Cieľom príspevku je poskytnúť výklad v oblasti medzinárodného zdaňovania vybraných druhov príjmov, ako sú príjmy z činnosti nerezidentských umelcov, športovcov a ďalšej podobnej činnosti osobne vykonávanej alebo zhodnocovanej na území Slovenskej republiky. Obsahom tohto článku je posúdenie rozsahu daňových povinností daňovníkov na území Slovenskej republiky (rezidencia), vymedzenie spôsobu zdaňovania predmetných príjmov podľa zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia s väzbou na aplikáciu zákonač. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“).
Posudzovanie rozsahu daňových povinností daňovníkov na území Slovenskej republiky (rezidencia)
Pre určenie rozsahu daňových povinností určitej osoby na území určitého štátu je rozhodujúce stanovenie miesta jeho daňovej rezidencie. Daňoví rezidenti Slovenskej republiky sú zdaňovaní z celosvetových príjmov, kým daňoví nerezidenti sú zdaňovaní len z príjmov zo zdrojov na území Slovenskej republiky, ktoré sú taxatívne vymedzené v ustanovení § 16 zákona o dani z príjmov.
Určovanie rezidencie podľa zákona o dani z príjmov
Pri posudzovaní rozsahu daňových povinností osôb na území Slovenskej republiky sa postupuje podľa zákona o dani z príjmov. Ak osoba spĺňa kritériá vymedzené v ustanovení v § 2 písm. d) bod 1 zákona o dani z príjmov, je podľa zákona o dani z príjmov považovaná za rezidenta Slovenskej republiky na daňové účely. Podľa § 2 písm. d) bod 1 zákona o dani z príjmov je daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou (daňovým rezidentom Slovenskej republiky) daňovník, ktorý má na území Slovenskej republiky trvalý pobyt alebo sa tu obvykle zdržiava.
Príklad č. 1:
Pán Ahmed zo Spojených arabských emirátov bol z dôvodu výkonu osobnej športovej činnosti fyzicky prítomný na území Slovenskej republiky počas obdobia 350 dní v kalendárnom roku 2007. Aký rozsah daňových povinností má pán Ahmed na území Slovenskej republiky v tomto zdaňovacom období?
Riešenie:
Po posúdení skutkového stavu a preukázaní počtu dní fyzickej prítomnosti pána Ahmeda na území Slovenskej republiky je možné konštatovať, že pán Ahmed sa v zdaňovacom období roku 2007 obvykle zdržiaval na území Slovenskej republiky a je teda podľa zákona o dani z príjmov rezidentom Slovenskej republiky, t. j. má na tomto území neobmedzenú daňovú povinnosť.
Hoci je pán Ahmed považovaný za rezidenta aj v Spojených arabských emirátoch, Slovenská republika nemá s týmto štátom uzatvorenú medzinárodnú zmluvu, preto nie je možné zamedziť dvojitej rezidencii tejto osoby.
Poznámka
Dôkaznými prostriedkami preukazujúcimi miesto obvyklého zdržiavania sa osoby na území Slovenskej republiky sú napríklad kópia úradného tlačiva o hlásení pobytu cudzinca vyplneného ubytovateľom (príloha č. 1), výpis z evidencie alebo domovej knihy ubytovacieho zariadenia a iné doklady preukazujúce dĺžku fyzickej prítomnosti osoby na území Slovenskej republiky.
Určovanie rezidencie podľa medzinárodných zmlúv
Pokiaľ je daňovník považovaný v súlade s domácimi daňovými predpismi za daňového rezidenta obidvoch štátov, ak sú tieto štáty viazané príslušnou zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia, je možné a potrebné riešiť konflikt dvojitej rezidencie podľa rozhraničovacích kritérií definovaných v článku 4 ods. 2 príslušnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia uzatvorenej medzi Slovenskou republikou a druhým zmluvným štátom (ďalej len „zmluva“).
Rozhraničovacie kritériá sa použijú pri posudzovaní určitého prípadu v poradí, v akom sú uvedené v odseku 2 článku 4 zmluvy: stály byt, stredisko životných záujmov, miesto, kde sa obvykle osoba zdržiava, štátne občianstvo, vzájomná dohoda príslušných úradov zmluvných štátov.
Za stály byt je možné považovať akékoľvek obydlie (dom alebo apartmán vlastnený daňovníkom alebo ním prenajatý, prípadne prenajatá zariadená izba). Avšak toto musí spĺňať podmienky trvalosti. Toto obydlie musí byť daňovníkovi trvale k dispozícii, nie iba príležitostne (v prípade vycestovania za účelom oddychu, služobnej cesty, vzdelávania, účasti na seminári, štúdia, príp. iných príležitostných aktivít).
Pri posudzovaní, v ktorom štáte má daňovník stredisko životných záujmov, je potrebné preveriť všetky fakty a okolnosti súvisiace s jeho osobnými a hospodárskymi vzťahmi (rodinné a sociálne vzťahy, zamestnanie, jeho politické, kultúrne a iné aktivity, miesto obchodných aktivít, miesto, odkiaľ spravuje svoj majetok atď.).
Stredisko životných záujmov je potrebné posudzovať za celé obdobie, nie iba za časť obdobia, kedy sa daňovník dočasne zdržiava v inom štáte.
Poznámka
V prípade, ak by sa test zjednodušil iba na posudzovanie fyzickej prítomnosti a posudzovanie miesta strediska životných záujmov vzťahujúceho sa k určitému miestu za určitý čas, potom by sa výsledok testu viazal iba k tomuto miestu a k tomuto vymedzenému času. Pokiaľ by sa test na určenie strediska životných záujmov aplikoval týmto spôsobom, bol by bezvýznamný. Hlavný dôraz je potrebné venovať štátu, v ktorom má prítomnosť daňovníka stabilnejší charakter. V súlade s odsekom 15 komentára k článku 4 Modelovej zmluvy OECD majú osobné vzťahy daňovníka prednosť pred hospodárskymi vzťahmi.
Ak nemôže byť určené, v ktorom štáte má daňovník stredisko svojich životných záujmov, alebo ak nemá stály byt v žiadnom štáte, predpokladá sa, že je rezidentom v tom štáte, v ktorom sa obvykle zdržiava.
Ak sa tento daňovník obvykle zdržiava v obidvoch štátoch alebo v žiadnom z nich, predpokladá sa, že je rezidentom v tom štáte, ktorého je štátnym občanom.
Ak je tento daňovník štátnym občanom obidvoch štátov alebo žiadneho z nich, k riešeniu konfliktu dvojitej rezidencie pristupujú príslušné úrady zmluvných štátov vzájomnou dohodou.
K zmene daňovej rezidencie daňovníka (aj počas zdaňovacieho obdobia) môže dôjsť v prípade, ak stredisko životných záujmov daňovníka je prenesené do druhého zmluvného štátu. Uvedenú skutočnosť však daňovník preukazuje správcovi dane.
Poznámka
Dôkaznými prostriedkami preukazujúcimi prenesenie strediska životných záujmov do druhého zmluvného štátu a úmysel trvalo žiť v tomto štáte môže byť napr. ohlásenie skončenia trvalého pobytu v súlade s § 6 zákona č. 253/1998 Z. z., potvrdenie o daňovej rezidencii vydané zahraničným správcom dane, povolenie na pobyt rodinných príslušníkov v druhom zmluvnom štáte, zmluvy o uzatvorení životných, sociálnych a zdravotných poistení, výpis z katastra nehnuteľností, zmluvy o otvorených bankových účtoch, resp. iné doklady preukazujúce rodinné a sociálne vzťahy v druhom zmluvnom štáte, majetkové pomery, politické, obchodné a kultúrne aktivity v druhom zmluvnom štáte.
Určenie práva na zdanenie príjmov
Ak je daňovník daňovým rezidentom Slovenskej republiky, je povinný zdaniť na území Slovenskej republiky príjmy dosiahnuté zo zdrojov z územia Slovenskej republiky a tiež príjmy dosiahnuté zo zdrojov z územia druhého zmluvného štátu, prípadne zo zdrojov z územia tretieho štátu (nezmluvného štátu).
Podľa § 45 ods. 1 zákona o dani z príjmov, ak plynú daňovníkovi s neobmedzenou daňovou povinnosťou príjmy z činností umelcov a športovcov zo štátu, s ktorým Slovenská republika má uzavretú zmluvu, pri zamedzení dvojitého zdanenia sa postupuje podľa tejto zmluvy. Uplatní sa buď metóda zápočtu dane, alebo metóda vyňatia príjmov. Metóda pre zamedzenie dvojitého zdanenia je vymedzená v článku 23 „Vylúčenie dvojitého zdanenia“ (príloha č. 3).
Ak plynú daňovníkovi s neobmedzenou daňovou povinnosťou príjmy z činností umelcov a športovcov zo zdrojov v zahraničí, zo štátu, s ktorým Slovenská republika nemá uzavretú zmluvu, tieto príjmy podliehajú zdaneniu v Slovenskej republike bez ohľadu na to, či boli v zahraničí zdanené.
Poznámka
Ak je daňovník daňovým rezidentom druhého zmluvného štátu, resp. tretieho štátu (nezmluvného štátu), je povinný zdaniť na území Slovenskej republiky len príjmy dosiahnuté zo zdrojov z územia Slovenskej republiky, ktoré sú taxatívne vymedzené v ustanovení § 16 zákona o dani z príjmov. Príjmy z činností umelcov a športovcov sú vymedzené v ustanovení § 16 zákona o dani z príjmov.
Príklad č. 2:
Pán Novák, ktorý má trvalý pobyt, stály byt, manželku a deti v Českej republike, si z dôvodu uzatvorenia 1-ročnej hráčskej zmluvy so slovenským hokejovým klubom zriadil a udržiaval na území Slovenskej republiky druhý stály byt, pričom podľa vnútroštátnych daňových predpisov týchto zmluvných štátov je rezidentom obidvoch štátov (na území Českej republiky z dôvodu trvalého pobytu a na území Slovenskej republiky z dôvodu obvyklého zdržiavania). Manželka pána Nováka vykonáva na území Českej republiky vlastnú podnikateľskú činnosť, deti navštevujú základnú a strednú školu, rodina čerpá hypotekárny úver na stavbu rodinného domu, spláca splátky na lízing auta, má praktických lekárov a odborných lekárov, pán Novák je členom golfového klubu, všetci členovia rodiny majú české štátne občianstvo. V ktorom štáte je pán Novák považovaný za rezidenta?
Riešenie:
Keďže si pán Novák udržiaval stále byty v obidvoch zmluvných štátoch a nie je možné podľa predmetného kritéria určiť, v ktorom štáte bude rezidentom na daňové účely, je potrebné uplatniť ďalšie kritérium vymedzené v príslušnej medzinárodnej zmluve a zistiť, ku ktorému štátu má pán Novák užšie osobné a hospodárske vzťahy (stredisko životných záujmov).
Po posúdení uvedených skutočností, ktoré súvisia s osobnými a ekonomickými vzťahmi pána Nováka k územiu Českej republiky (manželka pána Nováka vykonáva na území Českej republiky vlastnú podnikateľskú činnosť, deti navštevujú základnú a strednú školu, rodina čerpá hypotekárny úver na stavbu rodinného domu, spláca splátky na lízing auta, má praktických lekárov a odborných lekárov, pán Novák je členom golfového klubu, všetci členovia rodiny majú české štátne občianstvo), je zrejmé, že hoci má pán Novák zriadený v Slovenskej republike druhý stály byt, súčasne si udržiava stály byt na území Českej republiky, v Českej republike má rodinu a ďalšie osobné vzťahy a ekonomické záujmy, na území Slovenskej republiky má iba krátkodobý dočasný ekonomický záujem, a preto je po uplatnení kritéria strediska životných záujmov možné konštatovať, že pán Novák je rezidentom Českej republiky.
Príklad č. 3:
Pán Ernest, ktorý má trvalý pobyt, rodinný dom, v Rakúskej republike, si z dôvodu uzatvorenia 3-ročnej hráčskej zmluvy na obdobie rokov 2007 až 2009 so slovenským futbalovým klubom zriadil a udržiaval na území Slovenskej republiky stály byt, pričom podľa vnútroštátnych daňových predpisov týchto zmluvných štátov je rezidentom obidvoch štátov (na území Českej republiky z dôvodu trvalého pobytu a na území Slovenskej republiky z dôvodu obvyklého zdržiavania). Na územie Slovenskej republiky sa spolu s pánom Ernestom presťahovala na obdobie 3 rokov aj jeho manželka a tri deti. Manželka pána Ernesta je na materskej dovolenke s najmladším dieťaťom a ostatné dve deti navštevujú materskú škôlku na území Slovenskej republiky. Rodina sa rozhodla rodinný dom v Rakúskej republike na obdobie 3 rokov prenajať. V ktorom štáte je pán Ernest považovaný za rezidenta?
Riešenie:
Keďže pán Ernest prenajal svoj rodinný dom v Rakúskej republike na obdobie 3 rokov, na obdobie, počas ktorého sa zdržiava na území Slovenskej republiky, je možné konštatovať, že pán Ernest má stály byt iba na území Slovenskej republiky, rodinný dom na území Rakúskej republiky nemá k dispozícii. Takže tento prípad riešenia konfliktu dvojitej rezidencie je možné rozriešiť aplikáciou kritéria „stály byt“ a je možné podľa predmetného kritéria určiť, že pán Ernest je rezidentom na daňové účely v Slovenskej republike počas obdobia rokov 2007 až 2009.
Autor: Ing. Dana Slivková
Súhlas s použitím cookies
Vlastné nastavenie cookies