Cieľom príspevku je poskytnúť výklad v oblasti medzinárodného zdaňovania vybraných druhov príjmov, ako sú príjmy z činnosti nerezidentských umelcov, športovcov a ďalšej podobnej činnosti osobne vykonávanej alebo zhodnocovanej na území Slovenskej republiky. Obsahom tohto článku je posúdenie rozsahu daňových povinností daňovníkov na území Slovenskej republiky (rezidencia), vymedzenie spôsobu zdaňovania predmetných príjmov podľa zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia s väzbou na aplikáciu zákonač. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“).
Posudzovanie rozsahu daňových povinností daňovníkov na území Slovenskej republiky (rezidencia)
Pre určenie rozsahu daňových povinností určitej osoby na území určitého štátu je rozhodujúce stanovenie miesta jeho daňovej rezidencie. Daňoví rezidenti Slovenskej republiky sú zdaňovaní z celosvetových príjmov, kým daňoví nerezidenti sú zdaňovaní len z príjmov zo zdrojov na území Slovenskej republiky, ktoré sú taxatívne vymedzené v ustanovení § 16 zákona o dani z príjmov.
Určovanie rezidencie podľa zákona o dani z príjmov
Pri posudzovaní rozsahu daňových povinností osôb na území Slovenskej republiky sa postupuje podľa zákona o dani z príjmov. Ak osoba spĺňa kritériá vymedzené v ustanovení v § 2 písm. d) bod 1 zákona o dani z príjmov, je podľa zákona o dani z príjmov považovaná za rezidenta Slovenskej republiky na daňové účely. Podľa § 2 písm. d) bod 1 zákona o dani z príjmov je daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou (daňovým rezidentom Slovenskej republiky) daňovník, ktorý má na území Slovenskej republiky trvalý pobyt alebo sa tu obvykle zdržiava.
Príklad č. 1:
Pán Ahmed zo Spojených arabských emirátov bol z dôvodu výkonu osobnej športovej činnosti fyzicky prítomný na území Slovenskej republiky počas obdobia 350 dní v kalendárnom roku 2007. Aký rozsah daňových povinností má pán Ahmed na území Slovenskej republiky v tomto zdaňovacom období?
Riešenie:
Po posúdení skutkového stavu a preukázaní počtu dní fyzickej prítomnosti pána Ahmeda na území Slovenskej republiky je možné konštatovať, že pán Ahmed sa v zdaňovacom období roku 2007 obvykle zdržiaval na území Slovenskej republiky a je teda podľa zákona o dani z príjmov rezidentom Slovenskej republiky, t. j. má na tomto území neobmedzenú daňovú povinnosť.
Hoci je pán Ahmed považovaný za rezidenta aj v Spojených arabských emirátoch, Slovenská republika nemá s týmto štátom uzatvorenú medzinárodnú zmluvu, preto nie je možné zamedziť dvojitej rezidencii tejto osoby.
Poznámka
Dôkaznými prostriedkami preukazujúcimi miesto obvyklého zdržiavania sa osoby na území Slovenskej republiky sú napríklad kópia úradného tlačiva o hlásení pobytu cudzinca vyplneného ubytovateľom (príloha č. 1), výpis z evidencie alebo domovej knihy ubytovacieho zariadenia a iné doklady preukazujúce dĺžku fyzickej prítomnosti osoby na území Slovenskej republiky.
Určovanie rezidencie podľa medzinárodných zmlúv
Pokiaľ je daňovník považovaný v súlade s domácimi daňovými predpismi za daňového rezidenta obidvoch štátov, ak sú tieto štáty viazané príslušnou zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia, je možné a potrebné riešiť konflikt dvojitej rezidencie podľa rozhraničovacích kritérií definovaných v článku 4 ods. 2 príslušnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia uzatvorenej medzi Slovenskou republikou a druhým zmluvným štátom (ďalej len „zmluva“).
Rozhraničovacie kritériá sa použijú pri posudzovaní určitého prípadu v poradí, v akom sú uvedené v odseku 2 článku 4 zmluvy: stály byt, stredisko životných záujmov, miesto, kde sa obvykle osoba zdržiava, štátne občianstvo, vzájomná dohoda príslušných úradov zmluvných štátov.
Za stály byt je možné považovať akékoľvek obydlie (dom alebo apartmán vlastnený daňovníkom alebo ním prenajatý, prípadne prenajatá zariadená izba). Avšak toto musí spĺňať podmienky trvalosti. Toto obydlie musí byť daňovníkovi trvale k dispozícii, nie iba príležitostne (v prípade vycestovania za účelom oddychu, služobnej cesty, vzdelávania, účasti na seminári, štúdia, príp. iných príležitostných aktivít).
Pri posudzovaní, v ktorom štáte má daňovník stredisko životných záujmov, je potrebné preveriť všetky fakty a okolnosti súvisiace s jeho osobnými a hospodárskymi vzťahmi (rodinné a sociálne vzťahy, zamestnanie, jeho politické, kultúrne a iné aktivity, miesto obchodných aktivít, miesto, odkiaľ spravuje svoj majetok atď.).
Stredisko životných záujmov je potrebné posudzovať za celé obdobie, nie iba za časť obdobia, kedy sa daňovník dočasne zdržiava v inom štáte.
Poznámka
V prípade, ak by sa test zjednodušil iba na posudzovanie fyzickej prítomnosti a posudzovanie miesta strediska životných záujmov vzťahujúceho sa k určitému miestu za určitý čas, potom by sa výsledok testu viazal iba k tomuto miestu a k tomuto vymedzenému času. Pokiaľ by sa test na určenie strediska životných záujmov aplikoval týmto spôsobom, bol by bezvýznamný. Hlavný dôraz je potrebné venovať štátu, v ktorom má prítomnosť daňovníka stabilnejší charakter. V súlade s odsekom 15 komentára k článku 4 Modelovej zmluvy OECD majú osobné vzťahy daňovníka prednosť pred hospodárskymi vzťahmi.
Ak nemôže byť určené, v ktorom štáte má daňovník stredisko svojich životných záujmov, alebo ak nemá stály byt v žiadnom štáte, predpokladá sa, že je rezidentom v tom štáte, v ktorom sa obvykle zdržiava.
Ak sa tento daňovník obvykle zdržiava v obidvoch štátoch alebo v žiadnom z nich, predpokladá sa, že je rezidentom v tom štáte, ktorého je štátnym občanom.
Ak je tento daňovník štátnym občanom obidvoch štátov alebo žiadneho z nich, k riešeniu konfliktu dvojitej rezidencie pristupujú príslušné úrady zmluvných štátov vzájomnou dohodou.
K zmene daňovej rezidencie daňovníka (aj počas zdaňovacieho obdobia) môže dôjsť v prípade, ak stredisko životných záujmov daňovníka je prenesené do druhého zmluvného štátu. Uvedenú skutočnosť však daňovník preukazuje správcovi dane.
Poznámka
Dôkaznými prostriedkami preukazujúcimi prenesenie strediska životných záujmov do druhého zmluvného štátu a úmysel trvalo žiť v tomto štáte môže byť napr. ohlásenie skončenia trvalého pobytu v súlade s § 6 zákona č. 253/1998 Z. z., potvrdenie o daňovej rezidencii vydané zahraničným správcom dane, povolenie na pobyt rodinných príslušníkov v druhom zmluvnom štáte, zmluvy o uzatvorení životných, sociálnych a zdravotných poistení, výpis z katastra nehnuteľností, zmluvy o otvorených bankových účtoch, resp. iné doklady preukazujúce rodinné a sociálne vzťahy v druhom zmluvnom štáte, majetkové pomery, politické, obchodné a kultúrne aktivity v druhom zmluvnom štáte.
Určenie práva na zdanenie príjmov
Ak je daňovník daňovým rezidentom Slovenskej republiky, je povinný zdaniť na území Slovenskej republiky príjmy dosiahnuté zo zdrojov z územia Slovenskej republiky a tiež príjmy dosiahnuté zo zdrojov z územia druhého zmluvného štátu, prípadne zo zdrojov z územia tretieho štátu (nezmluvného štátu).
Podľa § 45 ods. 1 zákona o dani z príjmov, ak plynú daňovníkovi s neobmedzenou daňovou povinnosťou príjmy z činností umelcov a športovcov zo štátu, s ktorým Slovenská republika má uzavretú zmluvu, pri zamedzení dvojitého zdanenia sa postupuje podľa tejto zmluvy. Uplatní sa buď metóda zápočtu dane, alebo metóda vyňatia príjmov. Metóda pre zamedzenie dvojitého zdanenia je vymedzená v článku 23 „Vylúčenie dvojitého zdanenia“ (príloha č. 3).
Ak plynú daňovníkovi s neobmedzenou daňovou povinnosťou príjmy z činností umelcov a športovcov zo zdrojov v zahraničí, zo štátu, s ktorým Slovenská republika nemá uzavretú zmluvu, tieto príjmy podliehajú zdaneniu v Slovenskej republike bez ohľadu na to, či boli v zahraničí zdanené.
Poznámka
Ak je daňovník daňovým rezidentom druhého zmluvného štátu, resp. tretieho štátu (nezmluvného štátu), je povinný zdaniť na území Slovenskej republiky len príjmy dosiahnuté zo zdrojov z územia Slovenskej republiky, ktoré sú taxatívne vymedzené v ustanovení § 16 zákona o dani z príjmov. Príjmy z činností umelcov a športovcov sú vymedzené v ustanovení § 16 zákona o dani z príjmov.
Príklad č. 2:
Pán Novák, ktorý má trvalý pobyt, stály byt, manželku a deti v Českej republike, si z dôvodu uzatvorenia 1-ročnej hráčskej zmluvy so slovenským hokejovým klubom zriadil a udržiaval na území Slovenskej republiky druhý stály byt, pričom podľa vnútroštátnych daňových predpisov týchto zmluvných štátov je rezidentom obidvoch štátov (na území Českej republiky z dôvodu trvalého pobytu a na území Slovenskej republiky z dôvodu obvyklého zdržiavania). Manželka pána Nováka vykonáva na území Českej republiky vlastnú podnikateľskú činnosť, deti navštevujú základnú a strednú školu, rodina čerpá hypotekárny úver na stavbu rodinného domu, spláca splátky na lízing auta, má praktických lekárov a odborných lekárov, pán Novák je členom golfového klubu, všetci členovia rodiny majú české štátne občianstvo. V ktorom štáte je pán Novák považovaný za rezidenta?
Riešenie:
Keďže si pán Novák udržiaval stále byty v obidvoch zmluvných štátoch a nie je možné podľa predmetného kritéria určiť, v ktorom štáte bude rezidentom na daňové účely, je potrebné uplatniť ďalšie kritérium vymedzené v príslušnej medzinárodnej zmluve a zistiť, ku ktorému štátu má pán Novák užšie osobné a hospodárske vzťahy (stredisko životných záujmov).
Po posúdení uvedených skutočností, ktoré súvisia s osobnými a ekonomickými vzťahmi pána Nováka k územiu Českej republiky (manželka pána Nováka vykonáva na území Českej republiky vlastnú podnikateľskú činnosť, deti navštevujú základnú a strednú školu, rodina čerpá hypotekárny úver na stavbu rodinného domu, spláca splátky na lízing auta, má praktických lekárov a odborných lekárov, pán Novák je členom golfového klubu, všetci členovia rodiny majú české štátne občianstvo), je zrejmé, že hoci má pán Novák zriadený v Slovenskej republike druhý stály byt, súčasne si udržiava stály byt na území Českej republiky, v Českej republike má rodinu a ďalšie osobné vzťahy a ekonomické záujmy, na území Slovenskej republiky má iba krátkodobý dočasný ekonomický záujem, a preto je po uplatnení kritéria strediska životných záujmov možné konštatovať, že pán Novák je rezidentom Českej republiky.
Príklad č. 3:
Pán Ernest, ktorý má trvalý pobyt, rodinný dom, v Rakúskej republike, si z dôvodu uzatvorenia 3-ročnej hráčskej zmluvy na obdobie rokov 2007 až 2009 so slovenským futbalovým klubom zriadil a udržiaval na území Slovenskej republiky stály byt, pričom podľa vnútroštátnych daňových predpisov týchto zmluvných štátov je rezidentom obidvoch štátov (na území Českej republiky z dôvodu trvalého pobytu a na území Slovenskej republiky z dôvodu obvyklého zdržiavania). Na územie Slovenskej republiky sa spolu s pánom Ernestom presťahovala na obdobie 3 rokov aj jeho manželka a tri deti. Manželka pána Ernesta je na materskej dovolenke s najmladším dieťaťom a ostatné dve deti navštevujú materskú škôlku na území Slovenskej republiky. Rodina sa rozhodla rodinný dom v Rakúskej republike na obdobie 3 rokov prenajať. V ktorom štáte je pán Ernest považovaný za rezidenta?
Riešenie:
Keďže pán Ernest prenajal svoj rodinný dom v Rakúskej republike na obdobie 3 rokov, na obdobie, počas ktorého sa zdržiava na území Slovenskej republiky, je možné konštatovať, že pán Ernest má stály byt iba na území Slovenskej republiky, rodinný dom na území Rakúskej republiky nemá k dispozícii. Takže tento prípad riešenia konfliktu dvojitej rezidencie je možné rozriešiť aplikáciou kritéria „stály byt“ a je možné podľa predmetného kritéria určiť, že pán Ernest je rezidentom na daňové účely v Slovenskej republike počas obdobia rokov 2007 až 2009.
Zdaňovanie príjmov umelcov a športovcov podľa zmluvy
Príjmy plynúce z činností osobne vykonávaných umelcom alebo športovcom spadajú do rámca článku, ktorý sa obvykle v zmluvách označuje ako článok 17 „Umelci a športovci“ podľa znenia z Modelovej zmluvy OECD, z ktorej vychádzajú príslušné bilaterálne zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, ktorými je Slovenská republika viazaná. V ďalšej časti článku sa predmetný článok označuje ako článok 17 „Umelci a športovci“.
Základný právny vzťah medzi vnútroštátnym predpisom a zmluvou je uvedený v ustanovení § 1 ods. 2 zákona o dani z príjmov a v § 99 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o správe daní“).
Podľa ustanovenia § 1 ods. 2 zákona o dani z príjmov medzinárodná zmluva, ktorá bola schválená, ratifikovaná a vyhlásená spôsobom ustanoveným zákonom, má prednosť pred týmto zákonom (zákonná prioritná doložka), t. j. ustanovenia tohto zákona sa nepoužijú, ak medzinárodná zmluva, ktorou je Slovenská republika viazaná, ustanovuje inak.
NEPREHLIADNITE!
Zmluva však nesmie sprísniť vnútroštátny predpis, môže tento iba modifikovať a zásadne nestanovuje daňovníkom žiadne povinnosti, ktoré nie sú vo vnútroštátnych predpisoch zmluvných štátov obsiahnuté. Len v prípade, ak určitý príjem je zdaniteľný aj v súlade s vnútroštátnym predpisom, aj v súlade so zmluvou, je možné tento príjem zdaniť.
Podľa článku 17 „Umelci a športovci“ zmluvy príjmy, ktoré poberá rezident jedného zmluvného štátu ako na verejnosti vystupujúci umelec, a to ako divadelný, filmový, rozhlasový alebo televízny umelec alebo ako hudobník, alebo športovec, z takýchto osobne vykonávaných činností v druhom zmluvnom štáte sa môžu bez ohľadu na ustanovenie článkov 7 „Zisky podniku“ zmluvy a 15 „Príjmy zo závislej činnosti“ zmluvy zdaniť v tomto druhom štáte.
Poznámka
Výraz „môžu sa zdaniť“ v žiadnom prípade neznamená pre daňovníka možnosť vybrať si štát, v ktorom bude jeho príjem zdanený, ale umožňuje (dáva právo) štátu, na území ktorého umelec alebo športovec osobne vykonáva činnosť, predmetný príjem zdaniť. Či toto právo využije a do akej miery, závisí len od vnútroštátneho daňového práva tohto štátu.
Obsahom predmetného ustanovenia je dať právo na zdanenie predmetných príjmov štátu, na území ktorého umelec alebo športovec osobne vykonáva činnosť, bez ohľadu na to, či charakter tejto činnosti má charakter podnikania alebo závislej činnosti. Toto ustanovenie je výnimkou z princípov vymedzených v článku 7 „Zisky podniku“ zmluvy a v odseku 2 článku 15 „Príjmy zo závislej činnosti“ zmluvy.
Predmetné ustanovenie sa vzťahuje na umelcov a športovcov. Nie je možné poskytnúť presnú definíciu „umelca“, avšak je možné uviesť príklady osôb, ktoré by sa mohli za umelcov považovať. Tieto príklady by sa však nemali považovať za vyčerpávajúce. Na jednej strane výraz „umelec“ zahŕňa divadelného, filmového alebo televízneho umelca, resp. herca (napr. bývalý športovec). Tento článok sa môže taktiež vzťahovať na príjmy dosiahnuté z činností, ktoré majú politickú, sociálnu, náboženskú a dobročinnú povahu, ak majú zábavný charakter. Na druhej strane sa tento článok nevzťahuje na hosťujúcich konferencierov alebo na administratívny alebo pomocný personál (ako sú napr. filmoví kameramani, producenti, filmoví režiséri, choreografi, technický personál, pomocný personál populárnej skupiny, speváka atď.). Pri posudzovaní, či určitú osobu je možné považovať za „umelca“, je potrebné posudzovať funkcie a činnosti tejto osoby.
V prípade, ak osoba priamo režíruje predstavenie alebo v ňom účinkuje, resp. môže režírovať a tiež plniť funkciu producenta televízneho programu alebo filmu a hrať v tomto filme určitú rolu, potom v takýchto prípadoch je potrebné posúdiť, akú činnosť, aké funkcie táto osoba v skutočnosti vykonáva v štáte, v ktorom sa uskutočňuje táto umelecká činnosť. Ak majú činnosti, ktoré táto osoba v tomto štáte vykonáva, prevažne povahu umeleckej činnosti, bude sa tento článok aplikovať na celú sumu príjmov, ktoré tejto osobe plynú zo zdrojov na území tohto štátu. Ak je však umelecký prvok nepatrnou a bezvýznamnou časťou činnosti, ktorú táto osoba vykonáva v tomto štáte, bude celá suma predmetných príjmov spadať mimo rámec tohto článku. V prípadoch, kedy je pomer činností proporcionálny, je vhodné aj proporcionálne rozdelenie príjmov a článok 17 „Umelci a športovci“ zmluvy aplikovať na príslušnú časť príjmov.
Poznámka
Keďže definícia výrazu „športovci“ nie je obmedzená na účastníkov tradičných športových disciplín, ako sú napr. bežci, skokani, plavci, tento výraz sa vzťahuje tiež napr. na hráčov golfu, futbalistov, hráčov kriketu, tenistov, ako aj na automobilových pretekárov.
Princípy vymedzené v uvedenom článku je možné tiež aplikovať aj na príjmy z ostatných činností, ktoré sa zvyčajne považujú za činnosti zábavného charakteru, ako sú napr. turnaje v biliarde, šachu a bridži.
Príjmy, ktoré plynú manažérom za zorganizovanie vystúpenia umelca a športovca, nespadajú do rámca tohto článku, avšak príjmy, ktoré plynú týmto manažérom v mene umelca alebo športovca, pochopiteľne spadajú do rámca tohto článku.
Poznámka
Uvedený článok sa vzťahuje na príjmy, ktoré priamo alebo nepriamo plynú umelcom alebo športovcom za činnosti nimi osobne vykonávané. V niektorých prípadoch sa príjmy nevyplácajú priamo umelcovi, resp. športovcovi, ale jeho manažérovi alebo zástupcovi. Napríklad členovi orchestra sa obvykle vypláca príslušný plat ako honorár za každé jedno vystúpenie, resp. predstavenie. Zmluvný štát, v ktorom sa vystúpenie uskutočňuje, má podľa tohto článku nárok zdaňovať časť platu hudobníka, ktorá zodpovedá tomuto vystúpeniu.
Okrem odmien (honorárov) za svoje vystúpenia plynú umelcom a športovcom často aj príjmy vo forme licenčných poplatkov alebo poplatkov a honorárov z reklamy alebo zo sponzorstva. Vo všeobecnosti predmetné príjmy spadajú do rámca iných článkov zmluvy, ak neexistuje priamy vzťah medzi príjmami a verejným vystúpením umelca, resp. športovca, ktorý osobne vykonáva umeleckú, resp. športovú činnosť v príslušnej krajine. Licenčné poplatky za práva duševného vlastníctva všeobecne spadajú do rámca článku 12 „Licenčné poplatky“ zmluvy, nie do článku 17 „Umelci a športovci“ zmluvy, avšak ak poplatky z reklamy a sponzorstva priamo alebo nepriamo súvisia s predstaveniami alebo vystúpeniami, resp. so športovou aktivitou v danom štáte, budú predmetné príjmy spadať do rámca článku 17 „Umelci a športovci“ zmluvy. Podobné príjmy, ktoré nie je možné prisúdiť týmto vystúpeniam alebo predstaveniam, resp. športovým aktivitám, budú spadať do rámca článku 7 „Zisky podniku“ zmluvy alebo článku 15 „Príjmy zo závislej činnosti“ zmluvy podľa príslušného posúdenia ich charakteru. Platby prijaté v prípade zrušenia predstavenia taktiež nespadajú do rámca článku 17 „Umelci a športovci“ zmluvy, ale spadajú pod článok 7 „Zisky podniku“ zmluvy alebo 15 „Príjmy zo závislej činnosti“ zmluvy podľa príslušného posúdenia ich charakteru.
Uvedený článok nevymedzuje spôsob, akým sa predmetné príjmy zdaňujú. Predmetné príjmy sa zdania spôsobom vymedzeným podľa príslušných vnútroštátnych právnych predpisov, v Slovenskej republike podľa zákona o dani z príjmov. Takže je plne ponechané právo spôsobu zdanenia predmetných príjmov podľa vnútroštátnych právnych predpisov zmluvného štátu, podľa ktorých štáty vymedzia rozsah uplatnenia nákladov z predmetných príjmov. Vnútroštátne právne predpisy jednotlivých štátov sa pri zdaňovaní predmetných príjmov líšia, niektoré štáty zdaňujú predmetné príjmy na báze hrubých príjmov, pričom uplatnia nižšiu sadzbu dane.
Ak príjmy z činností osobne vykonávaných umelcom alebo športovcom neplynú tomuto umelcovi, resp. športovcovi priamo jemu samému, ale inej osobe, podľa článku 17 „Umelci a športovci“ zmluvy tieto príjmy sa môžu zdaniť bez ohľadu na ustanovenie článkov 7 „Zisky podniku“ zmluvy a 15 „Príjmy zo závislej činnosti“ zmluvy v tom zmluvnom štáte, v ktorom umelec vykonáva svoju činnosť. Spôsob zdanenia predmetných príjmov vyplácaných takouto formou je vymedzený v zákone o dani z príjmov.
Zdaňovanie príjmov umelcov a športovcov podľa zákona o dani z príjmov
Pri vyčíslení základu dane z predmetných príjmov plynúcich daňovníkovi s obmedzenou daňovou povinnosťou za výkon umeleckej a športovej činnosti na území Slovenskej republiky podľa zákona o dani z príjmov sa postupuje nasledovne:
Za príjmy zo zdroja na území Slovenskej republiky sa u daňovníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou považujú podľa § 16 ods. 1 písm. d) zákona o dani z príjmov aj príjmy z činnosti umelca, športovca, artistu alebo spoluúčinkujúcich osôb a z ďalšej podobnej činnosti osobne vykonávanej alebo zhodnocovanej na území Slovenskej republiky bez ohľadu na to, či príjmy plynú týmto osobám priamo alebo cez sprostredkujúcu osobu.
Podľa uvedeného sa predmetné príjmy považujú v Slovenskej republike za zdaniteľný príjem tak podľa zmluvy, ako aj podľa zákona o dani z príjmov.
Zákon o dani z príjmov vymedzuje spôsob zdanenia predmetných príjmov v ustanovení § 43 ods. 2, podliehajú zdaneniu daňou vyberanou zrážkou. Základom dane pre daň vyberanú zrážkou je podľa § 43 ods. 5 písm. d) príjem znížený o 40 %.
Zdaniteľným príjmom takéhoto daňovníka na území Slovenskej republiky na účely vyčíslenia základu dane pre daň vyberanú zrážkou je celkový peňažný alebo nepeňažný príjem daňovníka za osobný výkon umeleckej činnosti na tomto území. Súčasťou zdaniteľných príjmov daňovníka sú tiež sumy vynaložené platiteľom dane na úhradu niektorých vecne súvisiacich výdavkov daňovníka (napr. na dopravu, ubytovanie).
Podľa § 43 ods. 6 zákona o dani z príjmov môže nerezidentský športovec alebo umelec uplatniť výnimku a nepovažovať vybranú daň zrážkou za konečnú daňovú povinnosť na území Slovenskej republiky, ale môže daň vybranú zrážkou podľa § 43 ods. 7 zákona o dani z príjmov považovať za preddavok na daň a daňovník si tento preddavok môže odpočítať od dane v daňovom priznaní.
Uvedený spôsob zdaňovania predmetných príjmov sa v Slovenskej republike aplikuje od 1. 1. 2006, Slovenská republika zdaňuje predmetné príjmy na báze čistých príjmov. V minulosti, t. j. do 31. 12. 2005, Slovenská republika zdaňovala predmetné príjmy na báze hrubých príjmov, ktoré tvorili základ dane pre daň vyberanú zrážkou bez možnosti uplatnenia akýchkoľvek výdavkov.
Platiteľ dane je povinný zrazenú daň v súlade s § 43 zákona o dani z príjmov odviesť nasledovným spôsobom:
Platiteľ dane je povinný zrazenú daň odviesť správcovi dane najneskôr do pätnásteho dňa každého mesiaca za predchádzajúci kalendárny mesiac.
Platiteľ dane odvedie zrazenú daň na účet miestne príslušného správcu dane platiteľa dane s predčíslím 7720. Účet miestne príslušného správcu dane je možné zistiť na internetovej stránke Daňového riaditeľstva SR www.drsr.sk v časti „Účty štátnych príjmov“. Ako variabilný symbol uvedie daňové identifikačné číslo platiteľa dane a ako konštantný symbol 8144.
Platiteľ dane oznámi miestne príslušnému správcovi dane daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou skutočnosti súvisiace s odvedením dane na tlačive odporúčanom správcom dane.
NEPREHLIADNITE!
Ak je príjem umelcovi uhrádzaný prostredníctvom sprostredkovateľskej agentúry, podľa zákona o dani z príjmov podlieha zdaneniu v Slovenskej republike príjem umelca, resp. športovca samotného, nie sprostredkovateľská provízia. V prípade, že agentúra uvádza vo svojej faktúre len celkovú sumu a neuvádza príjem umelca, resp. športovca samotného, je možné považovať túto celkovú sumu za základ dane, z ktorého platiteľ dane vykoná zrážku dane vyberanej zrážkou podľa § 43 zákona o dani z príjmov v znení neskorších predpisov.
Potvrdenie o zaplatení dane z príjmu evidované pod číslom MF SR 651-2-97, ktorého vzor bol Ministerstvom financií Slovenskej republiky vydaný a zverejnený v oznámeníč. 19644/1997-651 uverejnenom vo Finančnom spravodajcovi č. 15/1997, je univerzálny úradný dokument (certifikát slovenskej daňovej správy), ktorý potvrdzuje daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou zaplatenie dane z príjmov zo zdrojov na území Slovenskej republiky (príloha č. 2).
Potvrdenie o zaplatení dane z príjmov plynúcich nerezidentským umelcom, resp. športovcom prostredníctvom agentúry by malo byť vystavené na mená jednotlivých nerezidentských umelcov, resp. športovcov, pretože na základe uvedeného potvrdenia podľa článku 23 „Vylúčenie dvojitého zdanenia“ zmluvy druhý zmluvný štát zamedzí dvojitému zdaneniu predmetných príjmov metódou zápočtu dane, resp. metódou vyňatia príjmov (príloha č. 3).
Príklad č. 4:
Pán Líška, český umelec, vystupoval na území Slovenskej republiky počas akcie „Bratislavské hudobné slávnosti“. Ako sa zdaňujú príjmy českého daňovníka (rezidenta ČR) z umeleckej činnosti vykonávanej na území SR?
Riešenie:
Podľa článku 16 zmluvy medzi Slovenskou republikou a Českou republikou o zamedzení dvojitého zdanenia a zabránení daňovému úniku v odbore daní z príjmov a z majetkuč. 238/2003 Z. z. (ďalej len „zmluva“) príjmy, ktoré poberá rezident Českej republiky z osobne vykonávanej umeleckej činnosti, sa môžu bez ohľadu na ustanovenia článkov 7 (Zisky podniku) a 14 (Príjmy zo závislej činnosti) zdaniť na území Slovenskej republiky.
Podľa § 16 ods. 1 písm. d) zákona o dani z príjmov za príjmy zo zdrojov na území Slovenskej republiky sa u daňovníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou považujú aj príjmy z činnosti umelca osobne vykonávanej alebo zhodnocovanej na území Slovenskej republiky bez ohľadu na to, či príjmy plynú tejto osobe priamo alebo cez sprostredkujúcu osobu.
V súlade s § 43 ods. 2 zákona o dani z príjmov sa daň z príjmov uvedených v § 16 ods. 1 písm. d) zákona o dani z príjmov plynúcich zo zdrojov na území Slovenskej republiky daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou, okrem príjmov plynúcich stálej prevádzkarni týchto daňovníkov, vyberá zrážkou, pričom sa použije sadzba dane vo výške 19 % (§ 15 zákona o dani z príjmov). Podľa § 43 ods. 5 písm. d) zákona o dani z príjmov základom dane pre daň vyberanú zrážkou z príjmov uvedených v § 16 ods. 1 písm. d) zákona o dani z príjmov je príjem znížený o 40 %.
Ustanovenie § 43 ods. 6 zákona o dani z príjmov vymedzuje, že vybraním dane zrážkou je síce splnená daňová povinnosť, ale iba vtedy, ak daňovník takto vybranú daň neodpočíta od dane ako preddavok v podanom daňovom priznaní podľa § 43 ods. 7 zákona o dani z príjmov. Daňovník má možnosť pri podaní daňového priznania znížiť predmetné príjmy o skutočne vzniknuté výdavky súvisiace s výkonom tejto činnosti, z ktorej je dosahovaný predmetný príjem a daň vybranú zrážkou odpočítať od dane ako preddavok na daň.
Poznámka
Podľa článku 22 zmluvy sa daň zaplatená na území Slovenskej republiky v súlade so zmluvou započíta na daňovú povinnosť českého daňovníka na území Českej republiky uplatnením metódy zápočtu dane. Na tieto účely príslušný správca dane v Slovenskej republike vydá daňovníkovi na základe žiadosti potvrdenie o zaplatení dane z príjmov na území Slovenskej republiky.
Príklad č. 5:
Rezident Českej republiky vykonával pre právnickú osobu (rezident Slovenskej republiky) umeleckú činnosť na území Slovenskej republiky. Právnická osoba mu okrem honorára za umelecké vystúpenie uhradila aj ubytovanie v hoteli a dopravu na územie Slovenskej republiky. Sú aj tieto náklady vynaložené právnickou osobou príjmom českého umelca?
Riešenie:
Na účely vyčíslenia základu dane pre daň vyberanú zrážkou je zdaniteľným príjmom umelca – rezidenta Českej republiky, ktorý vykonáva umeleckú činnosť na území Slovenskej republiky, celkový peňažný alebo nepeňažný príjem tejto osoby za osobný výkon umeleckej činnosti na území Slovenskej republiky. Súčasťou zdaniteľných príjmov daňovníka sú tiež sumy vynaložené slovenskou právnickou osobou (platiteľom dane) na úhradu niektorých vecne súvisiacich výdavkov daňovníka (napr. na dopravu, ubytovanie).
Príklad č. 6:
Česká sprostredkujúca umelecká agentúra zabezpečovala vystúpenie skupiny. Platiteľ dane podľa § 16 ods. 1 písm. d) zákona o dani z príjmov zrazil zrážkovú daň a požaduje od miestne príslušného slovenského správcu dane potvrdenie o zaplatení dane na území Slovenskej republiky. Miestne príslušný správca dane nie je schopný už dlhšie časové obdobie vydať potvrdenie o zaplatení zrážkovej dane za vystúpenie hudobnej skupiny, pretože potrebuje, aby platiteľ dane rozpísal príjem na jednotlivé účinkujúce osoby. Uvedenú požiadavku má platiteľ dane problém splniť, pretože súčet jednotlivých honorárov vyplatených agentúrou účinkujúcim je vždy menší ako fakturovaná suma (agentúrna provízia). Ako sa má postupovať v uvedenom prípade?
Riešenie:
Príjmy uvedené v § 16 ods. 1 písm. d) zákona o dani z príjmov spadajú do rámca príjmov z činnosti osobne vykonávanej na území Slovenskej republiky umelcom, ktorým je fyzická osoba. Daňovníkom dane z predmetných príjmov tak nemôže byť právnická osoba.
Sprostredkujúca umelecká agentúra je síce bezprostredným príjemcom zdaňovaných príjmov, avšak nie je ich skutočným vlastníkom (konečným príjemcom). Vo všeobecnosti zahraničná osoba je skutočným vlastníkom príjmov, ak tieto príjmy sú podľa daňových právnych predpisov štátu rezidencie tejto osoby považované za príjmy tejto osoby.
V predloženom prípade sú príjmy v štáte rezidencie daňovníka zdaňované samotnými umelcami, nie sprostredkovateľskou agentúrou (predmetom dane sprostredkovateľa je len jeho provízia).
Ak výslednú cenu fakturovanú na základe zmluvy o sprostredkovaní vystúpenia hudobnej skupiny tvorí úhrada za rôzne plnenia (honorár umelcov, výdavky na dopravu, ubytovanie, propagáciu vystúpenia, príp. ďalšie súvisiace výdavky), ktoré z hľadiska zdanenia predstavujú rôzne druhy príjmov, je na účely zdanenia potrebné tieto dôsledne rozlišovať, aby sa na takto určené časti úhrady mohol aplikovať správny postup zdanenia.
S ohľadom na vyššie uvedené je požiadavka správcu dane na identifikovanie osoby nerezidentského daňovníka oprávnená a legálna.
Príklad č. 7:
Ako sa zdaňujú príjmy českého trénera slovenského futbalového tímu?
Riešenie:
Príjmy nerezidentského trénera z nezávisle vykonávanej činnosti spadajú do rámca článku 7 „Zisky podniku“ zmluvy medzi Slovenskou republikou a Českou republikou o zamedzení dvojitého zdanenia a zabránení daňovému úniku v odbore daní z príjmov a z majetkuč. 238/2003 Z. z. (ďalej len „zmluva“) a ustanovenia § 16 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov.
Podľa článku 7 ods. 1 zmluvy príjmy trénera, ktorý je rezidentom Českej republiky, podliehajú zdaneniu len v Českej republike, ak tréner nevykonáva svoju nezávislú činnosť v Slovenskej republike prostredníctvom stálej prevádzkarne, ktorá sa tam nachádza. Ak tréner vykonáva svoju nezávislú činnosť v Slovenskej republike prostredníctvom stálej prevádzkarne, môžu byť príjmy trénera zdanené v Slovenskej republike.
V súlade s ustanovením § 16 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov príjmami zo zdrojov na území Slovenskej republiky daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou sú príjmy z činností vykonávaných prostredníctvom stálej prevádzkarne.
Podľa článku 5 ods. 1 zmluvy a ustanovenia § 16 ods. 2 zákona o dani z príjmov stálou prevádzkarňou sa na účely zmluvy a zákona o dani z príjmov rozumie trvalé miesto alebo zariadenie na výkon činností (napr. hokejový štadión), prostredníctvom ktorého nerezidentský tréner vykonáva úplne alebo sčasti svoju činnosť na území Slovenskej republiky.
Príjmy sú zdaňované osobne daňovníkom prostredníctvom podaného daňového priznania.
Podľa okolností vykonávania nezávislej trénerskej činnosti na území Slovenskej republiky sa na trénera vzťahuje registračná, resp. oznamovacia povinnosť podľa § 31 ods. 1 až 3 zákona o správe daní.
Príjmy nerezidentského trénera sú zdaňované inak (ako je uvedené vyššie), ak vo vzťahu k športovému klubu je činnosť trénera vykonávaná závisle. V tomto prípade by sa predmetné príjmy zdaňovali v súlade s článkom 14 zmluvy (Príjmy zo závislej činnosti) a § 5 zákona o dani z príjmov.
Autor: Ing. Dana Slivková
Súhlas s použitím cookies
Vlastné nastavenie cookies