Prepravné služby tovaru – uplatňovanie DPH a účtovanie

Jednou z častých oblastí podnikania platiteľov DPH je poskytovanie dopravných služieb. Podnikanie, ktorého predmetom je odplatné poskytovanie dopravných služieb verejnosti cestnými motorovými vozidlami, ktoré sú na tento účel typovo schválené, je prevádzkovaním cestnej dopravy (zákon č. 56/2012 Z. z. o cestnej doprave v znení neskorších predpisov). Príspevok je venovaný uplatňovaniu postupov podľa zákona o dani z pridanej hodnoty a zákona o účtovníctve pri poskytovaní služieb v nákladnej doprave.

Dopravnými službami sú:

• v osobnej doprave preprava cestujúcich a ich batožiny a súvisiace služby, najmä informačné služby poskytované cestujúcim, systém rezervácie a predaja cestovných lístkov a miesteniek, služby poskytované cestujúcim pred začiatkom prepravy a počas nej,
• v nákladnej doprave preprava tovaru a iných vecí a živých zvierat a súvisiace služby poskytované odosielateľom alebo príjemcom tovaru pri nakládke, vykládke a počas prepravy okrem prevádzky špeciálnych nákladných vozidiel, ktoré nie sú typovo schválené a určené na prepravu nákladu.

V praxi dochádza často k zamieňaniu pojmov dopravca a prepravca, čo spôsobuje problémy predovšetkým pri uzatváraní zmlúv.

Dopravca je právnická alebo fyzická osoba prevádzkujúca dopravu pre cudziu alebo vlastnú potrebu; dopravný podnik definuje norma ako právnickú alebo fyzickú osobu zaoberajúcu sa prevažne prevádzkovaním dopravy ako samostatnou činnosťou.

Prepravca je súhrnný názov pre odosielateľa a príjemcu (vývozcu, exportéra; dovozcu, importéra); odosielateľ je právnická alebo fyzická osoba, ktorá uzatvára s dopravcom zmluvu o preprave, príjemca je právnická alebo fyzická osoba, ktorej je podľa prepravnej zmluvy určená zásielka.

1. Právny rámec podľa zákona o DPH a zákona o účtovníctve

Služby prepravy tovaru sú predmetom dane v SR, ak je miesto ich dodania v tuzemsku a sú uskutočnené zdaniteľnou osobou za protihodnotu – § 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o DPH v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“). Dodaním služby je podľa § 9 zákona o DPH všetko, čo nie je dodaním tovaru, s výnimkou plnení, ktoré nie sú predmetom dane (napr. finančné plnenia, náhrady škody, príp. sankcie uplatnené pri nedodržaní zmluvne dohodnutých podmienok). Dodaním služby za protihodnotu je aj bezodplatné dodanie služby, napr. na osobnú spotrebu platiteľa alebo jeho zamestnancov (§ 9 ods. 2, 3 zákona o DPH).

Daňová povinnosť vzniká podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH dňom dodania služby; dňom dodania služby je vo všeobecnosti deň, kedy je dodanie služby ukončené. Pri určení dňa vzniku daňovej povinnosti je však potrebné v konkrétnom prípade zohľadniť, či:

• daňová povinnosť nevznikla prijatím platby pred samotným dodaním služby (§ 19 ods. 4 zákona o DPH),
• sa služba nedodáva čiastkovo alebo opakovane (§ 19 ods. 3 zákona o DPH) a daňová povinnosť vzniká najneskôr posledný deň obdobia, na ktoré sa platba vzťahuje,
• daňová povinnosť nevzniká dňom vyhotovenia faktúry podľa § 19 ods. 6 zákona o DPH pri požadovaní úhrady za obstaranú službu (neplatí, ak sa obstará služba s miestom dodania podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH, pri ktorej je povinný platiť daň príjemca služby).

Základom dane pri dodaní služby je všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú dodávateľ prijal alebo má prijať od príjemcu plnenia alebo inej osoby za dodanie tovaru alebo služby, zníženú o daň.

Dopravca pri fakturovaní prepravnej služby zahrnie do základu dane okrem hodnoty samotnej prepravy aj zaplatené poplatky vzťahujúce sa k vykonanej prepravnej službe, iné dane, clá a pod., napr. mýtne poplatky, poplatky za vyhotovenie tranzitných dokladov.

Základ dane sa určí aj v závislosti od toho, či je preprava tovaru poskytovaná ako samostatné plnenie alebo či ju poskytuje, prípadne zabezpečuje dodávateľ tovaru v rámci zmluvne dohodnutých podmienok pri dodaní tovaru, kedy je cena prepravy súčasťou základu dane dodávaného tovaru.

Do základu dane sa nezahŕňajú výdavky platené v mene a na účet kupujúceho alebo zákazníka, ktoré dodávateľ požaduje od kupujúceho alebo zákazníka, tzv. prechodné položky.

Ak je v čase dodania služby poskytnutá zľava z ceny alebo ak je poskytnutá zľava za skoršiu úhradu ceny, základ dane sa zníži o sumu zľavy.

Účtovanie o prepravných službách zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len ZoÚ) špecificky neupravuje, v súlade so všeobecnými zásadami sa účtuje o skutočnostiach, ktoré nastali. U dodávateľa prepravy sa používajú účty pohľadávok a účet 602 – Tržby z predaja služieb. Odberateľ prepravných služieb účtuje o:

• náklade na účte 518 – Ostatné služby, prípadne
• obstaraní dlhodobého hmotného majetku na účte 042, ak ide o prepravu vykonávanú v rámci obstarávania dlhodobého hmotného majetku, alebo
• zásobách, ak ide o prepravu súvisiacu s obstarávaním zásob; na účte 131 alebo 132 pri obstarávaní tovaru, na účte 111 alebo 112 pri obstarávaní materiálu a pod.

Na účely ZoÚ je tovar definovaný v § 17 ods. 9 opatrenia MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej postupy účtovania), ako krátkodobý majetok nakupovaný za účelom predaja, pričom nakúpený tovar sa zachováva v nezmenenej podobe, nepoužíva sa, neprenajíma a nevykonáva sa na ňom technické zhodnotenie.

Rozdielnosť definícií tovaru na účely zákona o DPH a ZoÚ spôsobuje, že odberateľ účtuje o obstaraní rôzneho majetku podľa ZoÚ (tovaru, materiálu, dlhodobého majetku), pričom z hľadiska zákona o DPH uplatňuje režim obstarania tovaru.

Zdôrazniť možno ustanovenie § 63 ods. 2 písm. a) postupov účtovania, v súlade s ktorým, ak vo vyúčtovaniach za prijaté služby alebo v nákladoch zaúčtovaných podľa iných účtovných dokladov budú zahrnuté aj sumy, ktoré nepatria do nákladov účtovnej jednotky, napríklad náklady na súkromné telefonické hovory, prepravné, nájomné, elektrickú energiu, možno pri účtovaní postupovať takto: ak sa zistia pred zaúčtovaním príslušných účtovných dokladov nároky, ktoré majú napríklad zamestnanci, spoločníci alebo členovia účtovnej jednotke uhradiť, sumy takých nárokov sa zaúčtujú priamo na príslušné účty v účtovej triede 3 – Zúčtovacie vzťahy.

Podľa citovaného ustanovenia uvádzame u zasielateľa účtovanie nákladu na prepravu v rozsahu, v ktorom ju bude ďalej fakturovať príkazcovi, na ťarchu účtu 315 – Ostatné pohľadávky.

Účtovanie daňovej povinnosti (v prospech účtu 343 – Daň z pridanej hodnoty) a nároku na odpočítanie dane (na ťarchu účtu 343 – Daň z pridanej hodnoty) sa vykonáva ku dňu vzniku a vo výške podľa zákona o DPH.

Zjednodušene možno uviesť, že uplatňovanie zákona o DPH platiteľom dane vedie ku konečnému cieľu:

• určenia dňa vzniku daňovej povinnosti a nároku na odpočítanie dane,
• určenia výšky daňovej povinnosti a nároku na odpočítanie dane

a v pozícii účtovnej jednotky platiteľ dane o zistených skutočnostiach podľa zákona o DPH účtuje.

2. Miesto dodania služieb prepravy tovaru

Určenie miesta dodania služieb prepravy tovaru podmieňuje, či služba:

• je predmetom dane v tuzemsku a daň má byť odvedená do slovenského štátneho rozpočtu – ak je miesto dodania v SR,
• je predmetom dane v inom členskom štáte a daň má byť odvedená do štátneho rozpočtu iného členského štátu – ak je miesto dodania v inom členskom štáte, alebo
• nie je predmetom dane v tuzemsku ani v inom členskom štáte a miesto dodania je na území tretieho štátu.

Kritériá pre určenie miesta dodania konkrétnej služby prepravy tovaru sú: postavenie osoby, príjemcu služby (či je služba poskytovaná zdaniteľnej alebo nezdaniteľnej osobe) a trasa prepravy, ak je príjemcom služby nezdaniteľná osoba, t. j. či ide o prepravu medzi členskými štátmi EÚ alebo o inú prepravu.

Pri preprave tovaru:

• pre zdaniteľnú osobu (z EÚ aj tretej krajiny) je podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH miestom jej dodania miesto, kde má príjemca služby sídlo (miesto podnikania, prevádzkareň, bydlisko alebo kde sa obvykle zdržiava).

Na určenie miesta dodania služby nemá v danom prípade vplyv, či sa tovar prepravuje v rámci územia SR alebo medzi členskými štátmi EÚ, resp. či sa preprava tovaru poskytuje v súvislosti s vývozom alebo dovozom tovaru; ak je príjemca služby zdaniteľnou osobou, miesto dodania prepravnej služby je v štáte príjemcu;

• pre inú ako zdaniteľnú osobu, ak ide o prepravu medzi členskými štátmi EÚ, je miestom jej dodania miesto, kde sa preprava tovaru začína (§ 16 ods. 5 zákona o DPH);
• pre inú ako zdaniteľnú osobu, ak ide o prepravu inú ako medzi členskými štátmi EÚ, je miestom jej dodania miesto, kde sa preprava tovaru vykonáva (§ 16 ods. 6 zákona o DPH); ak je trasa prepravy vo viacerých štátoch, potom miesto dodania sa nachádza v každom štáte v pomere podľa prejdených kilometrov.

Podľa všeobecných pravidiel v § 15 ods. 1 zákona o DPH sa služby poskytnuté zdaniteľným osobám zdaňujú v štáte, v ktorom je „usadený“ príjemca služby (princíp miesta spotreby služby).

Zdaniteľná osoba je „usadená“ tam, kde má sídlo alebo miesto podnikania a ak je služba dodaná prevádzkarni zdaniteľnej osoby, je zdaniteľná osoba „usadená“ tam, kde má táto osoba prevádzkareň.

Ak zdaniteľná osoba, ktorá je príjemcom služby, nemá sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň, je usadená tam, kde je jej bydlisko alebo miesto, kde sa obvykle zdržiava.

Zdaniteľné osoby môžu byť registrované vo viacerých členských štátoch (v zmysle právnej úpravy príslušného členského štátu), preto pri posúdení miesta dodania služby podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH je dôležité, aby poskytnuté identifikačné číslo pre DPH zodpovedalo sídlu alebo miestu podnikania zdaniteľnej osoby a ak je služba dodaná prevádzkarni, identifikačné číslo pre DPH má korešpondovať s miestom, kde je zriadená ...