Oprava základu dane pri nevymožiteľnej pohľadávke (nový § 25a zákona o DPH) a jej účtovanie

Národná rada Slovenskej republiky schválila dňa 5. 11. 2020 zákon, ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 222/2004 Z. z. (ďalej len „zákon o DPH“). V zbierke zákonov bola novela zákona o DPH zverejnená dňa 2. 12. 2020 pod číslom 344/2020. Ustanovenia zákona č. 344/2020 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon o DPH, nadobudli účinnosť 1. januára 2021 s výnimkou bodov 1 až 17, 19, 20, 22 až 24, 26, 27, 29 až 37, 39, 40, 42, 46 až 49, § 85kj ods. 6 v bode 52 a prílohy č. 6 bodov 23 a 24 v bode 54 novely zákona o DPH, ktoré nadobúdajú účinnosť 1. júla 2021.

Obsah:

1. Zavedenie mechanizmu opravy základu dane, ak sa pohľadávka stala nevymožiteľnou

2. Účtovanie prípadov súvisiacich s uplatňovaním § 25a zákona o DPH

3. Vznik práva na opravu základu dane podľa § 25a zákona o DPH

4. Kedy sa pohľadávka stáva na účely zákona o DPH nevymožiteľnou

4.1 Pohľadávka vymáhaná v exekučnom konaní

4.2 Pohľadávka v konkurznom konaní vedenom podľa II. časti ZKR

4.3 Oddlženie podľa IV. časti ZKR

4.4 Nevymožiteľnosť pohľadávky pri zániku právnickej osoby

4.5 Úmrtie fyzickej osoby

4.6 Pohľadávky do hodnoty 300 eur

4.7 Pohľadávka, ktorá nebola prihlásená do reštrukturalizácie

5. Mechanizmus opravy základu dane podľa § 25a zákona o DPH

6. Obmedzenie práva opraviť základ dane pri nevymožiteľnej pohľadávke

7. Obdobie na vykonanie opravy základu dane pri nevymožiteľnej pohľadávke

8. Prijatie platby a povinnosť platiteľa opraviť znížený základ dane

9. Povinnosť platiteľa, ktorý vykonal opravu základu dane, vyhotoviť opravný doklad

10. Súvisiace povinnosti platiteľa – vedenie záznamov, daňové priznanie, kontrolný výkaz

11. Oprava odpočítanej dane podľa § 53b ods. 1 zákona o DPH

12. Oprava opravenej odpočítanej dane podľa § 53b ods. 2 zákona o DPH

13. Súvisiace povinnosti odberateľa

14. Nový vzor daňového priznania a kontrolného výkazu

1. Zavedenie mechanizmu opravy základu dane, ak sa pohľadávka stala nevymožiteľnou

Jednou z najdôležitejších zmien, ktoré prináša novela zákona o DPH od 1. januára 2021, je zavedenie mechanizmu opravy základu dane v prípade úplného alebo čiastočného nezaplatenia ceny po dodaní tovaru alebo služby, ak sa pohľadávka platiteľa stala nevymožiteľnou. Do zákona o DPH sa dopĺňa ustanovenie § 25a zákona o DPH, ktoré je transpozíciou článku 90 ods. 2 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica“). Podľa čl. 90 ods. 1 smernice „v prípade zrušenia, odmietnutia, úplného alebo čiastočného nezaplatenia alebo v prípade zníženia ceny po dodaní sa základ dane primerane zníži za podmienok stanovených členskými štátmi“. Čl. 90 smernice Rady je teda vyjadrením základného princípu dane z pridanej hodnoty, podľa ktorého daňový orgán nemôže vybrať vyššiu sumu DPH, ako je tá, ktorú získal dodávateľ od odberateľa.

V súlade s judikatúrou SD EÚ nie je možné úplne vylúčiť právo platiteľa dane znížiť základ dane v prípade, keď mu jeho odberateľ alebo tretia strana nezaplatili za dodanie tovaru alebo služby. Z uvedeného dôvodu sa do zákona o DPH doplnila možnosť opravy základu dane pri dodaní tovaru alebo služby, ak platiteľ dane, dodávateľ, nedostal zaplatené a jeho pohľadávka sa stala nevymožiteľnou.

Nadväzne na takto vykonanú opravu základu dane definuje novela zákona o DPH v ustanovení § 53b ZDPH, ktorý je transpozíciou článkov 185 ods. 2 a 186 smernice, jednak povinnosť platiteľa dane opraviť odpočítanú daň, ak za dodanie tovaru alebo služby nezaplatil a uplatnil si právo na odpočítanie dane, ale aj právo odberateľa opraviť opravenú odpočítanú daň, ak dodávateľ po oprave základu dane a dane pri nevymožiteľnej pohľadávke prijme platbu.

2. Účtovanie prípadov súvisiacich s uplatňovaním § 25a zákona o DPH

Účtovanie prípadov súvisiacich s opravou základu dane pri nevymožiteľnej pohľadávke (§ 25a zákona o DPH) je rozobrané vo vyčlenenom samostatnom príspevku:

Účtovanie prípadov súvisiacich s opravou základu dane pri nevymožiteľnej pohľadávke (§ 25a zákona o DPH)

3. Vznik práva na opravu základu dane podľa § 25a zákona o DPH

Podľa § 25a ods. 1 právo na opravu základu dane pri nevymožiteľnej pohľadávke vzniká platiteľovi:

• len pri tuzemskom dodaní tovarov alebo služieb, z ktorého bol osobou povinnou platiť daň podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH; opravu základu dane nie je možné vykonať pri dodaniach, ktoré nie sú v tuzemsku predmetom dane, ani pri dovoze tovaru, pri vývoze tovaru, pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu, pri oslobodených dodávkach s miestom dodania v tuzemsku, ani v prípade, ak vznikne povinnosť zaplatiť daň uvedenú na faktúre alebo inom doklade o predaji podľa § 69 ods. 5 zákona o DPH,
• len v prípade, že mu odberateľ úplne alebo čiastočne nezaplatil za dodaný tovar alebo službu, pričom odberateľ nemusí byť jedinou osobou, ktorá uhrádza kúpnu cenu, t. j. pripúšťa sa aj nezaplatenie pohľadávky treťou stranou a v súlade s judikatúrou SD EÚ oprava základu dane sa pripustí nielen v prípade, že protihodnota bola vyjadrená v peniazoch, ale aj iným nepeňažným spôsobom (rozsudok SD EÚ C-330/95 Goldsmiths),
• ak nastala skutočnosť uvedená v § 25a odsek 2, na základe ktorej sa pohľadávka platiteľa z tohto dodania na účely zákona o DPH stala nevymožiteľnou.

Opravu základu dane pri nevymožiteľnej pohľadávke je možné vykonať len v prípade, ak došlo k dodaniu tovaru alebo služby, t. j. daňová povinnosť vznikla z dodania tovaru alebo služby. Ak daňová povinnosť vznikla prijatím platby podľa § 19 ods. 4 zákona o DPH a k samotnému dodaniu tovaru alebo služby nedošlo, postupuje platiteľ dane pri oprave základu dane podľa § 25 zákona o DPH, t. j. opraví základ dane z dôvodu zrušenia dodania tovaru alebo služby.

Ak po dodaní tovaru alebo služby opraví platiteľ základ dane podľa § 25 zákona o DPH, pri oprave základu dane podľa § 25a zákona o DPH prihliada na túto skutočnosť, t. j. opraví základ dane po zohľadnení opravy podľa § 25 zákona o DPH.

Aplikáciu ustanovenia § 25a novely zákona o DPH týkajúceho sa opravy základu dane pri nevymožiteľných pohľadávkach, ktoré vznikli pred účinnosťou novely zákona o DPH, právna úprava časovo neobmedzuje, za predpokladu dodržania trojročnej lehoty na zánik práva vykonať opravu základu. Platiteľ dane môže opraviť základ dane a daň aj pri nevymožiteľných pohľadávkach, ktoré vznikli pred účinnosťou zákona, pri splnení podmienok uvedených v § 25a novely zákona o DPH.

Postavenie odberateľa zákon o DPH bližšie nešpecifikuje, čo z hľadiska aplikácie tohto ustanovenia znamená, že oprava základu dane sa môže týkať transakcií, kde v postavení odberateľa môže byť nielen platiteľ dane, ale aj zdaniteľná osoba, nezdaniteľná právnická osoba alebo občan (rozsudok SD EÚ C-335/19 E. sp. z o.o. sp.k.).

Možnosť vykonať opravu základu dane a povinnosť vykonať opravu zníženého základu dane sa vzťahuje aj na osobitné úpravy uplatňovania dane pri predaji tovarov a služieb podľa § 65 ZDPH (predaj služieb cestovného ruchu) a podľa § 66 zákona o DPH (dodanie umeleckých diel, zberateľských predmetov, starožitností a použitého tovaru), ak zákazník úplne alebo čiastočne nezaplatil za tieto tovary a služby a táto pohľadávka sa stala nevymožiteľnou.

Týka sa to prípadov, kedy po úhrade a uskutočnení zájazdu došlo k zvýšeniu ceny zájazdu (príplatok za nadštandardnú izbu), ktorú zákazník neuhradí.

Pohľadávka z tohto dodania sa stane ...