane pre platiteľa, ktorý obstaráva služby cestovného ruchu od iných osôb a pri ich predaji vystupuje voči zákazníkom vo vlastnom mene, je v zákone č. 222/2004 Z. z. o DPH v znení n. p. (ďalej len „zákon o DPH“) definovaná v § 65 (čl. 306 – 310 smernice Rady 2006/112/ES).

Cieľom osobitnej úpravy zavedenej čl. 26 šiestej smernice Rady 77/388/EHS je prispôsobiť a v neposlednom rade aj zjednodušiť postupy a pravidlá zdaňovania daňou z pridanej hodnoty poskytovateľmi cestovných služieb (ďalej len „cestovná kancelária“ alebo „CK“), ktorých činnosť sa vyznačuje určitými špecifikami.

Osobitná úprava spočíva vo vylúčení odpočítania, príp. vrátenia dane z obstaraných služieb cestovného ruchu, príp. i tovarov, a následným zdaňovaním rozdielu medzi predajnou cenou a cenou obstaraných služieb.

Obsah:

1. Postup platiteľa pri uplatňovaní osobitnej úpravy podľa § 65 zákona o DPH

1.1 Definícia pojmov

1.2 Kedy je platiteľ dane povinný postupovať podľa osobitnej úpravy a kedy uplatní bežný mechanizmus dane?

1.3 Predaj služieb cestovného ruchu pre zdaniteľnú osobu na účely jej podnikania

1.4 Miesto dodania služieb cestovného ruchu pri uplatnení osobitnej úpravy

1.5 Odpočítanie dane a vrátenie dane

1.6 Určenie základu dane – výpočet prirážky CK

1.7 Zdaňovanie prirážky

1.8 Vznik daňovej povinnosti

1.9 Oprava základu dane a dane – § 65 ods. 10 – 12 zákona o DPH

2. Spôsoby účtovania

3. Predaj služieb cestovného ruchu v mene a na účet inej CK (§ 65 ods. 7)

3.1 Sprostredkovanie predaja produktu zahraničnej cestovnej kancelárie slovenskou CK – platiteľom dane

3.2 Sprostredkovanie predaja produktu slovenskej cestovnej kancelárie zahraničnou CK

4. Povinnosti nepeňažnej povahy u platiteľov uplatňujúcich postup podľa § 65 zákona o DPH

4.1 Vyhotovovanie faktúr pri uplatnení osobitnej úpravy

4.2 Povinnosť viesť záznamy

4.3 Daňové priznanie a kontrolný výkaz

4.4 Zdaniteľné osoby podnikajúce v oblasti služieb cestovného ruchu a registračná povinnosť podľa zákona o DPH

5. Storno poplatok a uplatnenie DPH

6. Sprostredkovanie poistenia zabezpečované cestovnou kanceláriou

7. Sprostredkovanie predaja cestovných lístkov a leteniek

1. Postup platiteľa pri uplatňovaní osobitnej úpravy podľa § 65 zákona o DPH

Činnosť cestovných kancelárií vykazuje špecifické znaky, ktoré sa prejavujú hlavne v charaktere ich plnení – poskytujú jednotlivé služby alebo kombináciu niekoľkých služieb, ktoré obstarajú vo svojom mene a predávajú ich vo vlastnom mene zákazníkom ako výsledný produkt – zájazd, alebo inú kombinácia služieb nespĺňajúcu definíciu zájazdu.

1.1 Definícia pojmov

Pojmy „služby cestovného ruchu“ ani „poskytovateľ cestovných služieb“ zákon o DPH nedefinuje. Činnosti, ktoré sú typické pre cestovné kancelárie, ako napr. stravovacie a ubytovacie služby, vykonávajú aj iní platitelia dane, ktorí neprevádzkujú cestovnú kanceláriu alebo cestovnú agentúru. V zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ vo viacerých prípadoch predložených predbežných otázok sa postup podľa osobitnej úpravy uplatňuje aj v prípade zdaniteľných osôb, ktoré nie sú cestovnou kanceláriou, ak vykonávajú zhodné činnosti ako cestovná kancelária (rozsudky SD EÚ C-308/96, C-94/97, C-200/04, C-31/10, C-189/11).

Pre posúdenie, či podnikateľský subjekt má súhrn vlastností subjektu, na ktorý sa vzťahuje osobitná úprava, je potrebné skúmať:

• či vykonáva obdobné alebo porovnateľné činnosti, ako sa vzťahujú na cestovnú kanceláriu,
• či koná vo svojom vlastnom mene voči zákazníkom,
• či na uskutočnenie cesty využíva služby a dodávky poskytnuté ďalšími zdaniteľnými osobami,
• či služba zahŕňa cestovné služby najmä v oblasti dopravy a/alebo ubytovania, a
• rovnako je potrebné prihliadať aj na cieľ, resp. zámer legislatívnej úpravy.

Pre účely § 65 zákona o DPH je každý platiteľ dane, ktorý spĺňa podmienky pre uplatnenie osobitnej úpravy, označovaný pojmom „cestovná kancelária“. „Zákazníkom“ je akákoľvek osoba, ktorej je poskytnutá služba cestovného ruchu.

Osobitnú úpravu zdaňovania prirážky musia členské štáty uplatňovať na každý predaj služby cestovného ruchu bez ohľadu na to, kto je príjemcom týchto služieb. Pojem „zákazník“ zahŕňa cestovné kancelárie, ktorých zámerom je ďalej predávať služby cestovného ruchu, ako aj zdaniteľné osoby, ktoré využívajú cestovné služby na svoje obchodné účely. Zákazníkom teda môže byť konečný spotrebiteľ (súkromná osoba alebo podnikateľ) alebo iná zdaniteľná osoba, ktorá nakupuje (obstará) služby cestovného ruchu so zámerom ich ďalšieho predaja zákazníkovi (C-269/11, C-189/11).

Službou cestovného ruchu je: 

• kombinácia služieb cestovného ruchu a iných služieb, ak sú jednotlivé služby obstarané (nakúpené) od iných zdaniteľných osôb so zámerom ich následného predaja zákazníkovi; v rámci tejto kombinácie musí ísť vždy aj o poskytnutie služby cestovného ruchu, ako je doprava alebo ubytovanie. Napr. kombinácia služieb dopravy, ubytovania a iných služieb, ako je stravovanie, vstup na kultúrne alebo športové podujatie, zabezpečenie sprievodcu a pod., obstaraných so zámerom zrealizovania zájazdu, resp. balíka služieb cestovného ruchu od iných osôb a následne predávaných vlastným menom zákazníkom sa pre účely zákona o DPH táto kombinácia služieb cestovného ruchu považuje za jednu službu cestovného ruchu.
  Iné obstarané služby sa považujú za služby cestovného ruchu v prípade, ak sú poskytované spoločne s obstaranou službou ubytovania alebo dopravy osôb (rozsudok C-31/10, bod 22). Pokiaľ služba nezahŕňa cestovné služby najmä v oblasti dopravy a ubytovania, nespadá do pôsobnosti čl. 26 šiestej smernice (čl. 306 – 310 smernice 112);
• aj poskytnutie jednej obstaranej služby cestovného ruchu, ktorou môže byť doprava osôb alebo ubytovanie; za samostatnú službu cestovného ruchu sa tak považuje obstaraná doprava osôb alebo obstaraná služba ubytovania.

1.2 Kedy je platiteľ dane povinný postupovať podľa osobitnej úpravy a kedy uplatní bežný mechanizmus dane?

Postup podľa § 65 zákona o DPH je povinný uplatňovať platiteľ, ktorý obstaráva od iných zdaniteľných osôb služby cestovného ruchu, a pri predaji vystupuje voči zákazníkom vo vlastnom mene.

V rámci kombinácie služieb musí byť vždy jednou službou ubytovanie alebo preprava (rozsudok SD EÚ C-163/91, C-31/10, uznesenie SD EÚ C-220/11).

Postup podľa § 65 zákona o DPH uplatní aj subjekt, ktorý nie je cestovnou kanceláriou ani cestovnou agentúrou, ak ponúka napr. služby, spočívajúce v organizovaní jazykových ciest a štúdia v zahraničí. Platiteľ dane ako protihodnotu zaplatenia balíka služieb poskytuje vo svojom vlastnom mene zákazníkom pobyt v zahraničí od troch do desiatich mesiacov a s týmto cieľom využíva plnenia, ktoré majú charakter služieb od iných platiteľov (rozsudok ESD C-200/04 iST).

Aby sa na službu poskytovanú CK vzťahoval režim osobitnej úpravy, je potrebné, aby účelom tejto služby bolo uskutočnenie cesty (rozsudok C-31/10).

Ak cestovná kancelária obstará pre zákazníkov služby, ktoré nesúvisia s cestovaním, pri ich predaji neuplatní osobitný spôsob zdaňovania, ale bežný režim dane.

Osobitnú úpravu zdaňovania podľa § 65 ods. 1 – 7 zákona o DPH môže CK uplatniť iba v prípade, ak obstará služby cestovného ruchu od iných zdaniteľných osôb a tieto potom predá vo svojom mene zákazníkovi. Ak CK poskytne vlastné služby, tieto zdaňuje bežným spôsobom (neuplatní osobitnú úpravu uplatňovania dane pre CK a CA).

Podľa záverov rozsudku SD EÚ C- 108/22 sa článok 306 smernice Rady 2006/112/ ES má vykladať v tom zmysle, že na plnenie zdaniteľnej osoby, ktoré spočíva v nákupe ubytovacích služieb od iných zdaniteľných osôb a ich ďalšom predaji iným hospodárskym subjektom, sa vzťahuje osobitný režim dane z pridanej hodnoty pre cestovné kancelárie, aj keď tieto služby nie sú sprevádzané doplnkovými službami.