4. Úprava dane podľa § 50 ods. 4 zákona o DPH (pomerné odpočítavanie)

Pomernú výšku odpočítateľnej dane platiteľ vypočíta ako súčin dane na vstupe a koeficientu zaokrúhleného na dve desatinné miesta nahor, napr. vypočítaný koeficient 0,4416 sa zaokrúhli na 0,45, vypočítaný koeficient 0,4499 sa zaokrúhli tiež na 0,45.

Do výpočtu sa berie daň na vstupe len z tých prijatých faktúr za tovary a služby, ktoré platiteľ použije jednak na svoje zdaniteľné obchody, pri ktorých vzniká daňová povinnosť (príp. aj na zdaniteľné obchody, ktoré sú oslobodené od dane s nárokom na odpočítanie dane), a súčasne prijaté tovary a služby použije na svoje zdaniteľné obchody oslobodené od dane podľa § 28 až § 42 zákona o DPH bez nároku na odpočítanie dane. V našom príspevku sú tieto faktúry zahrnuté do tretej skupiny (pozri vyššie).

4.1 Koeficient

Koeficient sa na základe ustanovenia § 50 ods. 2 zákona o DPH vypočíta ako podiel, v ktorého čitateli sú výnosy (príjmy) bez dane z tovarov a služieb za kalendárny rok, pri ktorých je daň odpočítateľná, a v ktorého menovateli sú výnosy (príjmy) bez dane zo všetkých tovarov a služieb za kalendárny rok.

Takto vypočítaný koeficient je v rozpätí od 0,01 do 1,00.

Zákon o DPH osobitne nedefinuje pojem výnosy a ani príjmy. Na účely tohto zákona sa tak výnosy, ako aj príjmy preberajú z účtovných predpisov. Zdaniteľná osoba, ktorá je účtovnou jednotkou účtujúcou v sústave podvojného účtovníctva, zahŕňa do koeficientu výnosy bez dane z dodávaných tovarov a služieb.

Zdaniteľná osoba, ktorá je účtovnou jednotkou účtujúcou v sústave jednoduchého účtovníctva, zahŕňa do koeficientu príjmy bez dane z dodávaných tovarov a služieb. Zdaniteľná osoba, ktorá nie je účtovnou jednotkou, zahŕňa do koeficientu príjmy bez dane z dodávaných tovarov a služieb.

Pod výnosmi sa v zmysle účtovných predpisov rozumie zvýšenie ekonomických úžitkov účtovnej jednotky v účtovnom období, ktoré sa dá spoľahlivo oceniť. Príjmom je prírastok peňažných prostriedkov alebo prírastok ekvivalentov peňažných prostriedkov účtovnej jednotky. V zmysle zákona o DPH výnos (príjem) predstavuje de facto základ dane za dodané tovary alebo služby (t. j. protihodnota znížená o daň).

V daňovom priznaní na riadkoch 20 a 21 (výška odpočítateľnej dane podľa § 49 až § 54a zákona) sa uvádza výška odpočítateľnej dane v členení podľa sadzieb dane (10 %, 20 %) v príslušnom zdaňovacom období. Výška odpočítateľnej dane sa určí z podrobných záznamov vedených podľa § 70 zákona v členení na tovary a služ- by s možnosťou odpočítania dane, bez možnosti odpočítania dane a s možnosťou pomerného odpočítania dane, ako to vyplýva z § 49 a § 50 zákona o DPH. Platiteľ dane, ktorý odpočítava daň podľa § 49 ods. 4 zákona (pomerné odpočítanie dane), uvádza len výšku odpočítateľnej dane určenej podľa § 50 zákona o DPH. Keďže daňové priznanie v súčasnosti neobsahuje samostatný údaj o dodaní tovarov a služieb oslobodených od dane podľa § 28 až § 42 zákona o DPH, pri výpočte koeficientu je potrebné vychádzať zo záznamov vedených podľa § 70.

4.2 Predbežný koeficient

Počas kalendárneho roka platiteľ uskutočňuje tzv. predbežné odpočítanie dane. Platiteľ dane predbežne použije koeficient z predchádzajúceho roka (t. j. koeficient vypočítaný po skončení predchádzajúceho roka, tzv. ročný koeficient), napr. počas roka 2014 platiteľ používal ako predbežný koeficient zistený pri ročnom vysporiadaní dane za rok 2013.

Samozrejme, nie vždy je táto situácia splniteľná. Je tak z dôvodu, ak platiteľ v predchádzajúcom kalendárnom roku nevykonával kombinované činnosti, a teda nemusel krátiť prostredníctvom koeficientu daň z prijatých tovarov a služieb alebo aj v prípadoch, ak ide o novozaregistrovaného platiteľa dane, ktorý nemá ročný koeficient z predchádzajúceho kalendárneho roka a pod. Za týchto podmienok určí platiteľ dane koeficient pre príslušný kalendárny rok odhadom podľa charakteru svojej činnosti so súhlasom správcu dane.

Pred udelením súhlasu s koeficientom navrhnutým platiteľom dane si daňový úrad môže (ale nemusí) vyžiadať od platiteľa dane napr. predpokladané výnosy pre príslušný kalendárny rok, pri ktorých je daň odpočítateľná, a celkové predpokladané výnosy pre príslušný kalendárny rok, príp. môže platiteľa dane požiadať o zdôvodnenie ním navrhnutého koeficientu a pod.

4.3 Výsledný (konečný) koeficient

Za posledné zdaňovacie obdobie kalendárneho roka (december, príp. 4. štvrťrok) platiteľ vysporiada rozdiel medzi predbežným odpočítaním dane a odpočítaním dane prostredníctvom aktuálneho ročného koeficientu, čiže koeficientu vypočítaného z údajov za príslušný kalendárny rok po jeho skončení.

V poslednom zdaňovacom období roka sú ročné rozdiely súčasťou celkového výsledku daňového priznania. Pokiaľ ide o zdaniteľnú osobu, ktorá sa stala platiteľom dane v priebehu kalendárneho roka, po skončení kalendárneho roka vypočíta koeficient bežným spôsobom, avšak do výpočtu zahrnie údaje iba za obdobie, v ktorom mala postavenie platiteľa dane.

Pri výpočte koeficientu sa do čitateľa ani do menovateľa koeficientu neuvádzajú výnosy (príjmy) z:

a) predaja podniku alebo časti podniku tvoriacej samostatnú organizačnú zložku,

b) predaja majetku, ktorý platiteľ používal na účely svojho podnikania, okrem zásob,

c) finančných služieb oslobodených od dane podľa § 39, ak ich platiteľ poskytol príležitostne,

d) príležitostného prevodu nehnuteľnosti a príležitostného nájmu nehnuteľnosti.

Podľa písm. b) sa do koeficientu nezahrnie predaj dlhodobého majetku, napr. predaj použitého osobného auta, ktorý platiteľ používal na podnikanie. Za finančnú službu oslobodenú od dane podľa § 39 zákona o DPH sa považuje aj poskytnutie úveru alebo pôžičky. To znamená, že úroky z pôžičky a úroky z úveru sa nezahŕňajú ani do čitateľa, ani do menovateľa koeficientu, ak ide o príležitostnú pôžičku (úver). Samotná skutočnosť, že dlžník bude pôžičku splácať dlhšie obdobie, ešte neznamená, že ide o „sústavnú“ činnosť (ak platiteľ nemá na túto činnosť vyčlenených zamestnancov alebo na ktorú má zriadenú osobitnú organizačnú jednotku, alebo ktorá si vyžaduje určité opakujúce sa ekonomické náklady vo forme prijatých tovarov a služieb).

Obzvlášť pri nájme nehnuteľnosti bude potrebné veľmi starostlivo skúmať, kedy ide len o príležitostný nájom a kedy ide o sústavnú činnosť platiteľa dane. Aj v týchto prípadoch platí, že tieto činnosti sú príležitostné vtedy, ak si nevyžadujú ekonomické náklady, resp. náklady sú len v zanedbateľnej miere. Ak platiteľ dane príležitostne predá nehnuteľnosť alebo príležitostne prenajme nehnuteľnosť bez ohľadu na skutočnosť, či jej predaj alebo nájom bol oslobodený od dane podľa § 38 zákona o DPH alebo dani podliehal, výnosy z príležitostného prevodu nehnuteľnosti ani z príležitostného nájmu nehnuteľnosti neuvedie v čitateli ani v menovateli koeficientu.

4.4 Vplyv miesta dodania tovaru (služby) na koeficient

Ak už bolo uvedené, koeficient slúži na určenie výšky odpočítavanej dane. Do výpočtu koeficientu vstupujú výnosy (príjmy) z dodania tovarov a služieb. Platitelia nezriedka stoja pred otázkou, či sa do koeficientu zahŕňajú aj tie dodávky tovarov a služieb, ktoré boli uskutočnené v zahraničí, resp. ak miesto ich dodania nie je tuzemsko.

Podľa § 49 ods. 6 zákona o DPH však platiteľ môže odpočítať daň aj v prípade, ak tovary a služby použije na podnikanie v zahraničí, ak by táto daň bola odpočítateľná, keby táto činnosť bola vykonávaná v tuzemsku. To zároveň znamená, že ak platiteľ použije tieto tovary a služby súčasne aj na činnosti, kedy by táto daň v tuzemsku nebola odpočítateľná, potom aj daň z týchto tovarov a služieb podlieha pomernému odpočítavaniu.

Slovný výraz „na podnikanie v zahraničí“ neznamená, že platiteľ musí podnikanie fyzicky vykonávať v zahraničí. Na tento účel za podnikanie v zahraničí sa považuje:

• skutočné vykonávanie podnikania v zahraničí, napr. dodanie tovaru spojené s inštaláciou alebo montážou,
• dodania tovarov a služieb dodaných zo sídla, miesta podnikania, prevádzkarne v tuzemsku v prípade, ak miesto ich dodania nie je v tuzemsku ale v zahraničí; napr. miestom dodania služby zdaniteľnej osobe, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, je miesto, kde má táto osoba sídlo alebo miesto podnikania (pozri § 15 ods. 1 zákona o DPH).

Keďže platiteľ DPH má nárok na odpočítanie dane z tovarov a služieb, ktoré použije na vyššie uvedené obchody, potom aj výnosy (príjmy) bez dane z týchto obchodov vstupujú do výpočtu koeficientu.

To znamená, že platiteľ DPH zahrnie do čitateľa aj do menovateľa koeficientu výnosy (príjmy) z dodania tovarov a služieb, hoci ich miesto dodania nie je v tuzemsku, ak ide o dodania tovarov a služieb, pri ktorých je daň odpočítateľná podľa § 49 ods. 6 zákona o DPH. Ale napr. výnosy (príjmy) z dodania tovarov a služieb dodaných zo sídla, miesta podnikania, prevádzkarne v tuzemsku za predpokladu, že miesto ich dodania nie je v tuzemsku, pri ...