Implementácia zákonného GAAR do slovenského daňového systému (1. časť)1)

Článok je podporený Agentúrou na podporu výskumu a vývoja na základe Zmluvy č. APVV-16-0160: Daňové úniky a vyhýbanie sa daňovým povinnostiam (motivačné faktory, vznik a eliminácia) / Tax evasions and tax avoidance (motivation factors, formation and elimination).
Problematika rozoberaná v článku bola predmetom prezentácie v rámci „Poster Programu“ na výročnom kongrese Európskej asociácie profesorov daňového práva v Lodži v júni 2017. Poster je dostupný online:
http://www.eatlp.org/eatlp-poster-programme/lodz-2017

JUDr. František BONK, PhD.
výskumný pracovník
Katedra finančného práva, daňového práva a ekonómie
Právnickej fakulty Univerzity Pavla Jozefa Šafárika

BONK, F.: Implementácia zákonného GAAR do slovenského daňového systému (1. časť);Justičná revue, 70, 2018, č. 1, s. 52 – 67.

1 Úvod

Už viac ako jedenásť rokov uplynulo odvtedy, čo bola rozhodovacou činnosťou Súdneho dvora EÚ prvýkrát deklarovaná potreba boja proti zneužívajúcim konaniam v daňovej oblasti.Udialo sa tak rozsudkami C-255/02 Halifax (oblasť nepriameho zdaňovania) a C-196/04 Cadburry Schweppes (oblasť priameho zdaňovania). Početnosť, závažnosť, ale predovšetkým intenzita úniovej judikatúry v zmysle jej nasledovného vývoja spôsobila, že zákaz zneužitia práva v daňovej oblasti začal prekračovať medze „všednosti“ a začal byť považovaný za zásadu.DE LA FERIA, R.: Prohibition of Abuse of (Community) Law - The Creation of a New General Principle of EC Law Through Tax?; in: Common Market Law Review 2008, vol. 45, s. 395 a nasl. Tiež VOGENAUER, S.: The Prohibition of Abuse of Law: An Emerging General Principle of EU Law?; in: Prohibition of Abuse of Law (A new general principle of EU Law?), Oxford: Hart Publishing, 2011, s. 523. Zákaz zneužitia daňového práva sa postupne začal udomácňovať aj v rozhodovacej činnosti národných orgánov súdnej moci a bol identifikovaný aj v rozhodovacej činnosti Najvyššieho súdu SR.Rozsudok Najvyššieho súdu SR, sp. zn. 5 Sžf/66/2011, ktorý bol predmetom rozhodovania Súdnym dvorom EÚ vo veci C- 204/10 Tanoarch.

Zneužitie daňového práva predstavuje fenomén, ktorý nemá len súdny rozmer, ale aj rozmer legislatívny. Zákonné všeobecné pravidlá proti zneužívaniu daňového práva sa už v minulom storočí stali tradičnou súčasťou daňových systémov v niektorých európskych štátoch a pod vplyvom EÚ našli (a nachádzajú) svoje miesto aj v ostatných, najmä neskôr pristupujúcich členských štátoch EÚ. Celý svet je v súčasnosti „zahltený“ implementáciou zákonných GAARsV anglickom jazyku: „General anti abuse rule“. a aktuálne je len málo oblastí, ktoré by boli na úniovej úrovni akcentované práve takým spôsobom, ako je to v prípade zákonných všeobecných pravidiel proti zneužívaniu daňového práva.

GAAR v užšom slova zmysle (v súlade s názvom článku) teda predstavuje konkretizované zákonné ustanovenie – opatrenie právnej úpravy, a je vnímané ako všeobecné zákonné pravidlo proti zneužívaniu daňového práva. Ide o konkrétne formulované pravidlo daňovo-právnej úpravy (najmä procesnej), ktoré vychádza z jednotlivých zásad formulovaných v právnom systéme toho-ktorého štátu a je modelované na účel boja proti daňovým únikom a daňovým podvodom, čo je jeho primárnym cieľom.

Neexistuje len jeden jednoznačný dôvod, ktorý by viedol k prijatiu zákonného GAAR. Vo väčšine krajín predstavovalo prijatie zákonného GAAR odpoveď na absenciu efektívnej súdnej kontroly nad vyhýbaním sa daňovým povinnostiam daňovníkov, teda bolo svojím spôsobom frustrujúcou reakciou nespokojnosti s výkonom súdnej moci v tejto oblasti. Na druhej strane, v krajinách, kde súdy nadmerne využívajú aplikáciu súdnych doktrín boja proti zneužitiu daňového práva vo vzťahu k zneužívajúcim transakciám, možno občasne badať volanie po zákonnom GAAR na účel limitácie „nekontrolovanej“ rozhodovacej činnosti súdov v danej veci.ARNOLD, B.: A comparison of statutory general anti-avoidance rules and judicial general anti-avoidance doctrines as a means of controlling tax avoidance: Which is better?; in: Comparative Perspectives on Revenue Law, Cambridge: University Press, 2008, s. 12. Nakoniec, uvádzaná problematika je poznačená „externými“ vplyvmi nadnárodných organizácií (OECD, EÚ), ktoré „nútia“ štáty zamyslieť sa nad prijatím zákonného GAAR (najmä vtedy, keď absentuje rozvinutejšia súdna doktrína) – čo je aj prípad Slovenskej republiky.Pozri bližšie: KARFÍKOVÁ, M. – KARFÍK, Z.: Daňová politika v České republice; in: Vybrané otázky daňovej politiky EÚ a jej členských štátov, s. 149.

2 GAAR na SlovenskuPredmetom analýzy tohto článku je len GAAR obsiahnuté v Daňovom poriadku – zákone č. 563/2009 Z. z. o správe daní v znení neskorších predpisov.

Slovenské GAAR možno stále považovať za nový prvok v daňovo-právnej úprave. Nedostatočne rozvinutá rozhodovacia činnosť slovenských súdov v otázke zneužitia daňového práva, ale najmä tlak medzinárodných organizácií viedli k implementácii GAAR do slovenského Daňového poriadku s účinnosťou od 1. januára 2014. Implementované ustanovenie, ktoré sa stalo od roku 2014 prvýkrát ...