2. Opravné položky v ZDP

Opravné položky k majetku sa účtujú v súlade s ustanovením § 26 zákona o účtovníctve spravidla ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, ak existuje predpoklad zníženia hodnoty majetku pod jeho účtovnú hodnotu. Predpoklad zníženia hodnoty majetku je opodstatnený, ak nastala skutočnosť, ktorá je dôvodom na odhad zníženia budúcich ekonomických úžitkov z tohto majetku. Opravné položky sa zrušia alebo sa zmení ich výška, ak nastane zmena predpokladu zníženia hodnoty.

Daňovými výdavkami sú podľa § 19 ods. 2 písm. f) ZDP za podmienok ustanovených ZDP len tie opravné položky, ktoré sú vymedzené v § 20 ZDP.

Opravné položky, ktoré nespĺňajú podmienky ustanovené v § 20 ZDP, nie sú podľa § 21 ods. 2 písm. j) ZDP daňovo uznaným výdavkom a ich tvorba je pri zistení základu dane položkou zvyšujúcou účtovný výsledok hospodárenia. ZDP v § 20 umožňuje zahrnúť do daňových výdavkov tvorbu opravnej položky:

• k nepremlčaným (rizikovým) pohľadávkam,
• k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom konaní a reštrukturalizačnom konaní a pohľadávkam voči dlžníkom, ktorým bol súdom určený splátkový kalendár,
• k nepremlčaným pohľadávkam, ktoré tvoria banky a pobočky zahraničných bánk a Exportno-importná banka Slovenskej republiky,
• k nepremlčaným pohľadávkam z poistenia v prípade zániku poistenia, ktoré tvoria poisťovne a pobočky zahraničných poisťovní (zaisťovne a pobočky zahraničných zaisťovní),
• k nepremlčaným pohľadávkam zdravotných poisťovní, okrem pohľadávok z verejného zdravotného poistenia prislúchajúcich k výnosom oslobodeným od dane podľa § 13 ods. 2 písm. i) ZDP,
• k nepremlčaným pohľadávkam voči osobám v rezolučnom konaní.

Premlčanie pohľadávok osobitne upravuje Občiansky zákonník v § 101 až § 114 a Obchodný zákonník v § 387 až § 408.

Tvorba opravných položiek k pohľadávkam v účtovníctve

Zásady pre tvorbu, čerpanie a rozpúšťanie opravných položiek sú pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva upravené v § 18 .

Podľa § 18 ods. 7 postupov účtovania v PÚ opravná položka k pohľadávke sa tvorí najmä k pohľadávke, pri ktorej je opodstatnené predpokladať, že ju dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, a k spornej pohľadávke voči dlžníkovi, s ktorým sa vedie spor o uznanie.

Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa posudzuje opodstatnenosť účtovania tvorby opravnej položky a trvania opodstatnenosti existencie a sumy už vytvorenej opravnej po­ložky. Posudzuje sa potreba účtovania upravujúcich závierkových účtovných prípadov, napríklad v prípade vyhlásenia konkurzu alebo reštrukturalizácie na niektorého z odberateľov, ktoré sa uskutočnilo po dni, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, ktorým sa spravidla potvrdí, že znehodnotenie pohľadávok z obchodného styku existovalo už ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.

Tvorba opravnej položky k pohľadávke sa účtuje na ťarchu účtu 547 – Tvorba a zúčtovanie opravnej položky k pohľadávke so súvzťažným zápisom v prospech účtu 391 – Opravné položky k pohľadávkam. Opravná položka nemá aktívny zostatok.

Zúčtovanie opravnej položky sa účtuje z dôvodu vyradenia pohľadávky z účtovníctva alebo z dôvodu úplného alebo čiastočného zániku opodstatneného predpokladu trvania zníženia hodnoty pohľadávky. Zúčtovanie opravnej položky z dôvodu vyradenia pohľadávky z účtovníctva, napríklad pri odpise, pri postúpení a inkase pohľadávky, sa účtuje pred vyradením pohľadávky z účtovníctva, a to na ťarchu vecne príslušného súvahového účtu opravných položiek so súvzťažným zápisom v prospech príslušného účtu pohľadávok. Zúčtovanie opravnej položky z dôvodu úplného alebo čiastočného zániku opodstatneného predpokladu trvania zníženia pohľadávky sa účtuje na ťarchu vecne príslušného súvahového účtu opravnej položky so súvzťažným zápisom v prospech účtu 547 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k pohľadávkam.

Opravné položky k rizikovým pohľadávkam

Podmienky pre daňové uznanie opravných položiek k pohľadávkam, pri ktorých je riziko, že ich dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, sú ustanovené v § 20 ods. 14 ZDP. Ide o pohľadávky, ktoré vznikli po 31. decembri 2003. Použitie § 20 ods. 14 ZDP len na pohľadávky takto časovo vymedzené vyplýva z prechodného ustanovenia § 52 ods. 18 ZDP.

Základnou podmienkou pre uznanie tvorby opravných položiek k takýmto pohľadávkam do daňových výdavkov je, aby táto pohľadávka bola nepremlčaná a bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov, to znamená, aby pri vzniku bola účtovaná do výnosov a zahrnutá do základu dane. Daňovo uznanou teda nemôže byť tvorba opravnej položky k pohľadávkam, ktoré vznikli z titulu úverov, pôžičiek, záloh, a tiež k pohľadávkam nadobudnutým postúpením, vkladom, darovaním alebo dedením.

Vylúčenou skupinou sú napr. aj pohľadávky z titulu úrokov z omeškania a poplatkov z omeškania, pretože sú príslušenstvom pohľadávky, na ktoré nemožno tvoriť daňovo uznané opravné položky priamo podľa § 20 ods. 14 ZDP (opravné položky k príslušenstvu ...