Prechod zo sústavy jednoduchého účtovníctva do sústavy podvojného účtovníctva

Postup pri prechode zo sústavy jednoduchého účtovníctva do sústavy podvojného účtovníctva možno v súlade s opatrením k prechodu rozdeliť do troch krokov:

• uzatvorenie jednoduchého účtovníctva k poslednému dňu účtovného obdobia a zostavenie účtovnej závierky v jednoduchom účtovníctve,
• otvorenie účtovných kníh v podvojnom účtovníctve k prvému dňu nasledujúceho účtovného obdobia,
• po otvorení účtovných kníh v podvojnom účtovníctve zaúčtovanie účtovných prípadov mesiaca január, ktoré vyplývajú zo zmeny metódy účtovania.

1.1 Uzatvorenie jednoduchého účtovníctva k poslednému dňu účtovného obdobia a zostavenie účtovnej závierky v jednoduchom účtovníctve

Základom uzávierkových prác je inventarizácia majetku a záväzkov, ktorá musí byť vykonaná podľa § 29 a § 30 zákona o účtovníctve. Inventarizáciou za overí, či stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov v účtovníctve zodpovedá skutočnosti. Inventúrou zistené stavy majetku a záväzkov sa uvedú v inventúrnom súpise, výsledky porovnania skutočného a účtovného stavu a priebeh inventarizácie sa uvedie v inventarizačnom zápise. Inventarizácia musí byť vykonaná úplne a dôsledne, pretože inventúrne súpisy a inventarizačný zápis budú základnými podkladmi, na základe ktorých sa budú otvárať účtovné knihy v podvojnom účtovníctve.

Z dôvodu nevyhnutnosti účtovania účtovných prípadov súvisiacich so zmenou metódy účtovania po prechode na podvojné účtovníctvo je potrebné v rámci inventarizácie rozčleniť:

• stav zásob na zásoby, ktorých obstarávacia cena bola zaplatená, a na zásoby, ktorých obstarávacia cena zaplatená nebola,
• stav záväzkov za nákup zásob na záväzky, ktorými sa nakúpili zásoby, ktoré sa ešte nespotrebovali, resp. nepredali, a záväzky, ktorými sa nakúpili zásoby, ktoré už boli spotrebované, resp. predané.

Účtovné knihy v sústave jednoduchého účtovníctva sa uzatvoria postupom a spôsobom vymedzeným v § 8 ods. 4 postupov účtovania pre JÚ tak, že sa:

• v peňažnom denníku:
  • účtujú uzávierkové účtovné operácie tak, že sa:
    • zvýšia príjmy o sumy doteraz nezaúčtované v peňažnom denníku, ktoré sa zahrnujú do základu dane,
    • znížia príjmy o sumy, ktoré sa nezahrnujú do základu dane,
    • zvýšia výdavky o sumy doteraz nezaúčtované v peňažnom denníku, ktoré sa zahrnujú do základu dane,
    • znížia výdavky o sumy, ktoré sa nezahrnujú do základu dane,
  • uvedú súhrnné sumy príjmov a súhrnné sumy výdavkov podľa členenia v peňažnom denníku,
  • uvedie výsledok hospodárenia za účtovné obdobie, ktorým je rozdiel medzi príjmami a výdavkami po zohľadnení uzávierkových účtovných operácií;
• v knihe pohľadávok, knihe záväzkov a v pomocných knihách uvedú súhrnné sumy prírastkov a úbytkov a konečný stav;
• označí ukončenie účtovného obdobia.

V súvislosti s uzatváraním účtovných kníh je dôležité poznamenať, že z dôvodu prechodu zo sústavy jednoduchého účtovníctva do sústavy podvojného účtovníctva sa žiadne úpravy základu dane v období, v ktorom sa končí účtovanie v sústave jednoduchého účtovníctva, nevykonávajú, t. j. uzávierkové účtovné operácie sa z tohto dôvodu neúčtujú.

Na základe údajov z peňažného denníka, z knihy pohľadávok, z knihy záväzkov, z pomocných účtovných kníh a z vykonanej inventarizácie majetku a záväzkov sa v súlade s § 22 postupov účtovania pre JÚ zostaví účtovná závierka, ktorú okrem všeobecných náležitostí tvorí výkaz o príjmoch a výdavkoch a výkaz o majetku a záväzkoch k poslednému dňu účtovného obdobia, na predpísaných tlačivách.

1.2 Otvorenie účtovných kníh v podvojnom účtovníctve k prvému dňu nasledujúceho účtovného obdobia

V rámci prípravných prác pred prevodom účtovnej sústavy je účtovná jednotka povinná v súlade § 3 postupov účtovania pre PÚ zostaviť vlastný účtový rozvrh syntetických účtov v rámci účtovej osnovy, ako aj ich analytické členenie podľa § 4 postupov účtovania pre PÚ. Ak sa účtovná jednotka rozhodne uplatniť v analytickej evidencii podvojného účtovníctva rovnaké členenie ako v účtovných knihách jednoduchého účtovníctva, prevedie konečné stavy na analytické účty bezo zmeny. V opačnom prípade bude potrebné vykonať prepočty na úrovni členenia, ktoré vyplýva z vytvoreného účtového rozvrhu.

Pri otváraní účtovných kníh v sústave podvojného účtovníctva sa v súlade s § 2 ods. 2 opatrenia k prechodu údaje z účtovných kníh jednoduchého účtovníctva účtujú ako začiatočné stavy príslušných účtov v rámci účtového rozvrhu so súvzťažným zápisom na ťarchu alebo v prospech účtu 701 – Začiatočný účet súvahový takto:

• suma ocenenia jednotlivého dlhodobého nehmotného a hmotného majetku zvýšená o prípadné náklady na dokončené technické zhodnotenie tohto majetku sa účtuje ako začiatočný stav príslušných účtov účtovej skupiny 01 – Dlhodobý nehmotný majetok, 02 – Dlhodobý hmotný majetok – odpisovaný, 03 – Dlhodobý hmotný majetok – neodpisovaný,
• suma odpisov k jednotlivému dlhodobému nehmotnému majetku alebo k jednotlivým zložkám dlhodobého hmotného majetku ako začiatočný stav príslušných účtov účtovej skupiny 07 – Oprávky k dlhodobému nehmotnému majetku alebo 08 – Oprávky k dlhodobému hmotnému majetku,
• suma poskytnutých preddavkov na obstaranie jednotlivého dlhodobého majetku ako začiatočný stav účtov účtovej skupiny 05 – Poskytnuté preddavky na dlhodobý majetok,
• suma ocenenia jednotlivého dlhodobého finančného majetku okrem poskytnutých dlhodobých pôžičiek ako začiatočný stav príslušného účtu účtovej skupiny 06 – Dlhodobý finančný majetok,
• suma obstarávania jednotlivého dlhodobého nehmotného majetku, dlhodobého hmotného majetku alebo dlhodobého finančného majetku do času jeho uvedenia do užívania vrátane nedokončeného technického zhodnotenia ako začiatočný stav príslušných účtov účtovej skupiny 04 – Obstaranie dlhodobého majetku,
• suma opravnej položky k odplatne nadobudnutému majetku vytvorenej po jeho nadobudnutí v pôvodnej výške ako začiatočný stav účtu 097 – Opravná položka k nadobudnutému majetku a súčet odpisov k nej ako začiatočný stav účtu 098 – Oprávky k opravnej položke k nadobudnutému majetku,
• stav zásob ako začiatočný stav na príslušných účtoch účtovej skupiny 11 – Materiál, 12 – Zásoby vlastnej výroby alebo 13 – Tovar,
• stav peňažných prostriedkov v pokladnici ako začiatočný stav účtu 211 – Pokladnica, stav cenín zistený v pomocnej knihe cenín ako začiatočný stav účtu 213 – Ceniny,
• stav peňažných prostriedkov na bankových účtoch ako začiatočný stav účtu 221 – Bankové účty,
• stav jednotlivých krátkodobých cenných papierov ako začiatočný stav príslušných účtov účtovej skupiny 25 – Krátkodobý finančný majetok,
• stav jednotlivých zmeniek na inkaso ako začiatočný stav účtu 312 – Zmenky na inkaso,
• nevyrovnaný rozdiel priebežných položiek peňažného denníka, ktorý vznikol prevodom medzi pokladnicou a bankovými účtami alebo prevodom medzi bankovými účtami a pokladnicou, ako začiatočný stav účtu 261 – Peniaze na ceste,
• stav jednotlivých pohľadávok okrem pohľadávok z poskytnutých krátkodobých pôžičiek ako začiatočný stav príslušných účtov účtovej triedy 3 – Zúčtovacie vzťahy ,
• stav jednotlivých pohľadávok z poskytnutých pôžičiek ako začiatočný stav účtu 067 – Ostatné pôžičky, 335 – Pohľadávky voči zamestnancom, 378 – Iné pohľadávky,
• stav jednotlivých záväzkov okrem záväzkov z prijatých pôžičiek, z úverov, z rezerv a zo sociálneho fondu ako začiatočné stavy účtov účtovej triedy 3 – Zúčtovacie vzťahy a 4 – Kapitálové účty a dlhodobé záväzky,
• stav jednotlivých rezerv ako začiatočný stav príslušných účtov účtovej skupiny 45 – Rezervy,
• stav jednotlivých prijatých pôžičiek a úverov ako začiatočný stav príslušných účtov účtovej triedy 2 – Finančné účty, 3 – Zúčtovacie vzťahy a 4 – Kapitálové účty a dlhodobé záväzky,
• zostatok jednotlivých výdavkov, ktoré sa z dôvodu časového rozlíšenia nezahrnuli na daňové účely ako výdavok vynaložený na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, na ťarchu účtu 381 – Náklady budúcich období,
• zostatok jednotlivých príjmov, ktoré sa z dôvodu časového rozlíšenia nezahrnuli do základu dane, v prospech účtu 384 – Výnosy budúcich období,
• stav sociálneho fondu v prospech účtu 472 – Záväzky zo sociálneho fondu.

Rozdiel medzi súčtom syntetických účtov majetku a súčtom syntetických účtov záväzkov, na ktorých sa účtovalo, sa v súlade s § 2 ods. 3 opatrenia k prechodu účtuje nasledovne:

• kladný rozdiel na ťarchu účtu 701 – Začiatočný účet súvahový so súvzťažným zápisom v prospech účtu 491 – Vlastné imanie fyzickej osoby – podnikateľa,
• záporný rozdiel v prospech účtu 701 – Začiatočný účet súvahový so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 491 – Vlastné imanie fyzickej osoby – podnikateľa.

Z uvedeného účtovania vyplýva, že pri otváraní účtovných kníh v sústave podvojného účtovníctva sa účtuje iba prevod stavov majetku a záväzkov. Z dôvodu daňovej orientácie jednoduchého účtovníctva sa prevod príjmov na účty výnosov ani prevod výdavkov na účty nákladov neúčtuje. Za účelom premietnutia zmien základných zásad a princípov dvoch účtovných sústav sa účtuje až v rámci bežného účtovania v mesiaci január. Pri prechode zo sústavy jednoduchého účtovníctva do sústavy podvojného účtovníctva je však potrebné previesť aj zostatky jednotlivých výdavkov a príjmov, ktoré sa z dôvodu časového rozlíšenia, resp. z dôvodu, že to neumožňuje zákon o dani z príjmov, do základu dane v bežnom zdaňovacom období nezahrnuli a účtovalo by sa o nich v nasledujúcom účtovnom období v rámci uzávierkových účtovných operácií, napr.:

• nájomné zaplatené fyzickej osobe podľa § 19 ods. 4 zákona o dani z príjmov,
• poskytnutá dotácia, podpora alebo príspevok na obstaranie odpisovaného majetku podľa § 17 ods. 3 písm. h) zákona o dani z príjmov.

1.3 Zaúčtovanie účtovných prípadov mesiaca január, ktoré vyplývajú zo zmeny metódy účtovania

V účtovných knihách podvojného účtovníctva sa po ich otvorení na účely prechodu zo sústavy jednoduchého účtovníctva do sústavy podvojného účtovníctva, t. j. zo zmeny metódy účtovania, účtujú v súlade s § 3 opatrenia k prechodu nasledovné účtovné prípady:

• na ťarchu účtu 491 – Vlastné imanie fyzickej osoby – podnikateľa so súvzťažným zápisom v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti suma:
  • ocenenia odplatne obstaraných zásob, ak obstaranie zásob bolo uhradené,
  • ocenenia zásob vlastnej výroby, ktoré sú v stave zásob vlastnej výroby,
  • ocenenia krátkodobého finančného majetku, ak obstaranie krátkodobého finančného majetku bolo uhradené a úhrada bola uznaná na daňové účely ako výdavok na obstaranie, zabezpečenie a udržanie príjmov,
  • ocenenia pohľadávky, ktorá sa pri vzniku pohľadávky účtuje v sústave podvojného účtovníctva súvzťažne s účtom výnosu,
  • poskytnutého preddavku, ak jeho úhrada bola uznaná na daňové účely ako výdavok na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov,
• na ťarchu účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť so súvzťažným zápisom v prospech účtu 491 – Vlastné imanie fyzickej osoby – podnikateľa suma:
  • ocenenia záväzku okrem dane z príjmov, ktorý sa v sústave podvojného účtovníctva účtuje pri vzniku záväzku súvzťažne s účtom nákladu a ocenenia záväzku zo spotrebovaných zásob,
  • prijatého preddavku, ak prijatie bolo uznané na daňové účely ako príjem zahrnovaný do základu dane z príjmov,
  • prijatej dotácie, ak prijatie dotácie bolo uznané na daňové účely ako príjem zahrnovaný do základu dane z príjmov,
  • časť zostatku účtu 451 – Rezervy zákonné, ktorú tvorí rezerva na opravu dlhodobého majetku, sa účtuje na ťarchu účtu 451 – Rezervy zákonné so súvzťažným zápisom v prospech účtu 491 – Vlastné imanie fyzickej osoby – podnikateľa.

Uvedené účtovanie je nevyhnutné z dôvodu, že dve sústavy účtovníctva uplatňujú rôzne princípy zobrazenia výsledku hospodárenia a pri prechode je potrebné zabezpečiť, aby niektoré príjmy nezostali nezahrnuté do výsledku hospodárenia, aby sa niektoré príjmy nezahrnuli do výsledku hospodárenia dvakrát, aby došlo k uplatneniu všetkých výdavkov a aby sa niektoré výdavky neuplatnili dvakrát, napr.:

• za prevedené zásoby, za ktoré v jednoduchom účtovníctve bola obstarávacia cena uhradená a zahrnutá do základu dane, sa pri prevode účtovaním MD 491/D 648 v podvojnom účtovníctve zaúčtujú výnosy, ktoré sa však pri spotrebe, resp. predaji zásob účtujú do nákladov napr. MD 501/D 112, t. j. výsledný základ dane v podvojnom účtovníctve je nulový, obstarávacia cena zásob bola súčasťou základu dane v jednoduchom účtovníctve,
• za prevedené zásoby, za ktoré v jednoduchom účtovníctve obstarávacia cena uhradená nebola, sa pri prevode do podvojného účtovníctva na účtoch 648 ani 548 neúčtuje, pretože pri spotrebe, resp. predaji sa bude účtovať do nákladov, t. j. obstarávacia cena zásob bude súčasťou základu dane v podvojnom účtovníctve,
• prevedené neuhradené pohľadávky voči odberateľom, ktoré sa v jednoduchom účtovníctve nezahrnuli do zdaniteľných príjmov, sa pri prevode účtovaním MD 491/D 648 v podvojnom účtovníctve zahrnú do výnosov, pričom pri inkase pohľadávok sa účtovaním napr. MD 221/D 311 už do výnosov nezahrnú, t. j. súčasťou základu budú v podvojnom účtovníctve,
• prevedené neuhradené záväzky voči dodávateľom za zásoby, ktoré už boli spotrebované, resp. predané, sa v jednoduchom účtovníctve do daňových výdavkov nezahrnuli, účtovaním pri prevode MD 548/D 491 sa v podvojnom účtovníctve zaúčtujú do nákladov, pri úhrade záväzkov sa účtovaním napr. MD 321/D 221 už do nákladov nezaúčtujú, t. j. budú súčasťou základu dane v podvojnom účtovníctve,
• prevedené neuhradené záväzky voči dodávateľom za zásoby, ktoré ešte neboli spotrebované, resp. predané, sa v jednoduchom účtovníctve do daňových výdavkov nezahrnuli, pri prevode do podvojného účtovníctva sa na účtoch 548 ani 648 neúčtuje, pri úhrade záväzkov sa účtovaním napr. MD 321/D 221 do nákladov nezaúčtujú, t. j. do hospodárskeho výsledku sa zahrnú až prostredníctvom účtovania spotreby, resp. predaja zásob, napr. MD 501/D 112, pretože spolu s neuhradeným záväzkom za nespotrebované, resp. nepredané zásoby (účet 321) boli prevedené aj zásoby (napr. účty 112, 132),
• ostatné neuhradené záväzky (okrem dane z príjmov fyzickej osoby a daňovej povinnosti DPH), ktoré v jednoduchom účtovníctve neboli zahrnuté do daňových výdavkov, sa pri prevode do podvojného účtovníctva účtovaním MD 548/D 491 zahrnú do nákladov, pričom pri úhrade záväzkov sa účtovaním napr. MD 331/D 211 už do nákladov nezahrnú, t. j. súčasťou základu dane budú v podvojnom účtovníctve.

Príklad č. 1:
Podnikateľ účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva sa rozhodol, že od 1. 1. 2013 bude účtovať v sústave podvojného účtovníctva. V účtovnej závierke k 31. 12. 2012 vykáže vo výkaze o majetku a záväzkoch nasledovný stav:

V účtovných knihách k 31. 12. 2012 vykáže nasledovný stav majetku a záväzkov doložený príslušnými inventúrnymi súpismi:

Účtový rozvrh pre účtovanie v podvojnom účtovníctve:

021 – Stavby

022 – Samostatné hnuteľné veci a súbory hnuteľných vecí

031 – Pozemky

073 – Oprávky k softvéru

081 – Oprávky k stavbám

082 – Oprávky k samostatným hnuteľným veciam a k súboru hnuteľných vecí

112 – Materiál na sklade

123 – Výrobky

132 – Tovar na sklade a v predajniach

211 – Pokladnica

213 – Ceniny

221 – Bankové účty

311 – Odberatelia

314 – Poskytnuté preddavky

321 – Dodávatelia

324 – Prijaté preddavky

331 – Zamestnanci

335 – Pohľadávky voči zamestnancom

336 – Zúčtovanie s orgánmi sociálneho poistenia a zdravotného poistenia

341 – Daň z príjmov

342 – Ostatné priame dane

343 – Daň z pridanej hodnoty

461 – Bankové úvery

491 – Vlastné imanie fyzickej osoby – podnikateľa

548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť

648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti

701 – Začiatočný účet súvahový

Účtovanie v podvojnom účtovníctve bude nasledovné:

Rozdiel medzi účtami majetku a záväzkov predstavuje vlastné imanie fyzickej osoby – podnikateľa, a zaúčtuje sa:

MD Účet 701 – Začiatočný účet súvahový D

Zo zúčtovania zmeny metódy účtovania vyplýva:

• hodnoty zaúčtované na účtoch 548 a 648 budú vstupovať do výsledku hospodárenia pre zistenie základu dane v zdaňovacom období roku 2013, t. j. v roku, v ktorom sa začne účtovať v podvojnom účtovníctve,
• v dôsledku prechodu zo sústavy jednoduchého účtovníctva do sústavy podvojného účtovníctva bude podnikateľ zdaňovať sumu:
  • výnosy na účte 648 22 401,90 €
  • náklady na účte 548 - 19 155,40 €
  • rozdiel: + 3 246,50 €

Autor: Ing. Eva Gášpárová