Nezávislý a závislý vzťah zamestnanca

Zákon č. 314/2005 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 595/2003 Z. z., o dani z príjmov v znení neskorších predpisov, doplnil s účinnosťou od 20. 7. 2005 ustanovenie § 5. Ide o legislatívne upresnenie ods. 2 tohto ustanovenia, pretože nie každý príjem poskytnutý zamestnávateľom sa považuje u zamestnanca (daňovníka) za príjem zo závislej činnosti, za takýto sa nebude považovať príjem z „nezávislého vzťahu“.
V príspevku si vysvetlíme, ktoré príjmy poberá zamestnanec u zamestnávateľa v „závislom vzťahu“ a ktoré príjmy v „nezávislom vzťahu“. 

Nezávislý vzťah 

Ide o ojedinelé prípady poberania príjmov z „nezávislého vzťahu“ zamestnancom. Za príjem zo závislej činnosti („závislý vzťah“) sa nebude považovať príjem, ak ceny vo vzájomných vzťahoch, ktoré medzi zamestnancom a zamestnávateľom vzniknú, sa nebudú líšiť od cien, ktoré by si medzi sebou dohodli nezávislé osoby v porovnateľných obchodných vzťahoch. Nejde o príjmy poskytnuté v súvislosti s výkonom závislej činnosti, príjmy peňažného plnenia a nepeňažného plnenia dosiahnuté aj zámenou, ocenené cenami bežne používanými v mieste a v čase plnenia alebo spotreby. Nepôjde o príjmy, ktoré sa vyplácajú, poukazujú alebo pripisujú k dobru alebo spočívajú v inej forme plnenia zamestnancovi od zamestnávateľa (platiteľa týchto príjmov), ktoré sú taxatívne ustanovené v § 5 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) ako príjmy zo závislej činnosti. 

Uvedieme dva prípady, kedy daňovník (súčasne zamestnanec) poberá príjmy v „nezávislom vzťahu“. 

1.    Môže ísť napr. o úrokové príjmy plynúce zamestnancovi na základe úveru poskytnutého zamestnávateľovi, ak úroková sadzba a ostatné podmienky úveru dohodnuté medzi zamestnávateľom a zamestnancom zodpovedajú tomu, čo by si dohodli nezávislé osoby v porovnateľnom obchodnom vzťahu.  

    Ide teda o prípad, kedy zamestnanec poskytne finančné prostriedky vo forme úveru (pôžičky) svojmu zamestnávateľovi. Pri poskytnutí peňažnej pôžičky sa môže dohodnúť aj poskytnutie úrokov (nie je povinnosť). Prijaté úroky si zamestnanec musí uviesť v priznaní k dani z príjmov fyzických osôb ako úroky z poskytnutých úverov a pôžičiek. Podľa § 7 ods. 1 písm. c) zákona o dani z príjmov takýto príjem z kapitálového majetku neznížený o výdavky je základom dane (čiastkovým základom dane). Daňovník je teda povinný uviesť príjem z kapitálového majetku, t. j. zamestnávateľom poskytnuté úroky v daňovom priznaní.  

 PRÍKLAD č. 1:

Spoločnosť s r. o. prijala v roku 2005 od 3 zamestnancov pôžičky v úhrnnej hodnote 150 000 Sk s dohodnutým 9 % úrokom. Pôžičky majú byť splatené do 4 rokov, so splácaním začne spoločnosť v roku 2006 aj s dohodnutým úrokom. Spoločnosť so zamestnancom dohodla výšku úrokov ako bežnú, obvyklú výšku úrokov požadovanú za úvery, ktoré poskytujú banky v mieste sídla spoločnosti v čase uzatvorenia pôžičky. 

Títo traja zamestnanci za zdaňovacie obdobie roku 2006, aj keď z iných príjmov im nevyplýva povinnosť podať daňové priznanie (napr. poberajú len príjmy zo závislej činnosti), sú už povinní podať daňové priznanie. Daňovníkom vyplýva zo zákona o dani z príjmov povinnosť podať daňové priznanie, poberajú príjmy z kapitálového majetku – úroky z poskytnutých úverov a pôžičiek. 

2.    Aj príjem plynúci zamestnancovi z predaja zamestnaneckých akcií sa bude posudzovať rovnako ako príjem u nezávislej osoby, ktorá nie je zamestnancom, ktorý zodpovedá princípu „nezávislého vzťahu“.

 PRÍKLAD č. 2: 

Zamestnávateľ poskytol zamestnancovi zamestnanecké akcie. Zamestnanec kúpi od zamestnávateľa akcie s trhovou hodnotou 250 Sk za cenu 100 Sk, a to za cenu nižšiu, ako je ich menovitá hodnota. U zamestnanca ide o určité zvýhodnenie oproti iným akcionárom, ide teda o dar zamestnávateľa poskytnutý v súvislosti s výkonom závislej činnosti. Zamestnancovi vzniká nepeňažný príjem zo závislej činnosti, pri zdanení sa postupuje podľa § 5 ods. 1 písm. a) alebo g) v nadväznosti na § 5 ods. 2 zákona o dani z príjmov. V tomto prípade pôjde o sumu 150 Sk, ktorú zamestnávateľ zdaní zamestnancovi ako príjem zo závislej činnosti. 

Pri predaji získaných zamestnaneckých akcií už pôjde o príjem plynúci z „nezávislého vzťahu“. U zamestnanca sa príjem nepovažuje za príjem zo závislej činnosti (§ 5 zákona o dani z príjmov), nepôjde o „závislý vzťah“. Zdaneniu podlieha príjem z predaja zamestnaneckej akcie, ktorý spadá pod ustanovenia § 8 zákona o dani z príjmov. Medzi ostatné príjmy patria aj príjmy z prevodu cenných papierov. Základom dane je príjem z predaja cenného papiera znížený o preukázateľne zaplatenú kúpnu cenu tohto cenného papiera [§ 8 ods. 5 písm. a) zákona o dani z príjmov] a výdavky súvisiace s nadobudnutím a predajom cenných papierov [§ 8 ods. 5 písm. e) zákona o dani z príjmov]. 

Závislý vzťah 

Príjmami zo závislej činnosti sú príjmy peňažné aj nepeňažné, pravidelné, nepravidelné alebo jednorazové, poskytnuté v súvislosti s výkonom závislej činnosti. Ide napr. o mzdu, doplatky mzdy, výkonnostnú odmenu, naturálne požitky, nepeňažný príjem, dary, odstupné, odchodné resp. príspevok zo sociálneho fondu. Tieto príjmy sú ustanovené v § 5 zákona o dani z príjmov, charakterizuje ich princíp osobnej závislosti a podriadenosti zamestnanca voči zamestnávateľovi. Medzi zamestnávateľom a zamestnancom je vzťah, ktorý je vzťahom závislým.  

Zákon o dani z príjmov plnenie poskytnuté zamestnávateľom zamestnancom posudzuje ako zdaniteľný príjem, pokiaľ nie je ustanovené, že ide o príjem od dane oslobodený a za predpokladu, že tento príjem je predmetom dane. 

„Závislý vzťah“ vysvetlíme napr. na prípade, kedy zamestnávateľ poskytne pôžičku zamestnancovi. 

Pôžičky, ktoré poskytne zamestnávateľ, môžu mať charakter: 

• návratných pôžičiek alebo 
• nenávratných pôžičiek. 

Návratné pôžičky 

Podľa zákona o dani z príjmov nie sú predmetom dane úvery a pôžičky. Na základe uvedeného pôžičky poskytnuté zamestnávateľom zamestnancovi nie sú predmetom dane z príjmov, vynímajú sa zo zdaniteľných príjmov u zamestnanca. Ide o poskytnutie peňažných prostriedkov s podmienkou návratnosti. Zamestnanec sa zaväzuje poskytnuté peňažné prostriedky vrátiť, a to väčšinou vo forme bezúročnej pôžičky alebo pôžičky s nižším vyčísleným úrokom, ako je obvyklý úrok v mieste a v čase plnenia. 

 PRÍKLAD č. 3: 

Zamestnávateľ poskytol zamestnancovi bezúročnú návratnú pôžičku vo výške 10 000 Sk. Podľa § 3 ods. 2 písm. b) zákona o dani z príjmov nie sú úvery a pôžičky predmetom dane z príjmov fyzických osôb. V prípade, ak zamestnávateľ poskytne zamestnancovi bezúročnú návratnú pôžičku vo výške 10 000 Sk, táto suma sa nezahrnie zamestnancovi do úhrnu zdaniteľných príjmov zo závislej činnosti.  

Zákon o dani z príjmov ustanovil, že predmetom dane nie je úver a pôžička, avšak zvýhodnenie plynúce zamestnancovi od zamestnávateľa v súvislosti s poskytnutím bezúročnej pôžičky alebo pôžičky s úrokom nižším, ako je obvyklá výška úroku (v mieste a v čase plnenia) je predmetom dane a je zdaniteľným príjmom zo závislej činnosti. Zvýhodnenie plynúce zamestnancovi od zamestnávateľa nie je od dane oslobodené a musí sa zdaňovať bez ohľadu na výšku poskytnutej pôžičky. 

Ak poskytuje zamestnávateľ pôžičky za výhodnejších podmienok, ako sú poskytované občanom, je peňažným zvýhodnením úrok alebo jeho časť, ktorú nie je zamestnanec povinný z pôžičky uhradiť. 

Pri zdaňovaní príjmov fyzických osôb sa všeobecne vychádza predovšetkým z § 2 písm. c) zákona o dani z príjmov, podľa ktorého sa príjmom rozumie peňažné plnenie a nepeňažné plnenie dosiahnuté aj zámenou, ocenené cenami bežne používanými v mieste a v čase plnenia. Zdaniteľným príjmom je príjem, ktorý je predmetom dane a nie je oslobodený od dane podľa tohto zákona ani medzinárodnej zmluvy [§ 2 písm. h) zákona o dani z príjmov]. 

Ak pôžičku poskytne zamestnávateľ, ktorý sa nezoberá touto činnosťou, za bežnú výšku úroku sa berie do úvahy výška úroku, ktorá bola platná v čase jej poskytnutia (ako sa poskytuje bežne obyvateľstvu), ak by podobnú pôžičku dostal zamestnanec od banky alebo od sporiteľne, napr. od Slovenskej sporiteľne. Teda do úvahy sa neberie výška úroku platná v čase splácania. Výšku úroku možno písomne vyžiadať v peňažnom ústave, ktorý poskytuje pôžičky obdobného charakteru, resp. možno na daňové účely túto informáciu preukázať bežne dostupnými materiálmi pre verejnosť, napr. letáčiky. 

Ak pôžičku poskytne zamestnávateľ, ktorý sa takouto činnosťou zaoberá (napr.sporiteľňa), za výšku úroku sa zoberie výška úroku, za ktorú by podobnú pôžičku poskytol bežne svojim klientom. Ide o prípady, ak iba svojim zamestnancom poskytne pôžičku za odchylných podmienok než pre ostatné fyzické osoby. 

Pozor, výšku úrokovej sadzby nemožno v tomto prípade porovnávať s výškou úrokovej sadzby, ktorá sa uplatňuje stavebnou sporiteľňou v rámci stavebného sporenia, a to pri splnení špecifických podmienok (v tomto prípade ide o formu sporenia, súčasťou ktorého je poskytnutie štátnej prémie). 

 PRÍKLAD č. 4: 

Banka poskytuje v súlade s internými pokynmi svojim zamestnancom návratné úvery so zvýhodnenou úrokovou sadzbou vo výške 2 %. Rozdiel medzi zvýhodnenou úrokovou sadzbou a sadzbou obvyklou v mieste a čase poskytovania úveru klientom sa posudzuje u zamestnanca ako prijatý nepeňažný príjem, ktorý podlieha dani z príjmov zo závislej činnosti. Obvyklú úrokovú sadzbu u takéhoto druhu pôžičiek stanovuje táto banka vo výške 10 %, nepeňažný príjem zamestnanca predstavuje rozdiel, t. j. 8 % z poskytnutého návratného úveru. 

Podľa § 35 ods. 1 zákona o dani z príjmov zamestnávateľ vyberie preddavok na daň zo zdaniteľnej mzdy, ktorou sa rozumie úhrn zdaniteľných príjmov zo závislej činnosti zúčtovaných a vyplatených zamestnancovi za kalendárny mesiac. Ide o úhrn zdaniteľných príjmov znížený o sumy zrazené na poistné a príspevky, ktoré je povinný platiť zamestnanec, o nezdaniteľnú časť základu dane na daňovníka a pri ročnom zúčtovaní znížený o preukázanú nezdaniteľnú časť základu dane na manželku. 

V súlade s § 35 ods. 3 zákona o dani z príjmov zrazí zamestnávateľ preddavok na daň pri výplate alebo pri poukázaní alebo pri pripísaní zdaniteľnej mzdy zamestnancovi k dobru bez ohľadu na to, za ktoré obdobie sa táto zdaniteľná mzda vypláca. 

Na základe uvedeného spôsob zdanenia predmetného zvýhodnenia sa vykoná v súlade s § 35 zákona o dani z príjmov, zamestnávateľ postupuje ako pri zdanení ostatných príjmov zo závislej činnosti. V čase poskytnutia návratnej bezúročnej pôžičky zrazí zamestnancovi preddavok na daň z úhrnu jehozúčtovaných a vyplatených príjmov zo závislej činnosti, tzn. zo zdaniteľného príjmu poskytnutého v príslušnom kalendárnom mesiaci vrátane úroku vyčísleného z poskytnutej návratnej pôžičky. 

 PRÍKLAD č. 5: 

Zamestnávateľ poskytol v mesiaci august 2005 zamestnancovi v súlade so sociálnym programom bezúročnú návratnú pôžičku vo výške 20 000 Sk zo sociálneho fondu. Zamestnanec sa zaviazal pôžičku splácať formou zrážky zo mzdy mesačne vo výške 500 Sk. 

Výpočet nepeňažného príjmu (zvýhodnenia) u zamestnanca je nasledovný: 

8 % (bežný úrok v mieste a v čase poskytnutia) zo sumy 20 000 Sk je to suma 1 600 Sk. 

Suma 1 600 Sk predstavuje nepeňažný príjem u zamestnanca, zvýhodnenie plynúce zamestnancovi v súvislosti s poskytnutím bezúročnej návratnej pôžičky. Ak sa pôžička poskytla zo sociálneho fondu, tvoreného podľa osobitného predpisu, uplatní sa režim zdanenia ustanovený zákonom o dani z príjmov. Suma 1 600 Sk sa zahrnie do úhrnu zdaniteľných príjmov zamestnanca v kalendárnom mesiaci, v ktorom došlo k plneniu, k poskytnutiu tejto pôžičky. V tomto prípade sa zahrnie do zdaniteľných príjmov, ktoré poberá zamestnanec za mesiac august 2005. Týmto je zvýhodnenie poskytnuté zamestnancovi daňovo vysporiadané. 

Zamestnávateľ je povinný v súlade s § 39 ods. 2 písm. f) zákona o dani z príjmov uviesť na mzdovom liste úhrn vyplatených zdaniteľných miezd bez ohľadu na to, či ide o peňažné plnenie alebo nepeňažné plnenie, v tomto úhrne je zahrnutý aj obvyklý úrok vyčíslený v mieste a v čase plnenia, tzn. zvýhodnenie plynúce zamestnancovi v súvislosti s poskytnutím návratnej bezúročnej pôžičky.  

Podotýkame, zamestnávatelia používajú v prípade daňového vysporiadania „zvýhodnenia“ vzorec fiktívneho výpočtu úroku, ktorý používajú banky, resp. sporiteľne, ktoré však majú udelené bankové povolenie na vykonávanie bankových činností.  

Ide o tento vzorec fiktívneho výpočtu: 

Zamestnávatelia nepostupujú v prípade daňového vysporiadania v súlade so zákonom o dani z príjmov. 

Nenávratné pôžičky 

Ak zamestnávateľ poskytne zamestnancovi nenávratnú pôžičku, zamestnanec nemusí vrátiť finančné prostriedky zamestnávateľovi. Poskytnutie nenávratnej pôžičky, ktorú zamestnanec nemusí vrátiť, je predmetom dane a u zamestnanca je zdaniteľným príjmom. 

Aj v prípade čiastočného odpustenia návratnej pôžičky sa odpustená časť stáva v čase odpustenia predmetom dane z príjmov zo závislej činnosti. Táto suma sa zahrnie zamestnancovi do úhrnu zdaniteľných príjmov zo závislej činnosti. 

 PRÍKLAD č. 6: 

Zamestnávateľ čiastočne odpustil v máji 2005 zamestnancovi z návratnej pôžičky, ktorú mu poskytol pred troma rokmi, sumu vo výške 5 800 Sk. Túto sumu nemôže zamestnanec splácať zo sociálnych dôvodov. 

V tomto prípade ide o dar poskytnutý v súvislosti s výkonom závislej činnosti [§ 3 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov], ktorý je predmetom dane z príjmov zo závislej činnosti a súčasne i zdaniteľným plnením. Zamestnávateľ sumu 5 800 Sk zahrnie do úhrnu zdaniteľných príjmov zamestnanca v kalendárnom mesiaci máj 2005. 

Záver 

Na základe uvedeného, príjmy, ktoré poberá: 

• zamestnanec od platiteľa príjmu – zamestnávateľa v „závislom vzťahu“, sú považované za príjmy zo závislej činnosti (§ 5 zákona o dani z príjmov), charakterizuje ich princíp osobnej závislosti a podriadenosti zamestnanca voči zamestnávateľovi, 
• daňovník (súčasne zamestnanec) od platiteľa príjmu (súčasne zamestnávateľa) v „nezávislom vzťahu“, sú považované za príjmy z kapitálového majetku, resp. za ostatné príjmy (§ 7 a § 8 zákona o dani z príjmov). Ide o prípady, ak ceny vo vzájomných vzťahoch, ktoré medzi zamestnancom a zamestnávateľom vzniknú, sa nebudú líšiť od cien, ktoré by si medzi sebou dohodli nezávislé osoby v porovnateľných obchodných vzťahoch.   

Autor: Viera Valicová