2. Osobitná úprava uplatňovania dane na základe prijatia platby za dodanie tovaru alebo služby a s ňou súvisiace zmeny

Právny základ osobitnej úpravy uplatňovania dane na základe prijatia platby za dodanie tovaru alebo služby (ďalej len „osobitná úprava“) predstavujú ustanovenia článkov 66 písm. b) a 167a smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica o DPH“).

Z bodu 4 recitálu smernice Rady 2010/45/EÚ, ktorou sa mení a dopĺňa smernica 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, pokiaľ ide o pravidlá fakturácie (ďalej len „fakturačná smernica“), pritom jednoznačne vyplýva, že cieľom osobitnej úpravy je poskytnúť pomoc malým a stredným podnikom, ktoré majú problém odviesť DPH štátu skôr, ako im je uhradená zo strany ich odberateľov, a to zavedením dobrovoľnej úpravy, uplatňovaním ktorej budú môcť tieto podniky odviesť štátu splatnú daň až po prijatí platby za dodanie tovaru a služby a ktorá im na druhej strane vytvorí právo na odpočítanie dane, až keď zaplatia za dodanie alebo poskytnutie svojim dodávateľom.

Ide teda o úpravu, ktorá nevytvára negatívny vplyv na peňažné toky štátu v súvislosti s jeho príjmom z DPH, pričom toto konštatovanie je možné vztiahnuť aj na samotných platiteľov dane, ktorí sa rozhodnú osobitnú úpravu uplatňovať.

Zo všeobecnej časti dôvodovej správy vyplýva, že novela zákona o DPH sleduje identické ciele, keďže jej zámerom je zlepšiť podmienky uplatňovania DPH pre malé a stredné podniky a uľahčiť plnenie daňových povinností zavedením možnosti posunúť vznik daňovej povinnosti za dodané tovary a služby až na moment prijatia platby od odberateľa. Skutočne, uplatňovanie osobitnej úpravy zákonodarca v zákone o DPH nastavil pre platiteľov dane veľmi transparentne a takým spôsobom, aby sa v čo najmenšej miere odrazilo na plnení ich administratívnych povinností.

Osobitná úprava je upravená v pomerne rozsiahlom ustanovení § 68d zákona o DPH. Predmetné ustanovenie má však, v prípade obchodných vzťahov s platiteľmi postupujúcimi podľa osobitnej úpravy, dosah aj na platiteľov dane, ktorí nebudú osobitnú úpravu uplatňovať, pričom tento dosah je v zákone o DPH buď výslovne uvedený, alebo vyplýva z pravidiel fungovania systému DPH. Tieto dosahy sú preto analyzované v tejto časti príspevku.

V § 68d ods. 1 zákona o DPH sú vymedzené podmienky, ktoré musí platiteľ dane splniť pre uplatňovanie osobitnej úpravy. Podľa tohto ustanovenia sa pre uplatňovanie osobitnej úpravy môže rozhodnúť platiteľ dane, ktorý je:

• registrovaný podľa § 4 zákona o DPH, t. j. iba ak má v tuzemsku sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň a ak nemá také miesto, tak má v tuzemsku bydlisko alebo sa v tuzemsku obvykle zdržiava, a ak
• za predchádzajúci kalendárny rok nedosiahol obrat 100 000 eur a odôvodnene predpokladá, že v prebiehajúcom kalendárnom roku nedosiahne obrat 100 000 eur a
• nebol naňho vyhlásený konkurz alebo nevstúpil do likvidácie.

Predovšetkým v súvislosti s obratovou podmienkou je potrebné poukázať na súvis s ustanovením § 4 ods. 7 zákona o DPH, ktoré stanovuje pravidlá pre vypočítanie obratu na účely zákona o DPH. Citované ustanovenie vymedzuje výnosy (príjmy), ktoré sa do obratu započítavajú a ktoré nie. Preto pri výpočte obratu s cieľom zistenia skutočnosti splnenia podmienky uplatňovania osobitnej úpravy platitelia nebudú zohľadňovať nasledovné výnosy (príjmy):

• z tovarov a služieb, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 28 až § 36 a podľa § 40 až § 42,
• z poisťovacích služieb, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 37, a finančných služieb, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 39, ak tieto služby sú poskytované pri dodaní tovaru alebo služby ako doplnkové služby,
• z príležitostne predaného hmotného majetku okrem zásob a z príležitostne predaného nehmotného majetku.

Ustanovenie § 68d ods. 1 zákona o DPH pritom stanovuje, že pre splnenie podmienok uplatňovania osobitnej úpravy nie je postačujúca skutočnosť, že platiteľ dane v kalendárnom roku, ktorý predchádza roku, ...