Odpis, postúpenie a zápočet pohľadávok

Pohľadávky sú významnou súčasťou aktív účtovných jednotiek. Ich správa a vymáhanie je zložitý proces.

V tomto článku sú z tejto rozsiahlej problematiky vybraté časti, ktoré sú pre podnikateľský subjekt najdôležitejšie. Problematiku odpisu, postúpenia a zápočtu pohľadávok rozoberá príspevok po stránke právnej, daňovej aj účtovnej.

1. Odpis pohľadávok

Je potrebné rozlišovať medzi odpisom pohľadávky a zánikom pohľadávky. Zatiaľ čo pohľadávka ako predmet právnych vzťahov zriedka uplynutím času zaniká (inštitút preklúzie je skôr vlastný verejnoprávnej úprave – napríklad zánik práva vyrubiť daň), ale stáva sa z nej v dôsledku premlčania naturálna obligácia – teda štátne orgány ju nemôžu priznať, aj keď naďalej existuje v účtovníctve, je potrebné pohľadávky, ktorých bonita je pochybná, nejakým spôsobom riešiť. Bolo by v rozpore so zásadou opatrnosti, aby sa vykazovali v účtovnej závierke pohľadávky, ktorých úhrada sa nedá očakávať.

To by potom mohlo viesť k tomu, že takáto účtovná jednotka dostane úver na základe aktív, ktoré nemajú prakticky žiadnu hodnotu. Aj na Slovensku boli firmy, ktoré fungovali týmto spôsobom a finančnú krízu tiež spôsobili firmy, ktoré toxické aktíva vydávali za bonitné.

Odpis pohľadávky nemá teda význam iba daňový, ale slúži hlavne pre zreálnenie hodnoty vlastného imania účtovných jednotiek.

Odpis pohľadávky je upravený v nasledovných ustanoveniach zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ZDP):

• § 19 ods. 2 písm. h) ZDP – všeobecné ustanovenia o daňovej uznateľnosti odpisu pohľadávky,
• § 19 ods. 2 písm. i) ZDP – možnosť odpísať pohľadávku do výšky 332 €,
• § 19 ods. 3 písm. t) ZDP – možnosť odpísať pohľadávku voči Slovenskej republike,
• § 17 ods. 12 písm. b), c) – možnosť vyradiť pohľadávku (odpísať) daňovníkom účtujúcim v sústave jednoduchého účtovníctva, prípadne vedúcim evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP,
• § 17 ods. 8 písm. a) – úprava základu dane pri skončení podnikania daňovníka účtujúcim v sústave jednoduchého účtovníctva, prípadne vedúcim evidenciu podľa § 6 ods. 11.

Vzhľadom na to, že daňové uznanie odpisu pohľadávky je viazané i na možnosť tvorby opravnej položky, je v tejto súvislosti potrebné spomenúť i ustanovenia:

• § 19 ods. 3 písm. f) ZDP upravuje ako daňový výdavok len tie opravné položky, ktoré sú uvedené v § 20 ZDP,
• § 20 ZDP upravuje možnosť dať do nákladov opravné položky k pohľadávkam,
• § 68 ods. 5 Postupov účtovania v PÚ (opatrenie MF SR č. 23054/2002-92).

Dôležité je tiež spomenúť externé predpisy, ktoré upravujú vymáhanie pohľadávok v SR:

• zákon č. 7/2005 Z. z. o konkurze a reštrukturalizácii,
• zákon č. 328/1991 Zb. o konkurze a vyrovnaní – tu už ide iba o dobiehajúce konania,
• zákon č. 233/1995 Z. z. o súdnych exekútoroch a exekučnej činnosti.

Okrem toho bol 2. 9. 2014 vydaný Metodický pokyn k posudzovaniu odpisu pohľadávky ako daňového výdavku podľa § 19 ods. 2 písm. h), i), r), § 19 ods. 3 písm. t) a § 52 ods. 19 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov.

Toto usmernenie je dôležité spomenúť, pretože okrem toho, že vysvetľuje aplikáciu príslušných ustanovení ZDP v nadväznosti na účtovníctvo, snaží sa výkladom riešiť aj rozpornosť niektorých ustanovení ZDP, a to najmä tých, ktoré súvisia s konkurzom a otázkou skúmania tvorby opravnej položky daňovníkmi účtujúcimi v sústave jednoduchého účtovníctva – § 19 ods. 2 písm. i) v nadväznosti na § 17 ods. 12 písm. b), c) ZDP.

Odpis pohľadávok podľa § 19 ods. 2 ZDP môže uplatniť len účtovná jednotka, ktorá účtuje v sústave podvojného účtovníctva, respektíve účtovná jednotka, ktorá účtovala v sústave podvojného účtovníctva a ide o pohľadávky, ktoré boli zahrnuté do príjmov v čase, keď účtovala v sústave podvojného účtovníctva.

Súvisí to s odlišným zisťovaním základu dane pri účtovných jednotkách účtujúcich v jednoduchom a podvojnom účtovníctve [§ 17 ods. 1 písm. a), resp. § 17 ods. 1 písm. b), c) ZDP].

Postup účtovnej jednotky účtujúcej v sústave JÚ, prípadne vedúcej daňovú evidenciu sa spravuje § 17 ods. 8 písm. a) a § 17 ods. 12 písm. b, c) ZDP, čo bude podrobne rozoberané ďalej. Tieto ustanovenia sa odvolávajú na § 19 ods. 2 ZDP, ale vzhľadom na rozdiely v účtovných sústavách si to vyžaduje samostatný výklad. S uvedeným úzko súvisí druhá podmienka – pohľadávka musela byť zahrnutá do príjmov – inými slovami: musela zvýšiť základ dane.

To vylučuje z odpisov zmluvné pokuty a úroky z omeškania, poplatky z omeškania (po novom i paušálna náhrada nákladov spojených s uplatnením pohľadávky, kompenzačné platby vyplácané podľa osobitného predpisu), pretože tieto sa do základu dane zahrnú u veriteľa i u dlžníka až pri zaplatení. Výnimkou sú úroky z omeškania z úverov platených bankám a prijatých bankami a úroky v prípade vzniku nepovoleného debetného zostatku na bežnom účte platené bankám a prijaté bankami.

Samozrejme, že pohľadávky, ktoré eviduje účtovná jednotka, nemusia zvyšovať základ dane – typicky sú to preddavky, úvery, ale napríklad i pohľadávky z darov.

Takéto pohľadávky je možné odpísať účtovne, ale nie daňovo. Bráni tomu totiž ustanovenie § 21 ods. 1 ZDP, citujem: „Daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval, výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané...“

1.1 Spôsoby odpisu pohľadávok

Rozoberme si teraz podrobnejšie jednotlivé spôsoby odpisu pohľadávok uvedené v § 19 ods. 2 písm. h) ZDP:

1. súd ...