Reverzné hybridné subjekty – základné pravidlá a súvislosti

Úvod

Dlhodobo platí, že medzinárodné zdaňovanie je dôležitým predmetom záujmu medzinárodného spoločenstva, a to s cieľom nastaviť také pravidlá pre zdanenie príjmov v medzinárodnom kontexte, ktoré budú rešpektovať daňové záujmy dotknutých štátov a zabránia presúvaniu ziskov do daňových jurisdikcií s výhodnejším systémom zdanenia. Tieto snahy štátov je možné identifikovať predovšetkým na úrovni G20/OECD v podobe prác na tzv. BEPS projekte (Base Erosion and Profit Shifting), ktorého výsledkom je publikácia odporúčaní pre jednotlivé oblasti zdanenia daňou z príjmov a stále prebiehajúce práce na vybraných daňových otázkach. Uvedené aktivity a iniciatívy neobchádzajú ani Európsku úniu (EÚ), ktorá sa taktiež zúčastňuje na tomto procese a vypracúva odporúčania a normatívne právne akty pre členské štáty EÚ.

Uvedené iniciatívy OECD a EÚ sa prakticky premietajú aj do slovenskej vnútroštátnej právnej úpravy, ktorá sa v ich dôsledku formuje a prispôsobuje medzinárodne akceptovaným štandardom. Pozitívom týchto zmien posledných rokov je najmä veľmi výrazný a rýchly rozvoj slovenského daňového zákonodarstva, ktoré sa pod vplyvom globálneho vývoja obohacuje o viaceré daňové inštitúty, ktoré v našich domácich podmienkach zdaňovania daňou z príjmov dlhodobo absentovali (ako príklad je možné uviesť pravidlá pre kontrolované zahraničné spoločnosti – CFC, pravidlá proti hybridným nesúladom a ďalšie).

Spoločným menovateľom všetkých týchto aktuálnych zmien je snaha nastoliť také základné princípy medzinárodného zdaňovania, ktoré prispejú k spravodlivému rozdeľovaniu výnosu na dani z príjmov medzi viaceré daňové jurisdikcie, resp. aspoň eliminujú snahy o zneužívanie a obchádzanie zavedených pravidiel pre rozhraničenie daňovej právomoci.

V tomto príspevku sa venujeme osobitne pravidlám pre reverzné hybridy, ktoré sa stanú súčasťou slovenského zákona o dani z príjmov s účinnosťou od 1. januára 2022. S ohľadom na komplexnosť týchto pravidiel je vhodné ich základný mechanizmus vopred poznať a kvalifikovane anticipovať možné daňové dosahy v zavedených štruktúrach právnych vzťahov.

Obsah:

1. Zhrnutie vývoja právnej úpravy – Smernica ATAD 1 a ATAD 2

2. Reverzné hybridné subjekty v širšom kontexte hybridných nesúladov

3. Mechanizmus fungovania pravidiel pre reverzný hybridný subjekt

3.1. Reverzný hybridný subjekt

Predpoklad č. 1: Existencia transparentného subjektu

Predpoklad č. 2: Spoločník transparentného subjektu je daňovým nerezidentom

Predpoklad č. 3: Spoločník transparentného subjektu má sám alebo so závislými osobami – nerezidentmi – kvalifikovaný podiel na základnom imaní, hlasovacích právach alebo na zisku

Predpoklad č. 4: Na reverzný hybridný subjekt sa zo zahraničnej daňovej jurisdikcie hľadí ako na zdaniteľný v Slovenskej republike

3.2. Splnenie podmienok pre priradenie príjmu do základu dane

4. Vybrané príklady

Zhrnutie

1. Zhrnutie vývoja právnej úpravy – Smernica ATAD 1 a ATAD 2

V EÚ bola OECD BEPS iniciatívna premietnutá v roku 2016 do tzv. balíka proti vyhýbaniu sa daňovej povinnosti – z anglického „anti-tax avoidance package“ (ďalej aj ako „balík ATAP“). Jeho obsahom bola okrem iného tiež smernica Rady, ktorou sa stanovujú pravidlá proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam, ktoré majú priamy vplyv na fungovanie vnútorného trhu (ďalej ako „ATAD 1“).

Najnovšie opatrenia a nástroje zavedené na boj s daňovými únikmi (vrátane pravidiel proti hybridným nesúladom) vyplývajú najmä z ďalších opatrení odporúčaných Akčným plánom OECD v oblasti BEPS a z povinnosti zapracovania smernice Rady (EÚ) 2017/952 (ďalej ako „ATAD 2“), ktorou sa mení smernica (EÚ) 2016/1164, pokiaľ ide o hybridné nesúlady s tretími krajinami.

Pôvodná smernica ATAD 1 obsahovala iba pravidlá týkajúce sa hybridných nesúladov medzi členskými štátmi EÚ. Smernica ATAD 2 naproti tomu obsahuje pravidlá postihujúce hybridné nesúlady aj s tretími štátmi, a to ak aspoň jedna zo zúčastnených strán je právnickou osobou, ktorá je daňovníkom alebo v prípade reverzných hybridov subjektom v členskom štáte. Je možné zhrnúť, že v smernici ATAD 1 boli pokryté najčastejšie formy hybridných nesúladov, avšak tieto sa týkali iba rámca EÚ. Nová smernica ATAD 2 zohľadnila tiež skutočnosť, že hybridné nesúlady využívali na zníženie svojej daňovej povinnosti aj daňovníci pôsobiaci v zahraničných štruktúrach s účasťou tretích štátov (t. j. štátov mimo EÚ). Na úrovni EÚ bol preto vyjadrený všeobecný konsenzus, že boj proti hybridným nesúladom je potrebné zamerať aj na situácie s účasťou tretích štátov.

2. Reverzné hybridné subjekty v širšom kontexte hybridných nesúladov

Vo všeobecnosti môžeme za hybridný nesúlad označiť takú situáciu, v ktorej dve daňové jurisdikcie odlišne pristupujú k ...