Zásada opatrnosti v účtovníctve
Podnikové účtovníctvo musí rešpektovať všeobecne uznávané zásady pre jeho vedenie. K základným účtovným zásadám patria najmä:
a) zásada nezávislosti jednotlivých účtovných období, čo znamená, že účtovná jednotka vykazuje účtovné prípady v období, s ktorým časovo a vecne súvisia. Náklady a výnosy účtuje účtovná jednotka v tom období, v ktorom vznikli bez ohľadu na ich úhradu. Výdavky a príjmy účtuje účtovná jednotka vždy v tom účtovnom období, v ktorom dôjde k úhrade alebo inkasu;
b) zásada reálneho zobrazenia majetku, hospodárskeho výsledku a finančnej situácie;
c) zásada opatrnosti, ktorá je založená na reálnom odhade situácie účtovnej jednotky. Je nutné zabezpečiť, aby sa do účtovníctva premietli všetky známe a očakávané riziká, straty a znehodnotenia majetku, aby:
- aktíva a výnosy neboli nadhodnotené,
- záväzky a náklady neboli vykázané nižšie.
Zabezpečenie reálneho pohľadu na majetkovú a finančnú situáciu podniku je jednou z najvýznamnejších úloh účtovníctva. V podmienkach trhového hospodárstva sa z rôznych príčin znižuje, prípadne zvyšuje hodnota jednotlivých zložiek majetku. Na dosiahnutie reálneho pohľadu na jednotlivé zložky majetku musí účtovná jednotka v rámci účtovného obdobia uviesť do súladu účtovný stav so stavom skutočným. Ak je trhová hodnota majetku nižšia ako je jej ocenenie, musí účtovná jednotka túto skutočnosť premietnuť v účtovníctve. Tieto povinnosti vyplývajú z pravidiel oceňovania ustanovených v § 24 až 30 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov.
Uplatňovanie zásady opatrnosti sa realizuje tak, že sa vykazujú len tie výnosy, ktoré boli ku dňu zostavenia účtovnej uzávierky skutočne realizované a zároveň v účtovnej závierke musia byť zohľadnené všetky predpokladané riziká a straty. Účtovná jednotka musí v zmysle § 25 ods. 2 zákona o účtovníctve zohľadniť v účtovnej závierke všetky predpokladané riziká a očakávané straty týkajúce sa majetku a záväzkov, ktoré sú známe ku dňu zostavenia účtovnej závierky, a to vždy bez ohľadu na dosiahnutý hospodársky výsledok – zisk alebo stratu. Predpokladané riziká, straty a zníženia hodnoty podľa § 25 ods. 2 zákona o účtovníctve sa vyjadrujú prostredníctvom rezerv, opravných položiek a odpisov.
V tejto súvislosti treba spomenúť význam inventarizácie, ktorá vzhľadom na svoj účel predstavuje najdôležitejšiu časť uzávierkových prác a je východiskom pre účtovanie rezerv, opravných položiek a odpisov. Povinnosť uskutočňovania inventarizácie (t. j. overovania, či stav v účtovníctve zodpovedá skutočnosti) stanovuje účtovným jednotkám § 6 ods. 3 zákona o účtovníctve. Bez vykonania inventarizácie účtovníctvo nespĺňa jednu zo základných požiadaviek zákona, t. j. účtovníctvo nie je preukazné a nadväzne na to ani účtovná závierka nedáva pravdivý a verný obraz o majetku a záväzkoch, o hospodárskom výsledku a o finančnej situácii účtovnej jednotky. Inventarizácia jednotlivých skupín majetku a záväzkov sa uskutočňuje fyzickou alebo dokladovou inventúrou ku dňu účtovnej závierky (k 31. 12. bežného účtovného obdobia). O tom, kedy a akým spôsobom sa inventarizuje majetok a záväzky účtovnej jednotky, vypovedá § 29 a § 30 zákona o účtovníctve, pričom podnikatelia účtujúci v podvojnom účtovníctve uplatňujú pri inventarizácii aj ustanovenie § 26 zákona, t. j., že upravujú ocenenie majetku a záväzkov v účtovníctve. Inventarizácia je zabezpečovaná stanovenou inventarizačnou komisiou, ktorá zodpovedá (okrem vykonania samotnej inventarizácie) aj za včasné prerokovanie výsledkov inventarizácie a za vypracovanie záverečného inventarizačného protokolu. Pri účtovaní zníženia účtovnej ceny majetku sa vyskytujú viaceré skutočnosti, ktoré musí posúdiť inventarizačná komisia a ktoré určujú charakter tejto položky opravujúcej účtovnú hodnotu na hodnotu reálnu, a to najmä podľa toho:
- či ide o trvalé alebo len o prechodné zníženie hodnoty majetku,
- či sa dá hodnota zníženia majetku určiť presne, alebo len odhadom,
- či je alebo nie je známe účtovné obdobie, ktorého sa zníženie, resp. zvýšenie hodnoty majetku a spresnenie hospodárskeho výsledku týka,
- či je alebo nie je známy účel opravného účtovania hodnoty majetku a výsledku hospodárenia.
Rezervy
Charakteristika rezerv
Rezerva je záväzok predstavujúci existujúcu povinnosť účtovnej jednotky, ktorá vznikla z minulých udalostí, je pravdepodobné, že v budúcnosti zníži ekonomické úžitky účtovnej jednotky, pričom ak nie je známa presná výška tohto záväzku, ocení sa odhadom v sume dostatočnej na splnenie existujúcej povinnosti ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, pri zohľadnení rizík a neistôt. Toľko teda definícia rezerv v § 19 ods. 1 opatrenia MF SR č. 23 054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „Postupy účtovania v PU“), ktorá nadväzuje na zákon o účtovníctve, ktorý v § 26 ods. 3 zákona o účtovníctve definuje rezervy ako záväzky s neurčitým časovým vymedzením alebo výškou.
Rezervy možno teda charakterizovať ako budúce záväzky s neurčitým časovým vymedzením alebo neurčitou výškou, ktorých zmyslom je vyjadriť riziko budúcich strát z podnikania a premietnuť tak do účtovníctva zásadu opatrnosti. Rezervy sa vytvárajú v okamihu, keď sú budúce riziká alebo straty známe na základe súčasných skutočností a je známe, kde možno riziká očakávať. Tvoria sa na predpokladané budúce záväzky, ktoré vznikli z minulej činnosti účtovnej jednotky. Z dôvodu, že nie je známa presne ich výška a časové obdobie, neúčtujú sa v rámci záväzkov. Pre úplnosť je nutné uviesť, že záväzok s určitým časovým vymedzením a určitou výškou sa neúčtuje na účte rezerv, ale na príslušnom účte záväzkov.
Ak je teda hodnota vykázaných záväzkov v účtovníctve nižšia, ako je ich hodnota po zohľadnení predpokladaných rizík a strát, účtovná jednotka je povinná účtovať rezervy. K tvorbe rezervy pristupuje účtovná jednotka, ak je jej charakter strát a záväzkov definovaný a známy, ich vznik je pravdepodobný alebo istý a ich výška alebo dátum ich realizácie sú neurčité.
Tvorba rezerv sa účtuje na ťarchu nákladov a v prospech pasívneho účtu rezerv. Použitie rezerv sa účtuje v prospech výnosov. Zostatky rezerv sa prenášajú do nasledujúceho účtovného obdobia. Rezervy nesmú mať aktívny zostatok. Rezervy predstavujú typ záväzku, ktorý je nákladom bežného obdobia a znižuje účtovný zisk vykázaný za bežné obdobie.
Rezervy sa tvoria a čerpajú podľa všeobecne platných právnych predpisov v prípade zákonných rezerv alebo podľa interných predpisov v prípade ostatných rezerv. Spôsob tvorby rezerv a ich výška musia byť preukázateľné. Pri inventarizácii sa posudzuje výška a odôvodnenosť rezerv.
Podľa zákona o účtovníctve sa rezervy tvoria na predpokladané riziká, straty a zníženia hodnoty majetku. Vychádzajúc z § 26 zákona o účtovníctve rezerva sa účtuje v očakávanej výške záväzku, pričom spôsob jej tvorby a používania je uvedený vo vnútornom predpise účtovnej jednotky. Od 1. 1. 2003 sa výrazne rozšíril okruh oblastí, v ktorých je účtovná jednotka povinná tvoriť rezervy. Vyplýva to aj zo skutočnosti, že postupmi účtovania boli od 1. 1. 2003 zrušené účty, na ktorých sa účtovali odhadné položky, a to účet 389 – Dohadné účty pasívne. Účtovná jednotka musí na svoje povinnosti vyplývajúce z minulých udalostí, pri ktorých jej nebude známa presná hodnota, prípadne obdobie, tvoriť rezervy. Podľa § 19 ods. 8 postupov účtovania v PU sa rezervy vytvárajú na:
- náklady súvisiace s odstránením znečistenia životného prostredia,
- reklamácie a záručné opravy,
- odstránenie odpadov a obalov,
- rekultiváciu pozemkov,
- demoláciu budov,
- odstupné atď.
Výpočet príkladov tvorby rezerv v Postupoch účtovania pre PÚ však nie je úplný – účtovná jednotka môže tvoriť aj iné rezervy, ako sú uvedené v Postupoch účtovania v PÚ, ak sú riziká strát a znehodnotenia majetku z dôvodu vzniku očakávaných záväzkov z minulej činnosti ÚJ dostatočne známe. Vyplýva to z § 19 ods. 8 písm. x) postupov účtovania v PÚ, v zmysle ktorého sa rezervy tvoria aj na iné riziká a straty súvisiace s činnosťou účtovnej jednotky.
Rezervy sa musia vždy tvoriť na vopred definovaný účel. Vzťahujú sa na povinnosti vyplývajúce zo všeobecne záväzných právnych predpisov, z uzavretých zmlúv, z dobrovoľného rozhodnutia účtovnej jednotky splniť si povinnosť voči tretím stranám. Napríklad, ak na základe konania účtovnej jednotky v minulosti, zverejnenia pravidiel alebo oznámenia o uznaní zodpovednosti účtovnej jednotky tretia strana očakáva, že takáto povinnosť bude splnená. Ocenenie rezerv vychádza z rozpočtov, analýzy minulého vývoja, zo štatistických metód, ale často aj z odborných znalostí, skúseností a intuície tvorcu rezervy. Na účtovanie o daňovo neuznaných rezervách (rovnako aj opravných položkách) sa často v účtovnej jednotke, „zabúda“, aj keď jej táto povinnosť vyplýva priamo zo zákona o účtovníctve. Zodpovední pracovníci si však neuvedomujú, že neplnenie príslušného ustanovenia je možné sankcionovať a daňový úrad môže uložiť účtovnej jednotke pokutu za neplnenie zákonných ustanovení o tvorbe rezerv či opravných položiek až do výšky 3 % z celkovej „brutto“ hodnoty majetku.
Pri zvažovaní o tvorbe rezervy musí byť pri neistých záväzkoch charakteristický vznik dlhu. Účtovná jednotka bude účtovať o rezerve vtedy, ak očakáva vznik záväzku voči cudzej osobe, pričom táto osoba môže, ale nemusí byť v čase tvorby rezervy známa. Povinnosť voči cudzej osobe môže vyplývať:
- zo všeobecných právnych predpisov,
- zo zmlúv, dohôd, uznesení a pod.,
- všeobecne platných zvyklostí.
Ak očakávané budúce straty a znehodnotenia nezakladajú budúcu povinnosť voči tretej osobe, nevzniká budúci neistý očakávaný záväzok.
Členenie rezerv
V zásade rezervy v zmysle účtovných predpisov rozlišujeme na:
- rezervy krátkodobé (rezervy s predpokladanou dobou vyrovnania pri vzniku najviac jeden rok),
- rezervy dlhodobé (rezervy s predpokladanou dobou vyrovnania pri vzniku viac ako jeden rok),
z pohľadu daňového na:
- rezervy zákonné (tvorené a čerpané podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov – ďalej aj ZDP),
- rezervy ostatné (tvorené a čerpané podľa interných predpisov na základe vlastného rozhodnutia).
V tejto súvislosti možno pripomenúť, že do 31. 12. 2003 boli rezervy, ktorých tvorba je uznaná za daňový výdavok, upravené v osobitnom zákone č. 368/1999 Z. z. o rezervách a opravných položkách na zistenie základu dane z príjmov. Zákon bol od 1. 1. 2004 zrušený a možnosť tvorby rezervy ako uznaného daňového výdavku je zapracovaná priamo do ustanovenia § 20 ZDP. Podľa § 19 ods. 3 písm. f) ZDP je daňovo možné uplatniť len tvorbu tých rezerv, ktoré sú uvedené v rámci § 20 ZDP. Zákonnými rezervami, ktorých tvorba je daňovým výdavkom za podmienok ustanovených v ZDP, sú tieto druhy rezerv:
Názov rezervy
| Kto môže tvoriť rezervu
| Daňovo uznateľná
výška rezervy
| Vymedzenie zákonom
|
terchnická rezerva na neživotné poistenie
| poisťovne v zmysle zákona č. 95/2002 Z. z. o poisťovníctve
| do hodnoty záväzkov vypočítaných podľa zákona č. 95/2002 Z. z. o poisťovníctve – vo výške dostatočnej na úhradu záväzkov poisťovne voči poisteným, ktoré sa používajú sa na ich úhradu, ak nie sú uspokojené zo zaistenia
| § 20 ods. 8 písm. a) ZDP
§ 22 a nasl. zákona č. 95/2002 Z. z.
|
technická rezerva na životné poistenie
| poisťovne v zmysle zákona č. 95/2002 Z. z. o poisťovníctve
| do hodnoty záväzkov vypočítaných poistnomatematickými metódami podľa zákona č. 95/2002 Z. z. o poisťovníctve, vyplývajúcich zo životných poistení splatných podľa uzavretých poistných zmlúv
| § 20 ods. 8 písm. b) ZDP
§ 22, § 27 zákona č. 95/2002 Z. z.
|
technické rezervy a iné rezervy na úhradu za zdravotnú starostlivosť
| zdravotné poisťovne
| najmenej vo výške súčtu násobkov počtu poistencov na zozname poistencov čakajúcich na poskytnutie plánovanej zdravotnej starostlivosti a ceny obvyklej za poskytovanú zdravotnú starostlivosť podľa jednotlivých chorôb
| § 20 ods. 16 a 18
§ 1 a 2 vyhlášky č. 161/2006 Z. z., ktorou sa ustanovuje rozsah a výška tvorby technických rezerv a opravných položiek k pohľadávkam, ktoré je možné zahrnúť do daňových výdavkov zdravotných poisťovní
|
rezerva na nevyčerpané dovolenky
vrátane poistného a príspevkov, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ za zamestnanca
| daňovníci účtujúci v podvojnom účtovníctve
| do sumy dostatočnej na úhradu náhrad za nevyčerpané dovolenky a súvisiaceho poistného
| § 20 ods. 9 písm. a) ZDP
§ 19 postupov účtovania v PU
|
rezerva na odmeny a prémie vrátane poistného, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ za zamestnanca
| daňovníci účtujúci v podvojnom účtovníctve
| do sumy dostatočnej na úhradu predpokladaných odmien a prémií a súvisiaceho poistného
| § 20 ods. 9 písm. a) ZDP
§ 19 postupov účtovania v PU
|
rezerva na nevyfakturované dodávky a služby
| daňovníci účtujúci v podvojnom účtovníctve
| do sumy dostatočnej na úhradu predpokladaných nevyfakturovaných dodávok
| § 20 ods. 9 písm. a) ZDP
§ 19 postupov účtovania v PU
|
rezerva na zostavenie, overenie, zverejnenie účtovnej závierky a výročnej správy
| daňovníci účtujúci v podvojnom účtovníctve
| do sumy dostatočnej na úhradu nákladov súvisiacich s účtovnou závierkou a výročnou správou
| § 20 ods. 9 písm. a) ZDP
§ 19 postupov účtovania v PU
|
rezerva na zostavenie daňového priznania
| daňovníci účtujúci v podvojnom účtovníctve
| do sumy dostatočnej na úhradu nákladov súvisiacich s daňovým priznaním
| § 20 ods. 9 písm. a) ZDP
§ 19 postupov účtovania v PU
|
rezerva na vyprodukované emisie podľa zákona č. 572/2004 Z. z. o obchodovaní s emisnými kvótami
| daňovníci účtujúci v podvojnom účtovníctve
| do sumy dostatočnej na pokrytie vyprodukovaných emisií z prevádzky
| § 20 ods. 9 písm. a) ZDP
§ 19 postupov účtovania v PU
|
rezerva na lesnú pestovnú činnosť vykonávanú podľa zákona č. 326/2005 Z. z. o lesoch
| všetci daňovníci podnikajúci v lesnom hospodárstve
| do sumy dostatočnej na krytie nákladov na lesnú pestovnú činnosť na obdobie do doby zabezpečenia mladého lesného porastu podľa projektu lestnej pestovnej činnosti
| § 20 ods. 9 písm. b) ZDP
|
rezerva na sanáciu pozemkov dotknutých ťažbou
| všetci daňovníci podnikajúci v geologickom prieskume, otvárke, príprave a dobývaní ložísk nerastov, úprave a zušľachťovaní nerastov vykonávanom v súvislosti s ich dobývaním, ktorí majú povinnosť reklutivovať pozemky po vykonaní ťažobných prác
| do sumy dostatočnej na krytie nákladov rekultiváciu pozemkov dotknutých banskou činnosťou
| § 20 ods. 9 písm. c) ZDP
§ 19 postupov účtovania v PU
|
rezerva na uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládok po ich uzavretí
| všetci daňovníci podnikajúci v odpadovom hospodárstve, ktorí majú
povinnosť tvorby tejto
rezervy podľa zákona č. 223/2001 Z. z. o odpadoch
| v sume účelovej finančnej rezervy tvorenej podľa § 22 zákona o odpadoch
| § 20 ods. 9 písm. d) ZDP
§ 19 postupov účtovania v PU
|
rezerva na nakladanie s odovzdaným elektroodpadom z domácností, ak sa na predajnom doklade uvádza suma recyklačného poplatku
| daňovníci vyrábajúci elektrozariadenia
| vo vypočítanej a preukázanej výške zodpovedajúcej nákladom spojeným s nakladaním s elektroodpadom
| § 20 ods. 9 písm. e) ZDP
|
Rezervami, ktorých tvorba je daňovým výdavkom za podmienok ustanovených v ZDP, sú len druhy rezerv uvedené v predchádzajúcej časti. To znamená, že ostatné rezervy – t. j. aj tie, ktoré je daňovník povinný tvoriť v účtovníctve v zmysle tzv. účtovnej zásady opatrnosti, nie je možné daňovo efektívne uplatniť. Ide o tzv. ostatné rezervy. V danej súvislosti pripomíname, že na základe § 17 ods. 25 ZDP platí, že náklad, na ktorý bola tvorená rezerva podľa účtovných predpisov, ktorej tvorba nie je uznaná za daňový výdavok, sa zahrnie do základu dane v zdaňovacom období, v ktorom dôjde ku vzniku nákladu, na ktorý bola rezerva tvorená, za predpokladu, že tento náklad je súčasne uznaný za daňový výdavok podľa § 19 ZDP.
Oceňovanie rezerv
Spôsob oceňovania rezerv nie je v zákone o účtovníctve určený. Tvorba rezerv vychádza zo zásad verného a pravdivého zobrazenia majetku v účtovníctve a zásady opatrnosti. Vychádzajúc z týchto zásad by sa rezervy mali tvoriť len v takej výške, aká je podľa odborného posúdenia účtovnej jednotky potrebná na krytie očakávaného zníženia majetku.
Rezervy sa stanovujú spravidla odhadom. Pri stanovovaní odhadu účtovná jednotka vychádza predovšetkým z predchádzajúcich skúseností, predpokladaných rozpočtov, ale aj z vlastnej intuície a profesionálnej odbornosti. Výška rezervy sa môže stanoviť:
- individuálne (pri tvorbe rezervy sa individuálne posudzuje každý jednotlivý prípad, každý vecný vzťah),
- paušálne (tvorba rezervy sa vzťahuje na veľké množstvo rovnakých prípadov, napr. pri rezerve na záručné opravy výrobkov dodávaných do obchodnej siete).
V prípade, ak bola rezerva vytvorená na dlhšie časové obdobie alebo sa tvorí v dlhšom časovom období, je potrebné v rámci inventarizácie posúdiť oprávnenosť výšky vytvorenej rezervy a súčasne posúdiť jej dostatočnosť vo vzťahu k možnému riziku. V prípade zmeny vstupov a zvýšenia cien je potrebné upraviť aj výšku tvorby rezervy a spôsob jej stanovenia.
Účtovanie rezerv v podvojnom účtovníctve
Spôsob tvorby rezerv a ich výška musia byť preukázateľné a môžu sa použiť iba na účel, na ktorý boli vytvorené. Rezervy sú predmetom dokladovej inventúry a pri inventarizácii sa posudzuje ich výška a odôvodnenosť. Ak sa preukáže, že výška rezervy je neodôvodnená, zníži sa alebo zruší v prospech výnosov.
Pre naplnenie zásad opatrnosti sú v účtovej osnove zriadené účty, pomocou ktorých sa dosiahne, aby účtovníctvo poskytovalo reálny pohľad na majetkovú a ekonomickú situáciu účtovnej jednotky. Účtovanie na príslušných opravných účtoch je spojené s účtovaním aj na výsledkových účtoch, čo ovplyvňuje výsledok hospodárenia účtovnej jednotky. Pre účtovanie rezerv sú v účtovej osnove zriadené tieto účty:
Pre účtovanie krátkodobých rezerv účet 323 – Krátkodobé rezervy (na tomto účte sa účtujú rezervy s predpokladanou dobou vyrovnania pri vzniku najviac jeden rok). Tento účet odporúčame analyticky členiť napr. na 323.01 – Krátkodobé rezervy ostatné a 323.02 – Krátkodobé rezervy zákonné, keďže sa účtujú na ňom aj rezervy podľa ZDP, ako aj ostatné rezervy daňovo neuznané.
Pre účtovanie dlhodobých rezerv účty 451 – Rezervy zákonné a 459 – Ostatné rezervy (na týchto účtoch sa účtujú rezervy s dobou vyrovnania pri vzniku dlhšou ako jeden rok).
Zostatky rezerv sa prenášajú do nasledujúceho účtovného obdobia. Rezervy nesmú mať aktívny zostatok. Podľa jednotlivých rezerv sa vedú analytické účty na uvedených syntetických účtoch.
Tvorba rezerv sa účtuje na ťarchu nákladov a ich použitie v prospech výnosov, s výnimkou rezerv súvisiacich s obstaraním majetku. Tvorba rezervy je teda účtovným nákladom okrem prípadu, keď súvisí s obstaraním majetku, ako sa uvádza nižšie. Daňovým nákladom pritom je len v prípade, ak tak stanovuje zákon o dani z príjmov. Rezervy vytvorené na budúce náklady sa použijú vo svojej vytvorenej výške bez ohľadu na sumu vzniknutých (vyúčtovaných) nákladov, na úhradu ktorých bola rezerva vytvorená (k rozdielom na účte 323 nebude dochádzať).
Rezervy tvorené na ťarchu nákladov sa účtujú podľa povahy:
- do nákladov na hospodársku činnosť na účty 552 – Tvorba zákonných rezerv a 554 – Tvorba ostatných rezerv,
- do nákladov na finančnú činnosť na účet 574 – Tvorba rezerv,
- do nákladov na mimoriadnu činnosť, a to na účet 584 – Tvorba rezerv.
Rozpúšťanie rezerv sa účtuje podľa povahy:
- do výnosov z hospodárskej činnosti na účty 652 – Zúčtovanie zákonných rezerv a 654 – Zúčtovanie ostatných rezerv,
- do výnosov z finančnej činnosti na účet 674 – Zúčtovanie rezerv,
- do výnosov z mimoriadnej činnosti na účet 684 – Zúčtovanie rezerv.
– Tvorba krátkodobej zákonnej rezervy podľa § 20 ZDP na krytie nákladov hospodárskej činnosti MD 552 / D 323
– Použitie krátkodobej zákonnej rezervy na krytie príslušných nákladov hospodárskej činnosti v roku nasledujúcom po roku, v ktorom sa rezerva
tvorila MD 323 / D 652
– Tvorba krátkodobých ostatných rezerv neuvedených v § 20 ZDP na krytie nákladov hospodárskej činnosti MD 554 / D 323
– Použitie krátkodobých ostatných rezerv na krytie príslušných nákladov hospodárskej činnosti v roku nasledujúcom po roku, v ktorom sa rezerva
tvorila MD 323 / D 654
– Tvorba krátkodobých ostatných rezerv neuvedených v § 20 ZDP na krytie nákladov finančnej činnosti MD 574 / D 323
– Použitie krátkodobých ostatných rezerv na krytie príslušných nákladov finančnej činnosti v roku nasledujúcom po roku, v ktorom sa rezerva tvorila MD 323 / D 674
– Tvorba krátkodobých ostatných rezerv neuvedených v § 20 ZDP na krytie nákladov mimoriadnej činnosti MD 584 / D 323
– Použitie krátkodobých ostatných rezerv na krytie príslušných nákladov mimoriadnej činnosti v roku nasledujúcom po roku, v ktorom sa rezerva
tvorila MD 323 / D 684
– Tvorba dlhodobej zákonnej rezervy podľa § 20 ZDP na krytie nákladov hospodárskej činnosti MD 552 / D 451
– Použitie dlhodobej zákonnej rezervy na krytie príslušných nákladov hospodárskej činnosti v niektorom z nasledujúcich rokov po roku, v ktorom
sa rezerva tvorila MD 451 / D 652
– Tvorba dlhodobých ostatných rezerv neuvedených v § 20 ZDP na krytie nákladov hospodárskej činnosti MD 554 / D 459
– Použitie dlhodobých ostatných rezerv na krytie príslušných nákladov hospodárskej činnosti v niektorom z nasledujúcich rokov po roku, v ktorom
sa rezerva tvorila MD 459 / D 654
– Zníženie alebo zrušenie rezervy na základe inventarizácie v niektorom z nasledujúcich rokov po roku, v ktorom sa rezerva tvorila MD 459 / D 654
– Tvorba dlhodobých ostatných rezerv neuvedených v § 20 ZDP na krytie nákladov finančnej činnosti MD 574 / D 459
– Použitie dlhodobých ostatných rezerv na krytie príslušných nákladov finančnej činnosti v niektorom z nasledujúcich rokov po roku, v ktorom sa
rezerva tvorila MD 459 / D 674
– Zníženie alebo zrušenie rezervy na základe inventarizácie v niektorom z nasledujúcich rokov po roku, v ktorom sa rezerva tvorila MD 459 / D 674
– Tvorba dlhodobých ostatných rezerv neuvedených v § 20 ZDP na krytie nákladov mimoriadnej činnosti MD 584 / D 459
– Použitie dlhodobých ostatných rezerv na krytie príslušných nákladov mimoriadnej činnosti v niektorom z nasledujúcich rokov po roku, v ktorom
sa rezerva tvorila MD 459 / D 684
– Zníženie alebo zrušenie rezervy na základe inventarizácie v niektorom z nasledujúcich rokov po roku, v ktorom sa rezerva tvorila MD 459 / D 684
PRÍKLAD č. 1:
Spoločnosť neevidovala ku dňu uskutočnenia účtovnej závierky 31. 12. 2005 vyúčtovanie za vodné a stočné. Mala účtovať o rezerve na nevyfakturované dodávky?
V zmysle verného zobrazenia účtovnej závierky je správne, ak účtovná jednotka účtovala predpokladané náklady za vodné a stočné za dané obdobie v podobe rezervy. Rezervu je možné stanoviť na základe predpokladaného realizovaného odberu vody.
P. č.
| Účtovný prípad
| Suma
| MD
| D
|
Účtovanie v roku 2005:
|
1.
| Tvorba rezervy
| 55 000 Sk
| 554
| 323
|
Účtovanie v roku 2006:
|
1.
| Prijatá faktúra:
– vodné
– stočné
|
39 000 Sk
12 000 Sk
|
503
518
|
321
321
|
2.
| Zrušenie rezervy po prijatí faktúry
| 55 000 Sk
| 323
| 654
|
PRÍKLAD č. 2:
Vedenie spoločnosti na základe nepriaznivých výsledkov hospodárenia rozhodlo v októbri 2006 o reštrukturalizácii výroby a znížení stavu pracovníkov. Podľa rozhodnutia spoločnosť prepustí 30 zamestnancov v mesiacoch júl až september 2007. Spoločnosť má podpísanú kolektívnu zmluvu, na základe ktorej sa zaviazala vyplatiť zamestnancom odstupné vo výške päťmesačného priemerného platu každému zamestnancovi prepustenému pri organizačných zmenách.
Účtovnej jednotke vyplýva na základe rozhodnutia vedenia spoločnosti o budúcom prepustení zamestnancov povinnosť vytvoriť rezervu na vyplatené odstupné v účtovnom období roku 2006. Pri výpočte rezervy treba vychádzať z priemerného zárobku zamestnancov v prevádzke, v ktorej sa pripravuje prepúšťanie zamestnancov.
Ak napr. priemerný zárobok zamestnanca predstavuje hodnotu 13 500 Sk, rezerva sa vypočíta nasledovne:
výška odstupného na jedného zamestnanca: 13 500 Sk x 5 mesiacov = 67 500 Sk,
odstupné pre 30 zamestnancov: 67 500 Sk x 30 zamestnancov = 2 025 000 Sk.
Účtovanie bude v účtovnej závierke k 31. 12. 2006 nasledovné:
P. č.
| Účtovný prípad
| Suma
| MD
| D
|
1.
| Tvorba rezervy
| 2 025 000 Sk
| 554
| 323.01
|
Účtovná jednotka zaúčtuje rezervu na účet krátkodobých rezerv, pretože vyrovnanie záväzku z rezervy sa predpokladá do jedného roka.
Pretože zákon o dani z príjmov neumožňuje tvorbu tejto rezervy uplatniť v daňových nákladoch, nebude táto rezerva ovplyvňovať základ dane, a teda v rámci podávania daňového priznania bude pripočítateľnou položkou.
Ak účtovná jednotka prepustí v roku 2007 namiesto plánovaných 30 zamestnancov len 28 zamestnancov (v júli 10 zamestnancov, v auguste 15 zamestnancov, v septembri 3 zamestnanci) a prepusteným zamestnancom bude skutočne vyplatené odstupné v celkovej výške 1 985 000 Sk (v júli 800 000 Sk, v auguste 1 000 000 Sk, v septembri 185 000 Sk), účtovanie potom bude nasledovné:
P. č.
| Účtovný prípad
| Suma
| MD
| D
|
2.
| Odstupné zamestnancom – júl
| 800 000 Sk
| 527
| 331
|
3.
| Rozpustenie časti rezervy
| 800 000 Sk
| 323.01
| 654
|
4.
| Odstupné zamestnancom – august
| 1 000 000 Sk
| 527
| 331
|
5.
| Rozpustenie časti rezervy
| 1 000 000 Sk
| 323.01
| 654
|
6.
| Odstupné zamestnancom – september
| 185 000 Sk
| 323.01
| 331
|
7.
| Rozpustenie časti rezervy
| 185 000 Sk
| 323.01
| 654
|
8.
| Zrušenie nepotrebnej rezervy
| 40 000 Sk
| 323.01
| 648
|
PRÍKLAD č. 3:
Spoločnosť vedie súdny spor s odberateľom o náhradu škody vzniknutej z dôvodu neodstránenej reklamácie vád diela. Odberateľ vyzval spoločnosť na odstránenie vád diela v záručnej lehote v stanovenom termíne. Dodávateľ určený termín neakceptoval z dôvodu rozsahu reklamácie a nedostatku výrobných kapacít. Odberateľ nedostatky diela odstránil na vlastné náklady a vzniknutú škodu si uplatňuje súdnou cestou.
Spoločnosť v rámci účtovnej závierky by mala zaúčtovať rezervu na očakávanú stratu zo súdneho sporu. Predpokladajú sa nasledovné náklady na tento súdny spor:
- odporcom požadované náklady na odstránenie chýb 520 tisíc Sk
- súdne poplatky 21 tisíc Sk
- odmena právnemu zástupcovi 15 tisíc Sk
Účtovanie bude v rámci účtovnej závierky k 31. 12. 2006 nasledovné:
P. č.
| Účtovný prípad
| Suma
| MD
| D
|
1.
| Tvorba rezervy na úhradu nákladov
| 520 000 Sk
| 548
| 323
|
2.
| Tvorba rezervy na súdne poplatky
| 21 000 Sk
| 538
| 323
|
3.
| Tvorba rezervy na odmenu právnemu zástupcovi
| 15 000 Sk
| 518
| 323
|
V nasledujúcom roku 2007 sa bude účtovať o použití rezervy, príp. o zrušení nepotrebnej rezervy. Skutočné náklady boli nakoniec nasledovné:
- odporcom požadované náklady na odstránenie chýb 500 tisíc Sk
- súdne poplatky 22 tisíc Sk
- odmena právnemu zástupcovi 15 tisíc Sk
P. č.
| Účtovný prípad
| Suma
| MD
| D
|
1.
| Náklady na odstránenie chýb
| 500 000 Sk
| 548
| 321
|
2.
| Použitie rezervy na úhradu nákladov
| 500 000 Sk
| 323
| 648
|
3.
| Zrušenie nepotrebnej časti rezervy na úhradu nákladov
| 20 000 Sk
| 323
| 648
|
4.
| Náklady na súdne poplatky
| 22 000 Sk
| 538
| 345
|
5.
| Použitie rezervy na súdne poplatky
| 21 000 Sk
| 323
| 648
|
6.
| Odmena právnemu zástupcovi
| 15 000 Sk
| 518
| 321
|
7.
| Použitie rezervy na odmenu právnemu zástupcovi
| 15 000 Sk
| 323
| 648
|
Zmena od roku 2007
V súvislosti s tvorbou rezerv je vhodné uviesť, že nová úprava účtovania rezerv podľa § 19 ods. 9 postupov účtovania v PÚ doplneného opatrením MF/26670/2005-74 zrejme ani nenadobudne účinnosť. Pripravená je totiž novela Postupov účtovania v PÚ, ktorá by mala nadobudnúť účinnosť 1. januára 2007 s tým, že:
– účtovné jednotky, ktorých účtovným obdobím je hospodársky rok so začiatkom účtovného obdobia v roku 2006 a koncom účtovného obdobia v roku 2007, uplatnia ustanovenia novelizovaného opatrenia pri zostavovaní účtovnej závierky v roku 2007,
– účtovné jednotky, ktorých účtovným obdobím je kalendárny rok, uplatnia ustanovenia novelizovaného opatrenia pri zostavovaní účtovnej závierky za rok 2007, a to vrátane mimoriadnej účtovnej závierky v roku 2007.
Najvýznamnejšiu časť novelizácie tvoria práve zmeny v spôsobe tvorby a použitia rezerv a tvorby a zúčtovania opravných položiek, ktoré vyplývajú z požiadavky približovania sa k IAS/IFSR, čím by sa malo uľahčiť zahrňovanie individuálnych účtovných závierok do konsolidovanej účtovnej závierky.
Rezerva na náklady sa od roku 2007 bude účtovať na vecne príslušný nákladový účet, ku ktorému záväzok prislúcha. Ak ide o rezervu, ktorá sa týka viacerých nákladových druhov, pričom na daný nákladový druh nie je vymedzený nákladový účet, bude sa tvoriť rezerva na ťarchu účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť alebo na ťarchu účtu 568 – Ostatné finančné náklady. Použitie rezervy sa bude účtovať na ťarchu vecne príslušného účtu rezerv so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného účtu záväzkov. Zrušenie nepotrebnej rezervy alebo jej časti sa bude účtovať opačným účtovným zápisom ako sa účtovala tvorba rezervy.
Tvorba rezerv súvisiaca s obstaraním majetku (napr. nevyfakturovaná dodávka materiálu alebo nevyfakturovaná dodávka dlhodobého majetku) sa účtuje na ťarchu príslušného účtu majetku a jej použitie v prospech príslušného účtu záväzkov (napr. po obdržaní faktúry od dodávateľa). Rezervy tvorené na nevyfakturované dodávky majetku sa účtujú podľa jednotlivých dodávateľov, aby bolo možné po vyfakturovaní príslušných dodávok priraďovať použitie rezervy k jednotlivým faktúram. Rozdiely medzi fakturovanou sumou a rezervou sa zúčtujú na príslušné účty majetku s výnimkou dlhodobého majetku, ktorý bol už zaradený do používania alebo sa zúčtujú do nákladov, ak príslušný materiál alebo tovar bol spotrebovaný alebo predaný.
- Tvorba krátkodobej rezervy na nevyfakturované dodávky dlhodobého majetku MD 04x / D 323
- Tvorba krátkodobej rezervy na nevyfakturované dodávky materiálu MD 11x / D 323
- Tvorba krátkodobej rezervy na nevyfakturované dodávky tovaru MD 13x / D 323
- Tvorba krátkodobej rezervy na nevyfakturované dodávky zvierat MD 124 / D 323
- Zúčtovanie krátkodobej rezervy po obdržaní faktúry od dodávateľa – cena vyúčtovanej dodávky MD 323 / D 321
– zúčtovanie rozdielu vyúčtovanej dodávky oproti vytvorenej krátkodobej rezerve, ak je rezerva vyššia MD 323 / D 04x, 11x, 13x, 124
– zúčtovanie rozdielu vyúčtovanej dodávky oproti vytvorenej krátkodobej rezerve, ak je rezerva nižšia MD 04x, 11x, 13x, 124 / D 323
Účtovanie rezerv v jednoduchom účtovníctve
Spôsob účtovania rezerv v jednoduchom účtovníctve je legislatívne upravený v § 10 postupov účtovania v JÚ. V jednoduchom účtovníctve sa pritom účtuje len o daňovo uznaných rezervách, ktoré sú tvorené na základe § 20 ZDP. Do úvahy prichádzajú iba:
Spôsob tvorby a používania rezerv si ustanoví účtovná jednotka individuálne v internom predpise. Pritom je však potrebné dodržať ustanovenia osobitných predpisov:
- pri tvorbe rezervy na lesnú pestovnú činnosť sa vychádza z projektu lesnej pestovnej činnosti, kde sa určuje na obdobie do zabezpečenia mladého lesného porastu,
- pri tvorbe účelovej finančnej rezervy na uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládok odpadov je nutné vychádzať z § 22 zákona č. 223/2001 Z. z. o odpadoch v znení neskorších predpisov.
Rezervy sa môžu tvoriť len do vytvorenej výšky a na účel, na ktorý boli vytvorené. Rezervy sú predmetom dokladovej inventúry a zostatok ku koncu účtovného obdobia sa prevádza do nasledujúceho účtovného obdobia.
Tvorba, čerpanie a zrušenie rezerv v jednoduchom účtovníctve sa účtuje v knihe rezerv, napríklad:
Dátum
| Tvorba/čerpanie/
zrušenie rezervy
| Hodnota (Sk)
| Účel
| Stav ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka
|
30. 5. 2006
| tvorba rezervy
| 10 000 Sk
| rezerva na sanáciu pozemkov
| prevádza sa
|
30. 9. 2007
| čerpanie rezervy
| 8 000 Sk
| sanácia pozemkov po dokončení ťažobných prác
| zrušenie nepotrebnej rezervy
|
31. 12. 2007
| zrušenie nepotrebnej časti rezervy
| 2 000 Sk
| –
| –
|
V peňažnom denníku sa účtuje v rámci uzávierkových operácií nasledovne:
- tvorba rezerv do výdavkov ovplyvňujúcich základ dane, do stĺpca „Prevádzková réžia“,
- použitie a zrušenie rezerv do príjmov zahrnovaných do základu dane, do stĺpca „Ostatné príjmy“.
Opravné položky
Charakteristika opravných položiek
Podľa § 26 ods. 3 zákona o účtovníctve sa opravné položky vytvárajú pri prechodnom znížení hodnoty majetku. Opravné položky sa vytvárajú, keď ide o zníženie ocenenia majetku, ktoré nemá trvalý, ale len dočasný charakter. Ak účtovná jednotka na konci účtovného obdobia zistí, že trhová hodnota majetku je výrazne nižšia, ako je ocenenie v účtovníctve, musí vytvoriť opravnú položku, ktorá nepriamo znižuje hodnotu tohto majetku a zároveň zvyšuje náklady. Zníženie ocenenia majetku sa musí preukázať pri inventarizácii a účtovná jednotka musí vedieť preukázať spôsob tvorby opravnej položky. Ak dôjde k trvalému zníženiu hodnoty majetku, zníženie sa účtuje na ťarchu nákladov a nie prostredníctvom opravnej položky (napr. odpis pohľadávky, mimoriadny odpis dlhodobého majetku). Ak sa trhová cena zásob opäť zvýši, alebo nastane úbytok zásob, ku ktorým bola vytvorená opravná položka, je účtovná jednotka povinná opravnú položku zúčtovať, prípadne znížiť v alikvótnej výške.
Opravné položky sa tvoria vždy na konkrétny majetok. Opravné položky sa zrušia, ak zanikne riziko, na ktoré boli vytvorené. Opravné položky nemajú aktívny zostatok, tzn. že cez opravné položky sa nevyjadruje zvyšovanie hodnoty majetku, ale vždy iba znižovanie.
Opravné položky sa teda tvoria za účelom dodržania zásady opatrnosti v účtovníctve. S účinnosťou od 1. 1. 2006 sa spresnila definícia opravnej položky v § 18 ods. 1 postupov účtovania v PU.
„(1) Opravné položky sa tvoria na základe zásady opatrnosti, ak je opodstatnené predpokladať, že nastalo zníženie hodnoty majetku oproti jeho pôvodnému oceneniu, okrem trvalého zníženia hodnoty majetku. Opravnou položkou sa odhaduje predpokladané zníženie hodnoty majetku. Predpoklad zníženia hodnoty majetku je opodstatnený, ak sa udiala skutočnosť, ktorá je dôvodom na odhad zníženia budúcich ekonomických úžitkov z tohto majetku.“
Podľa znenia tohto ustanovenia platného do konca roku 2005 sa opravné položky tvorili na ťarchu nákladov a k účtom majetku, ak zníženie hodnoty majetku v účtovníctve bolo preukázateľné a nebolo trvalého charakteru. Novelou sa upresnila definícia účtovania zníženia hodnoty majetku v súlade s § 26 ods. 3 zákona o účtovníctve, tzn. že opravná položka sa tvorí, ak prechodné zníženie hodnoty majetku sa preukázateľne predpokladá a tento predpoklad je odôvodnený. Musí sa teda udiať taká skutočnosť, ktorá je dôvodom na odhadnutie zníženia budúcich ekonomických úžitkov z tohto majetku.
Inventarizácia opravných položiek sa uskutočňuje prostredníctvom dokladovej inventúry. Dokladová inventúra opravných položiek k majetku sa nemôže časovo uskutočniť skôr, než bola vykonaná fyzická inventúra príslušného majetku. Pravidlá pre tvorbu a zúčtovanie opravných položiek je potrebné zapracovať do vnútroorganizačnej smernice účtovnej jednotky. Požiadavka na tvorbu opravných položiek by mala vychádzať z inventúrneho súpisu, v ktorom by mala účtovná jednotka uviesť, že u inventarizovaného majetku došlo k prechodnému výraznému zníženiu ocenenia v porovnaní s cenou zachytenou v účtovníctve. Člen inventarizačnej komisie by mal preto pri jej tvorbe posúdiť predovšetkým jej opodstatnenosť a stanoviť jej výšku. Predtým je však potrebné overiť si, či opravné položky k príslušnému majetku neboli tvorené v minulých rokoch. Pokiaľ bola opravná položka vytvorená v niektorom z predchádzajúcich účtovných období, musí sa pri inventarizácii posúdiť opodstatnenosť jej ďalšej existencie a pokiaľ by pominuli dôvody na jej ďalšie trvanie, opravná položka sa zúčtuje, prípadne sa zníži v alikvotnej výške. Výšku opravnej položky všeobecne záväzné právne predpisy priamo (číselne) nestanovujú. Stanovujú ju však nepriamo, parametricky. Pre kvantifikáciu opravných položiek sa používajú rôzne analytické metódy a odhady s využitím štatistických hodnôt.
Pre úplnosť treba uviesť, že ak sa pri inventarizácii zistí, že suma záväzkov je iná, ako je ich stav v účtovníctve, netvoria sa opravné položky, ale ich zvýšenie alebo zníženie sa účtuje priamo na účte záväzkov so súvzťažným zápisom na ťarchu príslušného účtu nákladov alebo v prospech príslušného účtu výnosov.
Členenie opravných položiek
V zásade opravné položky, vzhľadom na ich charakter, nie je možné členiť v zmysle účtovných predpisov ako rezervy na krátkodobé a dlhodobé. Z pohľadu daňového však možno opravné položky členiť na:
- opravné položky zákonné (tvorené podľa ZDP),
- opravné položky ostatné (tvorené podľa interných predpisov na základe vlastného rozhodnutia účtovnej jednotky).
V tejto súvislosti možno pripomenúť, že do 31. 12. 2003 boli opravné položky, ktorých tvorba je uznaná za daňový výdavok, upravené v osobitnom zákone č. 368/1999 Z. z. o rezervách a opravných položkách na zistenie základu dane z príjmov. Zákon bol od 1. 1. 2004 zrušený a možnosť tvorby opravnej položky ako uznaného daňového výdavku je zapracovaná priamo do ustanovenia § 20 ZDP. Podľa § 19 ods. 3 písm. f) ZDP je daňovo možné uplatniť len tvorbu tých opravných položiek, ktoré sú uvedené v rámci § 20 ZDP. Zákonnými opravnými položkami, ktorých tvorba je daňovým výdavkom za podmienok ustanovených v ZDP, sú tieto druhy opravných položiek:
Názov opravnej položky
| Kto môže tvoriť opravnú položku
| Daňovo uznateľná
výška opravnej položky
| Vymedzenie zákonom
|
opravná položka k nadobudnutému majetku
| všetci daňovníci – v podvojnom účtovníctve sa už nové netvoria – doúčtovávajú sa opravné položky vytvorené do konca roku 2002
| vo výške rozdielu medzi medzi kúpnou cenou alebo cenou dosiahnutou vydražením a hodnotou majetku, ktorou bol majetok ocenený v účtovníctve privatizovaného subjektu alebo predávajúceho
| § 20 ods. 2 písm. a) a ods. 13 ZDP
§ 5 ods. 10 a 11 postupov účtovania v JU
§ 39 postupov účtovania v PU
|
opravná položka k nepremlčaným pohľadávkam
| všetci daňovníci účtujúci v podvojnom účtovníctve okrem bánk a pobočiek zahraničných bánk, poisťovní a pobočiek zahraničných poisťovní a zaisťovní a pobočiek zahraničných zaisťovní
| najviac do 25 % menovitej hodnoty pohľadávky bez jej príslušenstva, ak od splatnosti pohľadávky uplynula doba dlhšia ako 3 mesiace
najviac do 50 % menovitej hodnoty pohľadávky bez jej príslušenstva, ak od splatnosti pohľadávky uplynula doba dlhšia ako 6 mesiacov
najviac do 75 % menovitej hodnoty pohľadávky bez jej príslušenstva, ak od splatnosti pohľadávky uplynula doba dlhšia ako 9 mesiacov
do 100 % menovitej hodnoty pohľadávky bez jej príslušenstva, ak od splatnosti pohľadávky uplynula doba dlhšia ako 12 mesiacov
| § 20 ods. 2 písm. b) a ods. 14 ZDP
§ 18 postupov účtovania v PU
|
opravná položka k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurze a vyrovnaní
| všetci daňovníci účtujúci v podvojnom účtovníctve
| najviac do výšky menovitej hodnoty pohľadávok bez ich príslušenstva prihlásených v lehote určenej v uznesení o vyhlásení konkurzu alebo v uznesení o povolení vyrovnania
pri bankách sa uznávajú opravné položky voči dlžníkom v konkurznom konaní a vyrovnacom konaní vo výške rozdielu medzi hodnotou pohľadávok prihlásených v lehote určenej v uznesení o vyhlásení konkurzu a ich hodnotou zahrnutou do výdavkov
| § 20 ods. 2 písm. c) a ods. 10 až 12 ZDP
§ 18 postupov účtovania v PU
|
opravná položka k znehodnoteným pohľadávkam z poskytnutých úverov
| banky a pobočky zahraničných bánk
Exportno-importná banka SR
| do výšky pohľadávky, ktorej súčasťou nie je úrok z omeškania a úrok nezahrnutý do príjmov; na vymedzenie pohľadávok sa vzťahuje všeobecne záväzný právny predpis vydaný NBS, ktorý sa vyhlasuje uverejnením v Zbierke zákonov Slovenskej republiky
| § 20 ods. 2 písm. d) a ods. 4 až 7 ZDP
|
opravná položka k pohľadávkam z poistenia v prípade zániku poistenia podľa § 801 Občianskeho zákonníka
| poisťovne a pobočky zahraničných poisťovní (zaisťovne a pobočky zahraničných zaisťovní)
| do výšky menovitej hodnoty pohľadávky z poistenia
| § 20 ods. 2 písm. e) a ods. 8 písm. c) ZDP
|
opravná položka k pohľadávkam, pri ktorých je riziko, že ich dlžník úplne alebo
čiastočne nezaplatí, ak ide o:
– pohľadávky na poistnom vyplývajúce z neodvedených preddavkov na poistné alebo neodvedeného nedoplatku na poistnom
– pohľadávky za poskytnutú zdravotnú starostlivosť vrátane pohľadávok voči tretím osobám na náhradu vynaložených nákladov za poskytnutú zdravotnú starostlivosť v dôsledku ich zavineného protiprávneho konania voči poistencom
– pohľadávky voči poskytovateľom zdravotnej starostlivosti
– pohľadávky vyplývajúce z prerozdelenia poistného podľa osobitného predpisu, pohľadávky na poistnom, pohľadávky na prirážke k poistnému, pohľadávky na poplatku za nesplnenie oznamovacej povinnosti a pohľadávky na pokute, ktoré vznikli podľa osobitného predpisu
| zdravotné poisťovne
| do výšky ustanovenej všeobecne záväzným právnym predpisom vydaním Ministerstvom zdravotníctva SR, najviac do výšky 100 % menovitej hodnoty pohľadávky bez jej príslušenstva
| § 20 ods. 2 písm. f), ods. 17 a ods. 19 ZDP
§ 3 a 4 vyhlášky Ministerstva zdravotníctva Slovenskej republiky, ktorou sa ustanovuje rozsah a výška tvorby technických rezerv a opravných položiek k pohľadávkam, ktoré je možné zahrnúť do daňových výdavkov zdravotných poisťovní
|
V súvislosti s daňovým uplatnením opravných položiek je nutné pripomenúť ustanovenie § 52 ods. 18 ZDP, v zmysle ktorého tvorba opravných položiek k nepremlčaným pohľadávkam, pri ktorých je riziko, že ich dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, ktoré boli zahrnuté do príjmov do 31. decembra 2003 a ich splatnosť nastala po 31. decembri 2001, sa uzná do daňových výdavkov vo výške a podľa podmienok uvedených v § 25 ods. 1 písm. v) treťom bode zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov, ak ide o pohľadávky, ktoré vznikli do 31. decembra 2003. Ustanovenie § 20 ods. 14 ZDP uvedené v tabuľke pri opravných položkách k nepremlčaným pohľadávkam sa použije na pohľadávky, ktoré vznikli po nadobudnutí účinnosti zákona č. 595/2003 Z. z., t. j. na pohľadávky vzniknuté od 1. 1. 2004.
Opravnými položkami, ktorých tvorba je daňovým výdavkom za podmienok ustanovených v ZDP, sú len druhy opravných položiek uvedených v predchádzajúcom texte. To znamená, že ostatné opravné položky – t. j. aj tie, ktoré je daňovník povinný tvoriť v účtovníctve v zmysle tzv. účtovnej zásady opatrnosti, nie je možné daňovo efektívne uplatniť. Ide o tzv. ostatné opravné položky.
Oceňovanie opravných položiek
Spôsob oceňovania opravných položiek nie je v zákone o účtovníctve určený. Tvorba opravných položiek vychádza zo zásad verného a pravdivého zobrazenia majetku v účtovníctve a zásady opatrnosti. Vychádzajúc z týchto zásad by sa opravné položky mali tvoriť len v takej výške, aká je podľa odborného posúdenia účtovnej jednotky potrebná na zohľadnenie prechodného zníženia majetku.
Opravné položky sa stanovujú spravidla odhadom. Pri stanovovaní odhadu účtovná jednotka vychádza predovšetkým z predchádzajúcich skúseností, predpokladaných rozpočtov, ale aj z vlastnej intuície a profesionálnej odbornosti. V prípade, ak bola opravná položka vytvorená na dlhšie časové obdobie, alebo sa tvorí v dlhšom časovom období, je potrebné v rámci inventarizácie posúdiť oprávnenosť výšky vytvorenej opravnej položky a súčasne posúdiť jej dostatočnosť vo vzťahu k možnému riziku.
Účtovanie opravných položiek
Pre naplnenie zásad opatrnosti sú v účtovej osnove zriadené účty, pomocou ktorých sa dosiahne, aby účtovníctvo poskytovalo reálny pohľad na majetkovú a ekonomickú situáciu účtovnej jednotky. Účtovanie na príslušných opravných účtoch je spojené s účtovaním aj na výsledkových účtoch, čo ovplyvňuje výsledok hospodárenia účtovnej jednotky. Pre účtovanie opravných položiek sú v účtovej osnove zriadené tieto účty:
091 – Opravná položka k dlhodobému nehmotnému majetku
092 – Opravná položka k dlhodobému hmotnému majetku
093 – Opravná položka k nedokončenému dlhodobému nehmotnému majetku
094 – Opravná položka k nedokončenému dlhodobému hmotnému majetku
095 – Opravná položka k poskytnutým preddavkom na dlhodobý majetok
096 – Opravná položka k dlhodobému finančnému majetku
097 – Opravná položka k nadobudnutému majetku
191 – Opravná položka k materiálu
192 – Opravná položka k nedokončenej výrobe
193 – Opravná položka k polotovarom vlastnej výroby
194 – Opravná položka k výrobkom
195 – Opravná položka k zvieratám
196 – Opravná položka k tovaru
291 – Opravné položky ku krátkodobému finančnému majetku
391 – Opravná položka k pohľadávkam
Tvorba opravných položiek sa účtuje na ťarchu nákladov a ich použitie v prospech výnosov s výnimkou majetku, ktorého zmena reálnej hodnoty sa účtuje na účte 414 – Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov. Tvorba rezervy je teda takmer vždy účtovným nákladom. Daňovým nákladom pritom je len v prípade, ak tak stanovuje zákon o dani z príjmov.
Opravné položky tvorené na ťarchu nákladov sa účtujú podľa povahy:
- do nákladov na hospodársku činnosť na účty 558 – Tvorba zákonných opravných položiek a 559 – Tvorba ostatných opravných položiek,
- do nákladov na finančnú činnosť na účet 579 – Tvorba opravných položiek,
- do nákladov na mimoriadnu činnosť, a to na účet 589 – Tvorba opravných položiek.
Rozpúšťanie opravných položiek sa účtuje podľa povahy:
- do výnosov z hospodárskej činnosti na účty 658 – Zúčtovanie zákonných opravných položiek a 659 – Zúčtovanie ostatných opravných položiek,
- do výnosov z finančnej činnosti na účet 679 – Zúčtovanie opravných položiek,
- do výnosov z mimoriadnej činnosti na účet 689 – Zúčtovanie opravných položiek.
O zaúčtovaní opravnej položky do nákladov na hospodársku činnosť alebo mimoriadnu činnosť rozhoduje účtovná jednotka s ohľadom na okolnosti, ktoré tvorbu opravnej položky vyvolali.
– Tvorba ostatnej opravnej položky k dlhodobému nehmotnému majetku v súvislosti s bežnou hospodárskou činnosťou MD 559 / D 091
– Zníženie alebo zrušenie opravnej položky k dlhodobému nehmotnému majetku v súvislosti s bežnou hospodárskou činnosťou v rokoch nasledujúcich po roku, v ktorom sa opravná položka tvorila MD 091 / D 659
– Tvorba ostatnej opravnej položky k dlhodobému nehmotnému majetku v súvislosti s mimoriadnou činnosťou MD 589 / D 091
– Zníženie alebo zrušenie opravnej položky k dlhodobému nehmotnému majetku v súvislosti s mimoriadnou činnosťou v rokoch nasledujúcich
po roku, v ktorom sa opravná položka tvorila MD 091 / D 689
Tvorba ostatnej opravnej položky k dlhodobému hmotnému majetku v súvislosti s bežnou hospodárskou činnosťou MD 559 / D 092
– Zníženie alebo zrušenie opravnej položky k dlhodobému nehmotnému majetku v súvislosti s bežnou hospodárskou činnosťou v rokoch
nasledujúcich po roku, v ktorom sa opravná položka tvorila MD 092 / D 659
– Tvorba ostatnej opravnej položky k dlhodobému hmotnému majetku v súvislosti s mimoriadnou činnosťou MD 589 / D 092
– Zníženie alebo zrušenie opravnej položky k dlhodobému hmotnému majetku v súvislosti s mimoriadnou činnosťou v rokoch nasledujúcich po roku,
v ktorom sa opravná položka tvorila MD 092 / D 689
– Tvorba ostatnej opravnej položky k nedokončenému dlhodobému nehmotnému majetku v súvislosti s bežnou hospodárskou činnosťou MD 559 / D 093
– Zníženie alebo zrušenie opravnej položky k nedokončenému dlhodobému nehmotnému majetku v súvislosti s bežnou hospodárskou činnosťou v rokoch nasledujúcich po roku, v ktorom sa opravná položka tvorila MD 093 / D 659
– Tvorba ostatnej opravnej položky k nedokončenému dlhodobému nehmotnému majetku v súvislosti s mimoriadnou činnosťou MD 589 / D 093
– Zníženie alebo zrušenie opravnej položky k nedokončenému dlhodobému nehmotnému majetku v súvislosti s mimoriadnou činnosťou v rokoch
nasledujúcich po roku, v ktorom sa opravná položka tvorila MD 093 / D 689
– Tvorba ostatnej opravnej položky k nedokončenému dlhodobému hmotnému majetku v súvislosti s bežnou hospodárskou činnosťou MD 559 / D 094
– Zníženie alebo zrušenie opravnej položky k nedokončenému dlhodobému hmotnému majetku v súvislosti s bežnou hospodárskou činnosťou v rokoch nasledujúcich po roku, v ktorom sa opravná položka tvorila MD 094 / D 659
– Tvorba ostatnej opravnej položky k nedokončenému dlhodobému hmotnému majetku v súvislosti s mimoriadnou činnosťou MD 589 / D 094
– Zníženie alebo zrušenie opravnej položky k nedokončenému dlhodobému hmotnému majetku v súvislosti s mimoriadnou činnosťou v rokoch
nasledujúcich po roku, v ktorom sa opravná položka tvorila MD 094 / D 689
– Tvorba ostatnej opravnej položky k poskytnutým preddavkom na dlhodobý majetok MD 559 / D 095
– Zníženie alebo zrušenie opravnej položky k poskytnutým preddavkom na dlhodobý majetok v rokoch nasledujúcich po roku, v ktorom
sa opravná položka tvorila MD 095 / D 659
– Tvorba ostatnej opravnej položky k dlhodobému finančnému majetku MD 579 / D 096
– Zníženie alebo zrušenie opravnej položky k dlhodobému finančnému majetku v rokoch nasledujúcich po roku, v ktorom sa opravná položka tvorila MD 096 / D 679
– Tvorba ostatnej opravnej položky k dlhodobému finančnému majetku oceňovaného reálnou hodnotou podľa § 27 zákona o účtovníctve MD 414 / D 096
– Zníženie alebo zrušenie opravnej položky k dlhodobému finančnému majetku oceňovaného reálnou hodnotou podľa § 27 zákona o účtovníctve
v rokoch nasledujúcich po roku, v ktorom sa opravná položka tvorila MD 096 / D 414
– Tvorba ostatnej opravnej položky k materiálu v súvislosti s bežnou hospodárskou činnosťou MD 559 / D 191
– Zníženie alebo zrušenie opravnej položky k materiálu v súvislosti s bežnou hospodárskou činnosťou v rokoch nasledujúcich po roku, v ktorom
sa opravná položka tvorila MD 191 / D 659
– Tvorba ostatnej opravnej položky k materiálu v súvislosti s mimoriadnou činnosťou MD 589 / D 191
– Zníženie alebo zrušenie opravnej položky k materiálu v súvislosti s mimoriadnou činnosťou v rokoch nasledujúcich po roku, v ktorom sa opravná položka tvorila MD 191 / D 689
– Tvorba ostatnej opravnej položky k nedokončenej výrobe v súvislosti s bežnou hospodárskou činnosťou MD 559 / D 192
– Zníženie alebo zrušenie opravnej položky k nedokončenej výrobe v súvislosti s bežnou hospodárskou činnosťou v rokoch nasledujúcich po roku, v ktorom sa opravná položka tvorila MD 192 / D 659
– Tvorba ostatnej opravnej položky k nedokončenej výrobe v súvislosti s mimoriadnou činnosťou MD 589 / D 192
– Zníženie alebo zrušenie opravnej položky k nedokončenej výrobe v súvislosti s mimoriadnou činnosťou v rokoch nasledujúcich po roku,
v ktorom sa opravná položka tvorila MD 192 / D 689
– Tvorba ostatnej opravnej položky k polotovarom vlastnej výroby v súvislosti s bežnou hospodárskou činnosťou MD 559 / D 193
– Zníženie alebo zrušenie opravnej položky k polotovarom vlastnej výroby v súvislosti s bežnou hospodárskou činnosťou v rokoch nasledujúcich po roku, v ktorom sa opravná položka tvorila MD 193 / D 659
– Tvorba ostatnej opravnej položky k polotovarom vlastnej výroby v súvislosti s mimoriadnou činnosťou MD 589 / D 193
– Zníženie alebo zrušenie opravnej položky k polotovarom vlastnej výroby v súvislosti s mimoriadnou činnosťou v rokoch nasledujúcich po roku, v ktorom sa opravná položka tvorila MD 193 / D 689
– Tvorba ostatnej opravnej položky k výrobkom v súvislosti s bežnou hospodárskou činnosťou MD 559 / D 194
– Zníženie alebo zrušenie opravnej položky k výrobkom v súvislosti s bežnou hospodárskou činnosťou v rokoch nasledujúcich po roku, v ktorom sa opravná položka tvorila MD 194 / D 659
– Tvorba ostatnej opravnej položky k výrobkom v súvislosti s mimoriadnou činnosťou MD 589 / D 194
– Zníženie alebo zrušenie opravnej položky k výrobkom v súvislosti s mimoriadnou činnosťou v rokoch nasledujúcich po roku, v ktorom sa opravná položka tvorila MD 194 / D 689
– Tvorba ostatnej opravnej položky k zvieratám v súvislosti s bežnou hospodárskou činnosťou MD 559 / D 195
– Zníženie alebo zrušenie opravnej položky k zvieratám v súvislosti s bežnou hospodárskou činnosťou v rokoch nasledujúcich po roku,
v ktorom sa opravná položka tvorila MD 195 / D 659
– Tvorba ostatnej opravnej položky k zvieratám v súvislosti s mimoriadnou činnosťou MD 589 / D 195
– Zníženie alebo zrušenie opravnej položky k zvieratám v súvislosti s mimoriadnou činnosťou v rokoch nasledujúcich po roku, v ktorom sa opravná položka tvorila MD 195 / D 689
– Tvorba ostatnej opravnej položky k tovaru v súvislosti s bežnou hospodárskou činnosťou MD 559 / D 196
– Zníženie alebo zrušenie opravnej položky k tovaru v súvislosti s bežnou hospodárskou činnosťou v rokoch nasledujúcich po roku, v ktorom sa
opravná položka tvorila MD 196 / D 659
– Tvorba ostatnej opravnej položky k tovaru v súvislosti s mimoriadnou činnosťou MD 589 / D 196
– Zníženie alebo zrušenie opravnej položky k tovaru v súvislosti s mimoriadnou činnosťou v rokoch nasledujúcich po roku, v ktorom sa opravná položka tvorila MD 196 / D 689
– Tvorba ostatnej opravnej položky ku krátkodobému finančnému majetku MD 579 / D 291
– Zníženie alebo zrušenie opravnej položky ku krátkodobému finančnému majetku v rokoch nasledujúcich po roku, v ktorom sa opravná položka tvorila MD 291 / D 679
– Tvorba zákonnej opravnej položky k pohľadávkam podľa § 20 ZDP MD 558 / D 391AÚ
– Zníženie alebo zrušenie zákonnej opravnej položky k pohľadávkam podľa § 20 ZDP v rokoch nasledujúcich po roku, v ktorom sa opravná položka tvorila MD 391AÚ / D 658
– Tvorba ostatnej opravnej položky k pohľadávkam v súvislosti s bežnou hospodárskou činnosťou MD 559 / D 391AÚ
– Zníženie alebo zrušenie opravnej položky k pohľadávkam v súvislosti s bežnou hospodárskou činnosťou v rokoch nasledujúcich po roku, v ktorom sa opravná položka tvorila MD 391 AÚ / D 659
– Tvorba ostatnej opravnej položky k pohľadávkam v súvislosti s mimoriadnou činnosťou MD 589 / D 391 AÚ
– Zníženie alebo zrušenie opravnej položky k pohľadávkam v súvislosti s mimoriadnou činnosťou v rokoch nasledujúcich po roku, v ktorom sa opravná položka tvorila MD 391AÚ / D 689
Zmena od roku 2007
Aj súvislosti s tvorbou opravných položiek je vhodné uviesť, že nová úprava účtovania opravných položiek podľa § 18 ods. 12 postupov účtovania v PÚ doplneného opatrením MF/26670/2005-74 zrejme ani nenadobudne účinnosť. Pripravená je totiž novela Postupov účtovania v PÚ, ktorá by mala nadobudnúť účinnosť 1. januára 2007 s tým, že:
- účtovné jednotky, ktorých účtovným obdobím je hospodársky rok so začiatkom účtovného obdobia v roku 2006 a koncom účtovného obdobia v roku 2007, uplatnia ustanovenia novelizovaného opatrenia pri zostavovaní účtovnej závierky v roku 2007,
- účtovné jednotky, ktorých účtovným obdobím je kalendárny rok, uplatnia ustanovenia novelizovaného opatrenia pri zostavovaní účtovnej závierky za rok 2007, a to vrátane mimoriadnej účtovnej závierky v roku 2007.
Najvýznamnejšiu časť novelizácie spolu s tvorbou a použitím rezerv patria práve zmeny v spôsobe tvorby a zúčtovania opravných položiek, ktoré vyplývajú z požiadavky približovania sa k IAS/IFSR, čím by sa malo uľahčiť zahrňovanie individuálnych účtovných závierok do konsolidovanej účtovnej závierky.
Opravná položka k dlhodobému majetku, k obstarávanému dlhodobému majetku a k poskytnutým preddavkom na dlhodobý majetok sa bude od roku 2007 tvoriť na účte 553 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k dlhodobému majetku so súvzťažným zápisom na vecne príslušnom súvahovom účte opravných položiek. Opravná položka k zásobám sa bude tvoriť na ťarchu účtu 505 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k zásobám so súvzťažným zápisom na vecne príslušnom súvahovom účte opravných položiek k zásobám. Opravná položka k zásobám vlastnej výroby sa bude tvoriť na ťarchu vecne príslušného účtu účtovej skupiny 61 – Zmeny stavu vnútroorganizačných zásob so súvzťažným zápisom na vecne príslušnom súvahovom účte opravných položiek. Opravná položka k dlhodobému finančnému majetku, ku krátkodobému finančnému majetku a k obstarávanému finančnému majetku sa bude tvoriť na ťarchu účtu 565 – Tvorba a zúčtovanie opravnej položky k finančnému majetku so súvzťažným zápisom na vecne príslušnom súvahovom účte opravných položiek k finančnému majetku. Opravná položka k preddavku poskytnutému na obstaranie krátkodobého finančného majetku sa bude tvoriť na účte 565 – Tvorba zúčtovanie opravných položiek k finančnému majetku so súvzťažným zápisom na účte 291 – Opravné položky ku krátkodobému finančnému majetku. Opravná položka k pohľadávke sa bude tvoriť na ťarchu účtu 547 – Tvorba a zúčtovanie opravnej položky k pohľadávke so súvzťažným zápisom na účte 391 – Opravné položky k pohľadávkam.
Zúčtovanie opravnej položky z dôvodu úplného alebo čiastočného zániku opodstatneného predpokladania trvania zníženia hodnoty majetku sa v zaniknutej čiastke bude účtovať na ťarchu vecne príslušného súvahového účtu opravnej položky so súvzťažným zápisom v prospech účtu:
- 553 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k dlhodobému majetku,
- 505 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k zásobám,
- 61 – Zmena stavu vnútroorganizačných zásob,
- 565 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k finančnému majetku,
- 414 – Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov,
- 547 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k pohľadávke.
Zúčtovanie opravnej položky z dôvodu vzniku trvalého zníženia hodnoty sa bude účtovať na ťarchu vecne príslušného súvahového účtu opravných položiek so súvzťažným zápisom v prospech príslušného účtu majetku a pri dlhodobom odpisovanom majetku v prospech vecne príslušného účtu oprávok k dlhodobému majetku. Opravná položka k majetku ocenenom metódou vlastného imania sa bude zúčtovávať na ťarchu účtu 096 – Opravná položka k dlhodobému finančnému majetku so súvzťažným zápisom v prospech účtu 414 – Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov. Zúčtovanie opravnej položky sa účtuje pred vyradením majetku z účtovníctva.
PRÍKLAD č. 4:
Pri invetarizácii majetku k 31. 12. 2005 inventarizačná komisia zistila nasledovné skutočnosti. Účtovná jednotka má evidovaný v majetku ťahač s návesom v ocenení obstarávacou cenou 1,5 milióna Sk, dosiaľ zaúčtované oprávky 800 tisíc Sk, tzn. zostatková cena 700 tisíc Sk. Ku dňu inventarizácie bol ťahač havarovaný, účtovná jednotka však uvažovala o jeho oprave. Inventarizačná komisia na základe obhliadky konštatovala, že reálna trhová cena havarovaného ťahača je výrazne nižšia ako jeho účtovná cena. Vzhľadom na to, že účtovná jednotka uvažuje o oprave ťahača, zníženie trhovej ceny je dočasné a po oprave sa zvýši. Inventarizačná komisia stanovila reálnu trhovú cenu ťahača s návesom ku dňu inventarizácie na hodnotu 400 tisíc Sk. Rozdiel medzi reálnou trhovou cenou a účtovnou cenou tak predstavuje 300 tisíc Sk. V nasledujúcom roku 2006 účtovná jednotka zrealizuje dodávateľským spôsobom opravu ťahača, pričom celková cena opravy je 250 tisíc Sk.
Na základe záverov inventarizačnej komisie vyplynula účtovnej jednotke v uzávierkových prácach roku 2005 povinnosť zaúčtovania opravnej položky k dlhodobému hmotnému majetku. Vzhľadom na to, že ide o zníženie hodnoty majetku z mimoriadnych dôvodov, účtovanie malo byť nasledovné:
- Opravná položka k ťahaču 589 / 092 300 tisíc Sk
Vzhľadom na skutočnosť, že počas roku 2006 pominul dôvod zaúčtovania opravnej položky, účtovná jednotka ju zruší.
- faktúra za opravu ťahača 511 / 321 250 tisíc Sk
- zrušenie opravnej položky 092 / 689 300 tisíc Sk
PRÍKLAD č. 5:
Účtovná jednotka pri inventarizácii k 31. 12. 2005 zistila, že má na sklade časť zásob vlastných výrobkov, u ktorých bude problematický predaj, pretože ide o výrobky vyrobené individuálne pre jedného odberateľa, ktoré neboli všetky prevzaté. V účtovníctve je ich ocenenie stanovené na 120 tisíc Sk. Inventarizačná komisia rozhodla o dočasnom znížení ocenenia týchto výrobkov vytvorením opravnej položky vo výške 50 % z ceny, pričom v roku 2006 sa pripravia opatrenia pre zabezpečenie ich predaja. Ako účtovať o tejto opravnej položke, ak v roku 2006 dôjde k predaju týchto výrobkov, resp. v prípade, ak k predaju nedôjde?
Podľa § 18 ods. 5 postupov účtovania v PÚ opravné položky k zásobám sa účtujú pri dočasnom znížení úžitkovej hodnoty zásob, napr. ak sa pri inventarizácii zistí, že predajná cena zásob znížená o náklady spojené s predajom je nižšia, než je cena použitá na ich ocenenie v účtovníctve a toto zníženie hodnoty nemožno považovať za zníženie trvalého charakteru. Ak obstarávacia cena alebo vlastné náklady zásob sú vyššie ako budú ekonomické úžitky z ich predaja alebo použitia pre vlastné potreby účtovnej jednotky, vytvára sa opravná položka k týmto zásobám vo výške rozdielu medzi ich ocenením v účtovníctve a ich čistou realizačnou hodnotou. Čistou realizačnou hodnotou sa rozumie predpokladaná predajná cena znížená o predpokladané náklady na ich dokončenie a o predpokladané náklady súvisiace s ich predajom. Ocenenie zásob po zohľadnení zníženia ich hodnoty by nemalo byť vyššie ako predpokladaná suma, ktorá by sa dosiahla ich predajom alebo ich použitím pre vlastné potreby účtovnej jednotky.
Tvorbu opravnej položky k zásobám vlastných výrobkov bolo potrebné v rámci uzávierkových operácií roku 2005 zaúčtovať na ťarchu účtu 559 – Tvorba ostatných opravných položiek súvzťažne k účtu 194 – Opravná položka k výrobkom. V nasledujúcom roku sa s opravnou položkou vysporiada podľa toho, či došlo k predaju zásob, k likvidácii zásob, príp. k ponechaniu v účtovníctve aj pre rok 2007.
P. č.
| Popis účtovného prípadu
| Suma
| MD
| D
|
Rok 2005:
|
1.
| Zaúčtovanie opravnej položky
| 60 000
| 559
| 194
|
Rok 2006 – ak dôjde k predaju všetkých zásob za cenu nižšiu než je ocenenie v účtovníctve:
|
2.
| Predaj výrobkov:
– úbytok výrobkov v účtovnej cene
– predajná cena bez DPH
– DPH
– inkaso tržby z predaja
|
120 000
90 000
17 100
107 100
|
613
311
311
221 |
123
601
343
311 |
3.
| Zrušenie opravnej položky k 31. 12. 2006
| 60 000
| 194
| 659
|
Rok 2006 – ak dôjde k predaju časti zásob za cenu nižšiu než je ocenenie v účtovníctve:
|
2.
| Predaj výrobkov
– úbytok výrobkov v účtovnej cene
– predajná cena bez DPH
– DPH
– inkaso tržby z predaja
|
50 000
35 000
6 650
41 650
|
613
311
311
221 |
123
601
343
311 |
3.
| Úprava opravnej položky k 31. 12. 2006 na základe rozhodnutia inventarizačnej komisie – možnosti:
– ponechanie zásob aj do ďalšieho účtovného obdobia a ponechanie opravnej položky vo výške 50 % z hodnoty nepredaných zásob [t. j. 50 % zo (120 000 – 50 000)], t. j. zníženie opravnej položky o rozdiel 60 000 Sk – 35 000 Sk
– ponechanie zásob aj do ďalšieho účtovného obdobia a zvýšenie opravnej položky na 90 % z hodnoty nepredaných zásob (t. j. 90 % zo 70 000 Sk), t. j. zvýšenie opravnej položky zo sumy 60 000 Sk na 63 000 Sk
– trvalé vyradenie zásob
|
25 000
3 000
60 000
120 000
|
194
559
194
549
|
659
194
659
123
|
Pozn.: Úprava opravnej položky k 31. 12. 2006 na základe rozhodnutia inventarizačnej komisie je obdobná aj pre prípad, že v priebehu roka nedôjde k žiadnemu predaju zásob.
|
Rok 2006 – ak dôjde k likvidácii zásob:
|
2.
| Likvidácia výrobkov
| 120 000
| 549
| 123
|
3.
| Zrušenie opravnej položky
| 60 000
| 194
| 659
|
PRÍKLAD č. 6:
Účtovná jednotka eviduje voči dlžníkovi dve pohľadávky v hodnotách 200 000 Sk a 300 000 Sk. V roku 2005 bolo na tohto dlžníka vyhlásené konkurzné konanie. Účtovná jednotka prihlásila pohľadávky do konkurzného konania v stanovenej lehote, t. j. do 30. 11. 2005. Na základe prihlásenia pohľadávky do konkurzu účtovná jednotka zaúčtovala opravnú položku k pohľadávkam voči dlžníkovi v konkurznom konaní, ale len vo výške 200 000 Sk (po 100 000 Sk ku každej pohľadávke), keďže sa podľa získaných informácií domnievala, že časť pohľadávky môže byť v konkurze vysporiadaná. Je možné, aby takto čiastočne vytvorenú opravnú položku zahrnula do daňových výdavkov v roku 2005 a zostávajúcu časť vytvorila a daňovo uplatnila až v roku 2006? Uvedený postup účtovná jednotka zvolila s cieľom optimalizácie základu dane.
Účtovná jednotka sa v rámci daňovej optimalizácie rozhodla vytvoriť opravnú položku k pohľadávke voči dlžníkovi v konkurznom konaní roku 2003 len v čiastočnej výške (50 % hodnoty prihlásenej pohľadávky). Takýto postup je možný, pokiaľ je dodržaná zásada opatrnosti v účtovníctve. Pokiaľ sa teda účtovná jednotka na základe získaných informácií o majetkovej situácii dlžníka domnievala, že zvyšná časť pohľadávok bude v konkurznom konaní uspokojená, oprávnene vytvorila zákonnú opravnú položku v spomínanej výške:
- tvorba zákonnej opravnej položky I. 558 / 391. zák 100 000 Sk
- tvorba zákonnej opravnej položky II. 558 / 391. zák 100 000 Sk
Takto vytvorené opravné položky budú daňovými výdavkami roku 2005.
V ďalšom období bude postup vyplývať z priebehu konkurzného konania. Z neho môže vyplynúť skutočnosť, že sa zhorší vymožiteľnosť pohľadávok. Na základe takéhoto poznatku bude musieť účtovná jendotka účtovať o opravnej položke k daným pohľadávkam, aby dodržala zásadu opatrnosti v účtovníctve a zreálnila tak pohľad na majetkovú situáciu vo svojej účtovnej závierke. Zvýši tak opravnú položku na 100 % menovitej hodnoty oboch pohľadávok.
- tvorba zákonnej opravnej položky I. 558 / 391. zák 100 000 Sk
- tvorba zákonnej opravnej položky II. 558 / 391. zák 200 000 Sk
Takto vytvorené opravné položky budú daňovými výdavkami roku 2006.
Autor: Ing. Dušan Dobšovič
Súhlas s použitím cookies
Vlastné nastavenie cookies