4. Metódy vylúčenia dvojitého zdanenia

V neposlednej miere je potrebné uviesť aj možnosti na zamedzenie dvojitého zdanenia príjmu daňovníka s NDP (rezidenta SR), ktorý podniká v zahraničí.

Práve v prípade, ak daňovník vykonáva svoju podnikateľskú činnosť v zahraničí prostredníctvom stálej prevádzkarne, tak ako sme už vyššie uviedli, je štát, v ktorom je táto stála prevádzkareň umiestnená, oprávnený zdaniť príjmy, ktoré plynú tejto stálej prevádzkarni z činnosti vykonávanej na tomto území.

Naopak štát, v ktorom je daňovník rezidentom, je oprávnený zdaniť celosvetové príjmy tohto daňovníka.

Aby nedochádzalo k dvojitému zdaneniu príjmov daňovníka, a to tak na území vykonávania činnosti, ako aj na území trvalého bydliska daňovníka, t. j. jeho rezidencie, mnohé štáty prijali vo svojich daňových zákonoch opatrenia k vylúč eniu medzinárodného dvojitého zdanenia alebo úplnému alebo aspoň čiastočnému anulovaniu nepriaznivých dôsledkov z už vzniknutého medzinárodného dvojitého zdanenia.

K zamedzeniu dvojitého zdanenia sa používajú rôzne metódy a ich rôzne formy, ktoré môžu byť ako jednostranné opatrenia priamo zapracované v daňovom systéme jednotlivých štátov alebo sú súčasťou medzinárodných zmlúv o ZDZ. Pritom v obidvoch prípadoch môže byť použitá buď jedna metóda, alebo viac metód pre rôzne druhy príjmov a ich foriem súčasne.

Vo väčšine medzinárodných zmlúv o ZDZ, ktorými je SR viazaná, sa objavujú dve metódy, a to metóda jednoduchého zápočtu a metóda vyňatia s výhradou progresie.

Metóda zápočtu je charakteristická svojou neutralitou, a to tak, že všetci daňoví rezidenti jedného štátu sú rovnako daňovo zaťažení bez ohľadu na to, či zdroj ich príjmov je v tuzemsku alebo v zahraničí. Je to novšia metóda ako metóda vyňatia a bola prepracovaná v USA a Veľkej Británii. Aj napriek tomu, že je v porovnaní s metódou vyňatia administratívne náročnejšia, je v súčasnosti používaná mnohými štátmi.

Pri použití metódy vyňatia, pri ktorej sa v štáte príjemcu vylučuje zo zdanenia príjem, ktorý bol zdanený v zahraničí (v štáte zdroja), dochádza spravidla k inému zdaneniu (k rozdielu vo výške daňového zaťaženia) v štáte príjemcu a k inému v štáte zdroja. Administratívne je však metóda vyňatia jednoduchšia.

V slovenskom daňovom systéme sú metódy k vylúčeniu dvojitého zdanenia uvedené v § 45 ZDP.

Podľa § 45 ods. 1 ZDP, ak plynú daňovníkovi s NDP príjmy zo štátu, s ktorým SR má uzavretú zmluvu o ZDZ, postupuje sa pri zamedzení dvojitého zdanenia podľa tejto zmluvy.

Ak sa podľa zmluvy uplatňuje metóda zápočtu dane, daň zaplatená v druhom zmluvnom štáte sa započíta na úhradu dane podľa tohto zákona najviac sumou, ktorá môže byť v druhom zmluvnom štáte vyberaná v súlade s touto zmluvou, pričom zápočet dane sa vykoná najviac v sume dane pripadajúcej na príjmy plynúce zo zdrojov v zahraničí. Úhrn príjmov (základov dane) podliehajúcich zdaneniu v zahraničí, pri ktorých je uplatňovaný zápočet dane podľa zmluvy, sa zaokrúhľuje na eurocenty nadol. Základom dane z príjmov podliehajúcich zdaneniu v zahraničí sa na účely zápočtu dane rozumie základ dane vyčíslený podľa § 5 ods. 8 alebo rozdiel medzi zdaniteľnými príjmami zo zdrojov v zahraničí a daňovými výdavkami vyčíslený podľa § 17 ods. 14. Percentuálny podiel príjmov zo zdrojov v zahraničí k celkovému základu dane v zdaňovacom období sa zaokrúhľuje na dve desatinné miesta, pričom u daňovníka, ktorý je fyzickou osobou, sa rozumie celkovým základom dane (na účely zápočtu dane) základ dane neznížený o nezdaniteľné časti základu dane podľa § 11. Maximálna výška dane zaplatenej v zahraničí, ktorú je možné započítať, sa zaokrúhli na eurocenty nahor. Započítať možno iba daň vzťahujúcu sa na príjmy zahrnuté do základu dane za príslušné zdaňovacie obdobie.

Ak sa podľa zmluvy uplatňuje metóda vyňatia príjmov, základom dane z príjmov podliehajúcich zdaneniu v zahraničí na účely vyňatia príjmov je základ dane vyčíslený podľa § 5 ods. 8 alebo rozdiel medzi zdaniteľnými príjmami zo zdrojov v zahraničí a daňovými výdavkami vyčíslený podľa § 17 ods. 14.

Poznámka:

Pri určovaní vyčíslenia „celosvetového“ základu dane daňovníka s NDP aj v súvislosti so zamedzením dvojitého zdanenia sa postupuje výlučne podľa zákona o dani z príjmov (nie podľa zahraničných právnych predpisov).

Výnimkou z vyššie uvedeného „štandardného“ spôsobu zisťovania základu dane vrátane uplatňovania daňových výdavkov podľa zákona o dani z príjmov sú v prípade stálej prevádzkarne umiestnenej v zahraničí len daňové výdavky uvedené v § 17 ods. 14 ZDP (uvedené vyššie).

Poznámka:

Daňovník, fyzická osoba, podnikajúci v zahraničí prostredníctvom stálej prevádzkarne, ktorý je účtovnou jednotkou len v zahraniční a na území SR nie je účtovnou jednotkou, t. j. neuplatňuje si preukázateľné výdavky na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, si môže na území SR uplatniť ku všetkým svojim celosvetovým zdaniteľným príjmom výdavky percentom z príjmov v súlade s § 6 ods. 10 ZDP. Rovnakým spôsobom určený základ dane z príjmov zo zahraničia použije aj pri následnom uplatňovaní metódy zápočtu alebo metódy vyňatia.

Podľa ods. 2 tohto ustanovenia, ak plynú daňovníkovi príjmy zo zdrojov v zahraničí, ktorého zdaňovacie obdobie je iné ako v SR, a v lehote na podanie daňového priznania podľa § 49 ZDP nemá doklad o zaplatení dane od správcu dane v zahraničí, uvedie v daňovom priznaní predpokladanú výšku príjmov plynúcich zo zdrojov v zahraničí a daň pripadajúcu na tieto príjmy za zdaňovacie obdobie, za ktoré podáva daňové priznanie.

Metóda vyňatia príjmov sa uplatní, ak daňovníkovi s NDP plynú príjmy zo závislej činnosti

a) za prácu vykonávanú pre Európsku úniu a jej orgány, ktoré boli preukázateľne zdanené v prospech všeobecného rozpočtu Európskej únie,

b) zo zdrojov v zahraničí, zo štátu, s ktorým SR nemá uzavretú zmluvu, a tieto príjmy boli v zahraničí preukázateľne zdanené,

c) zo zdrojov v zahraničí zo štátu, s ktorým má SR uzavretú zmluvu a tieto príjmy boli v zahraničí preukázateľne zdanené, ak je tento postup pre daňovníka výhodnejší.

Na záver je však potrebné upozorniť, že metódy na zamedzenie dvojitého zdanenia sa aj používajú len v prípade, ak skutočne k dvojitému zdaneniu prišlo.

Ak napr. príjem dosahovaný na území iného štátu naším daňovým rezidentom podľa tam platného zákona je oslobodený od dane, potom nedošlo k dvojitému zdaneniu a nie je možné vylučovať príjmy dosiahnuté na území cudzieho štátu zo zdanenia celosvetovo dosiahnutých príjmov daňovníkom ...