3. Opravné položky k pohľadávkam z obchodného styku

3.1 Účtovanie v podvojnom účtovníctve

O tvorbe opravných položiek účtovná jednotka účtuje v rámci tzv. závierkových účtovných prípadov, ktoré postupy účtovania definujú v § 2a ako účtovné prípady, pri ktorých sa účtovný zápis uskutočňuje ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.

V súlade s § 26 ods. 4 zákona o účtovníctve sa ocenenie pohľadávok upraví opravnými položkami, ak existuje opodstatnený predpoklad zníženia hodnoty majetku pod jeho účtovnú hodnotu. Opravné položky sa zrušia alebo sa zmení ich výška, ak nastane zmena predpokladu zníženia hodnoty.

Zásady pre tvorbu a zúčtovanie opravných položiek sú bližšie upravené v § 18 postupov účtovania.

Ak sa opravná položka vzťahuje k majetku, ktorý je vyjadrený v cudzej mene, je podľa § 4 ods. 7 zákona o účtovníctve účtovná jednotka povinná účtovať o takejto opravnej položke aj v eurách, aj v cudzej mene.

Podľa § 57 ods. 1 postupov účtovania sa tvorba a zúčtovanie opravnej položky k pohľadávkam účtuje na účte 391 – Opravné položky k pohľadávkam a súvzťažne aj podľa § 68 ods. 6 postupov účtovania na účte 547 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k pohľadávkam.

3.2 Vplyv na základ dane z príjmov

Podľa § 19 ods. 3 písm. f) zákona o dani z príjmov je daňovým výdavkom tvorba opravných položiek podľa § 20.

Každá iná tvorba opravných položiek s výnimkou podľa § 20 zákona o dani z príjmov nie je daňovým výdavkom podľa § 21 ods. 2 písm. j) citovaného zákona. Pri zrušení alebo rozpustení už vytvorených opravných položiek, ktorých tvorba nebola uznaná za daňový výdavok, sa postupuje podľa § 17 ods. 23 zákona o dani z príjmov.

V nadväznosti na zameranie tohto príspevku na pohľadávky z obchodného styku sa sústredíme na opravné položky podľa § 20 ods. 2 písm. b) zákona o dani z príjmov k nepremlčaným pohľadávkam a opravné položky podľa § 20 ods. 2 písm. c) citovaného zákona k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom konaní a reštrukturalizačnom konaní.

Ako vyplýva z ustanovenia § 20 ods. 3 zákona o dani z príjmov, na účely dane z príjmov sú rešpektované zásady pre tvorbu, čerpanie a rozpustenie opravných položiek podľa zákona o účtovníctve a postupov účtovania.

Tvorba opravných položiek k nepremlčaným rizikovým pohľadávkam podľa § 20 ods. 2 písm. b) zákona o dani z príjmov

Tvorba opravných položiek k nepremlčaným rizikovým pohľadávkam je daňovým výdavkom, ak sú súčasne splnené nasledovné podmienky podľa zákona o dani z príjmov:

• § 52 ods. 18 – pohľadávka vznikla po 1. 1. 2004;
• § 20 ods. 2 písm. b) – pohľadávka nie je premlčaná;
  Zákon o dani z príjmov bližšie neupravuje, kedy je pohľadávka premlčaná. Splnenie tejto podmienky sa posudzuje v nadväznosti napr. na § 101 a nasl. Občianskeho zákonníka.
• § 20 ods. 15 – pohľadávka nie je nadobudnutá postúpením a zároveň ju nemožno započítať so splatnými záväzkami (pred tvorbou opravnej položky k pohľadávke má prednosť zápočet tejto pohľadávky so záväzkom);
• § 20 ods. 14
  • pohľadávka bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov, čo znamená, že výnos prislúchajúci k tejto pohľadávke bol zdanený daňou z príjmov (napr. výnos prislúchajúci pohľadávke na zmluvnú pokutu je zahrnutý do zdaniteľných príjmov až po prijatí úhrady, preto tvorba opravnej položky k takejto pohľadávke nikdy nemôže byť daňovým výdavkom),
  • o tvorbe opravnej položky bolo účtované v dostatočnej výške (aj v nadväznosti na § 20 ods. 3 zákona o dani z príjmov),
  • od splatnosti pohľadávky uplynula zákonom stanovená minimálna doba počtu kalendárnych dní:
    • ak uplynulo viac ako 360 dní a menej ako 720 dní, daňovým výdavkom môže byť tvorba opravnej položky do výšky 20 % menovitej hodnoty pohľadávky,
    • ak uplynulo viac ako 720 dní a menej ako 1 080 dní, daňovým výdavkom môže byť tvorba opravnej položky do výšky 50 % menovitej hodnoty pohľadávky,
    • ak uplynulo viac ako 1 080 dní, daňovým výdavkom môže byť tvorba opravnej položky do výšky 100 % menovitej hodnoty pohľadávky.

Z tohto ustanovenia tiež vyplýva, že daňovník sa môže rozhodnúť, akú výšku z vytvorenej opravnej položky zodpovedajúcej časti menovitej hodnoty pohľadávky zahrnie do daňových výdavkov pri rešpektovaní maximálnych limitov.

Pri aplikácii § 20 ods. 14 písm. a) zákona o dani z príjmov to znamená, že ak uplynie od splatnosti pohľadávky viac ako 360 dní a menej ako, resp. rovných, 720 dní, môže sa rozhodnúť, akú výšku opravnej položky z intervalu od 0 % do 20 % menovitej hodnoty zahrnie do daňových výdavkov.

Ak od splatnosti pohľadávky uplynie viac ako 720 dní a menej ako, resp. rovných, 1 080 dní, daňovník môže v súlade s § 20 ods. 14 písm. b) zákona o dani z príjmov zahrnúť do daňových výdavkov opravnú položku vo výške od 0 % do 50 % menovitej hodnoty pohľadávky, samozrejme, s prihliadnutím na to, aká výška opravnej položky už bola daňovým výdavkom v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach.

Obdobne, ak od splatnosti pohľadávky uplynie viac ako 1 080 dní, daňovník môže v súlade s § 20 ods. 14 písm. c) zákona o dani z príjmov zahrnúť do daňových ...