Odpisovanie majetku v účtovníctve a v zákone o dani z príjmov

1. Účtovné a daňové odpisy

V súlade s § 28 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“) účtovná jednotka odpisuje hmotný majetok a nehmotný majetok v súlade s účtovnými zásadami a účtovnými metódami. Odpisovanie vykonáva na základe odpisového plánu, ktorý je povinná si zostaviť. Uvedený majetok sa odpisuje len do výšky jeho ocenenia v účtovníctve. Účtovná jednotka účtujúca v sústave jednoduchého účtovníctva si môže v odpisovom pláne určiť odpisy vo výške daňových odpisov, ak sa daňové odpisy odlišujú od odpisov podľa zákona o účtovníctve. Hmotný majetok a nehmotný majetok odpisuje účtovná jednotka počas predpokladanej doby používania zodpovedajúcej spotrebe budúcich ekonomických úžitkov z majetku.

Opatrenie MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „PÚ v podvojnom účtovníctve“), v § 20 konkretizuje, že pri tvorbe odpisového plánu sa zohľadňuje doba použiteľnosti, počet výrobkov alebo podobných jednotiek, u ktorých sa predpokladá ich získanie prostredníctvom majetku, pričom sa predovšetkým zohľadňuje:

• očakávané použitie majetku a intenzita jeho využitia,
• očakávané fyzické opotrebovanie majetku, ktoré závisí od bežných podmienok jeho využívania, ako je zmennosť, plán opráv a údržby, starostlivosť o majetok v čase, keď sa nevyužíva,
• technické a morálne zastaranie,
• zákonné alebo iné obmedzenia na používanie majetku,
• rôzna doba použiteľnosti a rôzny priebeh opotrebenia jednotlivých oddeliteľných súčastí dlhodobého majetku podľa potrieb účtovnej jednotky.

Podľa meniacich sa podmienok sa prehodnotí odpisový plán a upraví sa zostatková doba odpisovania alebo sadzby odpisovania.

Účtovné odpisy sa účtujú v podvojnom účtovníctve v prospech účtu účtovej skupiny 07 – Oprávky k dlhodobému nehmotnému majetku alebo 08 – Oprávky k dlhodobému hmotnému majetku a na ťarchu účtu 551 – Odpisy dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku.

Obdobne je odpisovanie majetku upravené v § 20 opatrenia MF SR č. MF/27076/2007-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek účtovnej závierky pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatnú zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „PÚ v jednoduchom účtovníctve“). U účtovných jednotiek účtujúcich v sústave jednoduchého účtovníctva sa v knihách dlhodobého majetku účtujú účtovné odpisy a odpisy podľa zákona o dani z príjmov sa uvádzajú v týchto knihách.

Podľa § 21 ods. 1 písm. a) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady) na obstaranie hmotného majetku, nehmotného majetku a hmotného majetku a nehmotného majetku vylúčeného z odpisovania. Tieto výdavky s výnimkou majetku vylúčeného z odpisovania sa premietnu v daňových výdavkoch postupne prostredníctvom daňových odpisov.

Podľa § 19 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov daňovými výdavkami sú aj odpisy hmotného majetku a nehmotného majetku podľa § 22 až § 29 zákona o dani z príjmov.

Odpisovaním sa na účely zákona o dani z príjmov rozumie postupné zahrnovanie odpisov z hmotného majetku a nehmotného majetku do daňových výdavkov, ktorý je účtovaný alebo evidovaný podľa § 6 ods. 11 alebo 14 a je používaný na zabezpečenie zdaniteľných príjmov (§ 22 ods. 1 zákona o dani z príjmov). Daňový odpis možno uplatniť len pri majetku, ktorý spĺňa definíciu hmotného a nehmotného majetku podľa zákona o dani z príjmov. Vymedzenie tohto majetku je v § 22 ods. 1 až 7 zákona, majetok vylúčený z odpisovania je uvedený v § 23 zákona.

Daňovo odpisovať možno len majetok, ktorý je účtovaný v súlade s účtovnými predpismi alebo evidovaný podľa § 6 ods. 11 alebo 14 zákona o dani z príjmov a súčasne je používaný na zabezpečenie zdaniteľných príjmov.

Podľa účtovných predpisov je dlhodobým nehmotným majetkom a dlhodobým hmotným majetkom majetok uvedený do užívania (§ 10 ods. 2 PÚ v jednoduchom účtovníctve, § 33 ods. 1 PÚ v podvojnom účtovníctve). Uvedením do užívania sa rozumie zabezpečenie všetkých technických funkcií tohto majetku potrebných na jeho užívanie a splnenie povinností podľa osobitných predpisov. Pri podmienke splnenia povinností podľa osobitných predpisov sa postupy účtovania príkladom odvolávajú na zákon č. 50/1976 Zb. o územnom plánovaní a stavebnom poriadku (stavebný zákon) v znení neskorších predpisov (ďalej len „stavebný zákon“), zákon č. 124/2006 Z. z. o bezpečnosti a ochrane zdravia pri práci a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov, zákon č. 314/2001 Z. z. o ochrane pred požiarmi v znení neskorších predpisov, zákon č. 725/2004 Z. z. o podmienkach prevádzky vozidiel v premávke na pozemných komunikáciách a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov. Uvedením do užívania sa rozumie aj vydanie povolenia na predčasné užívanie stavby (§ 83 stavebného zákona) alebo rozhodnutia o dočasnom užívaní stavby na skúšobnú prevádzku (§ 84 stavebného zákona). Obdobne sa tieto podmienky vzťahujú aj na technické zhodnotenie. V jednoduchom účtovníctve nie je podmienkou zaradenia majetku do používania jeho úhrada.

Ak daňovník s príjmami z prenájmu (§ 6 ods. 3 zákona o dani z príjmov) neúčtuje a uplatňuje pri príjmoch z prenájmu preukázateľne vynaložené výdavky, musí viesť počas zdaňovacieho obdobia evidenciu, ktorej súčasťou je aj hmotný majetok a nehmotný majetok, ktorý možno odpisovať (§ 6 ods. 11 zákona). Obdobne daňovník, ktorý nie je účtovnou jednotkou a uplatňuje si preukázateľné daňové výdavky z daňovej evidencie podľa § 6 ods. 14 a 15 zákona, vedie aj evidenciu o hmotnom majetku a o nehmotnom majetku využívanom na podnikanie alebo inú samostatnú zárobkovú činnosť.

Daňové odpisy sa odlišujú od odpisov zaúčtovaných v účtovníctve len u hmotného majetku. U účtovných jednotiek účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva sa rozdiely medzi účtovnými a daňovými odpismi vysporiadajú v daňovom priznaní prostredníctvom položiek zvyšujúcich, resp. znižujúcich výsledok hospodárenia. U účtovných jednotiek účtujúcich v sústave jednoduchého účtovníctva sa daňové odpisy uvádzajú v rámci uzávierkových účtovných operácií ako daňový výdavok v druhovom členení do konca roku 2012 ako prevádzková réžia, od 1. 1. 2013 ako ostatné výdavky.

2. Vymedzenie hmotného majetku

V postupoch účtovania pre podnikateľov je hmotný majetok vymedzený v § 10 ods. 12 PÚ v jednoduchom účtovníctve a v § 13 ods. 4 PÚ v podvojnom účtovníctve.

Na účely zákona o dani z príjmov sú podľa § 22 ods. 2 tohto zákona hmotným majetkom odpisovaným:

a) samostatné hnuteľné veci, prípadne súbory hnuteľných vecí,

b) budovy a iné stavby,

c) pestovateľské celky trvalých porastov s dobou plodnosti dlhšou ako tri roky,

d) zvieratá uvedené v prílohe č. 1 zákona,

e) iný majetok.

Hmotným majetkom na účely tohto zákona nie sú zásoby, ako to vyplýva z § 22 ods. 10 zákona o dani z príjmov.

2.1 Samostatné hnuteľné veci

Samostatná hnuteľná vec je odpisovaným majetkom podľa zákona o dani z príjmov, ak má

• samostatné technicko-ekonomické určenie,
• vstupnú cenu vyššiu ako 1 700 € a
• prevádzkovo-technické funkcie dlhšie ako jeden rok,

pričom všetky tri podmienky musia byť splnené súčasne.

Rovnaká definícia samostatnej hnuteľnej veci je aj v postupoch účtovania pre podnikateľov. O majetku, ktorý nespĺňa podmienky pre zaradenie do dlhodobého hmotného majetku, sa účtuje ako o zásobách.

V postupoch účtovania pre podnikateľov je osobitne upravený majetok, ktorého doba použiteľnosti je dlhšia ako jeden rok, ale ocenenie sa rovná alebo je nižšie ako 1 700 €. Účtovná jednotka môže takýto majetok zaradiť do dlhodobého hmotného majetku a odpisovať. Zákon o dani z príjmov sa odpisovaním tohto majetku osobitne nezaoberá. V súlade s § 17 ods. 1 zákona o dani z príjmov sú účtovné odpisy tohto majetku uznaným daňovým výdavkom. Ak účtovná jednotka nezaradí takýto majetok do dlhodobého hmotného majetku, účtuje o ňom ako o zásobách a výdavky na jeho obstaranie sa premietnu do základu dane v súlade s účtovníctvom.

Podľa § 22 ods. 3 zákona o dani z príjmov je samostatnou hnuteľnou vecou aj výrobné zariadenie, zariadenie a predmet slúžiaci na poskytovanie služieb, účelový predmet a iné zariadenie, ktoré s budovou alebo so stavbou netvorí jeden funkčný celok, aj keď je s ňou pevne spojené. Problematike odpisovania výrobných zariadení umiestnených v stavbách sa bližšie venujeme v bode 2.2.

Za hmotný majetok sa považuje aj súbor hnuteľných vecí. Podľa definície súboru uvedenej v § 22 ods. 2 písm. a) a ods. 4 zákona o dani z príjmov je to súhrn samostatných hnuteľných vecí, pričom každá z nich musí mať

• samostatné technicko-ekonomické určenie,
• vstupnú cenu vyššiu ako 1 700 € a
• prevádzkovo-technické funkcie dlhšie ako 1 rok.

Súborom hnuteľných vecí so samostatným technicko-ekonomickým určením je aj časť výrobného alebo iného celku.

Zákon o dani z príjmov ukladá povinnosť účtovať, resp. evidovať podľa § 6 ods. 11 alebo 14 súbor hnuteľných vecí samostatne tak, aby boli preukázateľne zabezpečené technické a hodnotové údaje o

• jednotlivých veciach zaradených do súboru,
• určení hlavnej funkčnej veci a
• o všetkých zmenách súboru, napríklad o prírastkoch a úbytkoch vrátane údajov o dátume vykonanej zmeny, o rozsahu zmeny, o vstupných a zostatkových cenách jednotlivých prírastkov a úbytkov, o celkovej cene súboru hnuteľných vecí, o sume odpisov vrátane ich zmien vyplývajúcich zo zmeny vstupnej ceny súboru hnuteľných vecí.

Pre zaradenie súboru do odpisovej skupiny je dôležité určenie hlavnej funkčnej veci súboru, lebo podľa § 26 ods. 2 zákona o dani z príjmov sa súbor hnuteľných vecí zaraďuje do odpisovej skupiny podľa hlavného funkčného celku.

Vytvorenie súboru je na rozhodnutí daňovníka. Má preňho význam v prípade, ak hlavná funkčná časť súboru je zaradená do nižšej odpisovej skupiny ako ostatné časti súboru.

Zákon o dani z príjmov nemá vo svojich ustanoveniach osobitne upravené príslušenstvo. Príslušenstvo upravujú účtovné predpisy, ktoré sa pritom odvolávajú na Občiansky zákonník. Vychádzajúc z § 121 ods. 1 Občianskeho zákonníka príslušenstvom veci sú také veci, ktoré majú charakter samostatných vecí a z rozhodnutia ich vlastníka, ktorý je vlastníkom aj hlavnej veci, sú určené na trvalé užívanie s hlavnou vecou. Ak príslušné veci netvoria s hlavnou vecou jeden majetkový celok, ide o samostatné hnuteľné veci. Príslušenstvom je vždy povinné vybavenie hlavnej veci, ak takúto povinnosť ukladajú všeobecne záväzné právne predpisy. Doplňujúce vybavenie hlavnej veci možno považovať za príslušenstvo vtedy, keď je určené len na trvalé užívanie s touto hlavnou vecou.

Vzhľadom na to, že podľa § 17 ods. 1 zákona sa pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty vychádza z účtovníctva, akceptuje sa účtovný postup aj pre daňové účely.

Podľa § 13 ods. 5 PÚ v podvojnom účtovníctve sa na účte dlhodobého hmotného majetku účtuje aj príslušenstvo, napríklad prídavné alebo výmenné zariadenia, ktoré sú súčasťou jeho ocenenia a evidencie. Rovnako je príslušenstvo upravené aj v § 10 ods. 17 PÚ v jednoduchom účtovníctve. Príslušenstvo je súčasťou dodávky hlavnej veci alebo sa k hlavnej veci priradí dodatočne.

Pri súbore hnuteľných vecí a majetku, ktorého súčasťou je aj príslušenstvo, sa jednotlivé časti súboru a kusy majetku zaznamenávajú v analytickej evidencii vo fyzickom a hodnotovom vyjadrení. Ak sa k súboru priradí ďalšia vec alebo k majetku sa priradí príslušenstvo alebo naopak vyradí, zaznamenáva sa v analytickej evidencii aj dátum priradenia alebo vyradenia tejto veci alebo príslušenstva (§ 42 ods. 2 PÚ v podvojnom účtovníctve).

Na základe § 22 ods. 15 zákona o dani z príjmov je možné odpisovanie jednotlivých oddeliteľných súčastí hmotného majetku (tzv. komponentné odpisovanie) za podmienky, že takto odpisovaný hmotný majetok charakteru samostatných hnuteľných vecí sa môže rozložiť na jednotlivé oddeliteľné súčasti, ak vstupná cena každej z nich je vyššia ako 1 700 €. Jednotlivé oddeliteľné súčasti sa zaradia do rovnakej odpisovej skupiny, v ktorej je zaradený tento hmotný majetok, okrem jednotlivých oddeliteľných súčastí budov a stavieb zaradených v prílohe č. 1 zákona. Podľa § 52g ods. 8 zákona môže daňovník tento postup použiť prvýkrát na majetok, ktorý ...