Pohľadávky v podvojnom účtovníctve podnikateľov

1.    Úvod 

1.1    Pohľadávky z právneho hľadiska 

Pohľadávku možno vymedziť ako právo vznikajúce jednému účastníkovi – veriteľovi, požadovať plnenie od druhého účastníka – dlžníka, vzniknuté z určitého záväzkového vzťahu. Najčastejším dôvodom vzniku pohľadávky je uzatvorený zmluvný vzťah. Na základe zmluvy, ktorá nemôže byť jednostranným vzťahom, vzniká jednej strane právo od druhej strany niečo obdržať a tej strane, ktorá je povinná na základe zmluvného vzťahu niečo plniť, vzniká právo dostať za toto plnenie odplatu najčastejšie v peňažnej forme. 

Obchodné právo ani občianske právo pojem pohľadávky nedefinuje. Právna terminológia v súvislosti s pohľadávkami narába s pojmom záväzok, a to ako protipól pojmu pohľadávka. Vzťahy medzi veriteľom a dlžníkom upravuje záväzkové právo v zákone č. 40/1964 Zb. Občiansky zákonník v znení neskorších predpisov (ObčZ) a v zákone č. 513/1991 Zb. Obchodný zákonník v znení neskorších predpisov (OZ). 

Obchodné právne vzťahy sú upravené v Obchodnom zákonníku, ako aj v Občianskom zákonníku. Použitie Obchodného zákonníka upravuje § 261, v ktorom sú vymedzené: 

okruhy právnych vzťahov, ktoré sa riadia OZ. Podľa § 261 ods. 6 platí, že typové zmluvy, ktoré sú upravené len v ObčZ, sa spravujú ustanoveniami Občianskeho zákonníka. Pri posudzovaní problémov, ktoré sú upravené aj v ObčZ aj v OZ, vo všeobecnosti platí interpretácia, že Občiansky zákonník je všeobecná právna norma a Obchodný zákonník je špeciálna právna norma. 

1.2    Pohľadávky z ekonomického hľadiska 

Pohľadávky z ekonomického hľadiska sú určitou formou poskytnutia obchodného úveru obchodnému partnerovi ako prejav vzájomných obchodných vzťahov medzi obchodnými partnermi. Predávajúci tým, že nevyžaduje platbu okamžite, financuje kupujúceho, pretože mu poskytol dodávku bez okamžitej platby alebo iného plnenia. 

Pohľadávky z ekonomického hľadiska predstavujú majetkovú zložku podniku, ktorá vznikla z uskutočnených účtovných prípadov v minulom období, a peniaze z nich budú plynúť v budúcnosti. V účtovníctve sú pohľadávky zvláštnym druhom nehmotného majetku účtovnej jednotky, o ktorom sa účtuje v prevažnej väčšine v okruhu obežného majetku. Sú majetkovým právom na získanie peňažnej alebo nepeňažnej úhrady najmä za poskytnuté výkony, ako sú dodávky tovarov, výrobkov, prác a služieb. V tomto prípade ide o pohľadávky z obchodného styku. Pohľadávky však môžu podnikateľovi vznikať aj z rôznych iných dôvodov, napr.: 

• z finančného investovania do iných obchodných spoločností, sú súčasťou dlhodobého finančného majetku, 
• z titulu zamestnávania pracovníkov, ide o pohľadávky voči zamestnancom, 
• z titulu poskytnutia úverov a pôžičiek iným právnym subjektom, 
• z titulu rôznych právnych nárokov voči spoločníkom a spoločnostiam v skupine podnikov (majetkovo prepojené obchodné spoločnosti), 
• z titulu poskytovania záloh dodávateľom, z titulu reklamácií voči dodávateľom, tieto patria medzi pohľadávky z obchodného styku, 
• z titulu preplatkov zákonných platieb daní a poistného, z povinnosti platenia preddavkov na daniach do doby ich vysporiadania vznikajú pohľadávky voči finančnému orgánu a inštitúciám sociálneho zabezpečenia a zdravotného poistenia. 

Pri vzniku, evidencii, sledovaní a inkasovaní pohľadávok sa v podvojnom účtovníctve podnikateľov postupuje podľa: 

• zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení zákona č. 562/2003 Z. z. a zákona č. 561/2004 Z. z. (ďalej ZÚ) a  
• opatrenia MF SR č. 23 054/2002-92, v znení opatrenia MF SR č. 25 167/2003-92 a opatrenia č. MF/10069/2004-74, ktorým sa upravujú postupy účtovania a rámcová účtová osnova pre podnikateľov účtujúcich v podvojnom účtovníctve (ďalej PÚP). 

V účtovníctve je sledované celé obdobie existencie pohľadávky, t. j. od okamihu jej vzniku napr. pri fakturácii výkonov, až po rôzne formy jej speňaženia reálneho (fyzické peniaze) alebo iného vysporiadania. Vznik pohľadávok a ich sledovanie v účtovníctve rešpektuje aj ich všeobecnú právnu úpravu v obchodných, ale aj v občianskych záväzkových právnych vzťahoch a pri špecifických pohľadávkach aj ich úpravu v osobitných hmotno-právnych predpisoch (predpisy sociálneho zabezpečenia, zdravotného poistenia, Zákonník práce, zákon o cenných papieroch a pod.). Rešpektuje sa aj legislatíva daňová. 

2.    Všeobecné zásady pri účtovaní pohľadávok 

2.1    Členenie pohľadávok 

Pohľadávky možno členiť z rôznych hľadísk. Základným kritériom pre členenie pohľadávok je  v PÚP je časové hľadisko pri vzniku pohľadávky a pri ich zobrazovaní v účtovnej závierke. Podľa § 12 PÚP sa pohľadávky pri vzniku členia podľa dohodnutej doby splatnosti na: 

a)    krátkodobé pohľadávky s dobou splatnosti do jedného roka, 

b)    dlhodobé pohľadávky s dobou splatnosti nad jeden rok. 

Dohodnutá doba splatnosti pohľadávok je doba dohodnutá v zmluve alebo iným spôsobom, v ktorej sa majú pohľadávky splatiť. 

V účtovnej závierke sa pohľadávky vykazujú v členení na krátkodobé alebo dlhodobé podľa zostatkovej doby splatnosti. Zostatková doba splatnosti pohľadávok je doba, ktorá sa rovná rozdielu medzi dohodnutou dobou splatnosti a dňom, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. 

Podľa titulu vzniku, resp. obsahu sa pohľadávky členia na: 

a)    pohľadávky z obchodného styku, medzi ktoré patria pohľadávky za uskutočnené výkony, pohľadávky z titulu reklamácií dodávok, preddavky vopred poskytnuté dodávateľom a zmenkové pohľadávky, 

b)    pohľadávky voči zamestnancom z titulu pracovnoprávnych vzťahov, sociálneho zabezpečenia a nemocenského poistenia, 

c)    pohľadávky voči spoločníkom a združeniu, 

d)    pohľadávky voči finančným orgánom z titulu daní, 

e)    pohľadávky z titulu investovania do iných obchodných spoločností, 

f)    ostatné pohľadávky vyplývajúce z činnosti účtovnej jednotky, napr. z titulu priznaných nárokov na dotácie, z nárokov z plnení poistných zmlúv, z titulu škôd spôsobených inými subjektmi, z poskytnutých pôžičiek a pod. 

Najpočetnejšiu skupinu pohľadávok účtovných jednotiek, ktoré sú podnikateľskými subjektmi, tvoria pohľadávky z obchodného styku za uskutočnené výkony voči tretím osobám – odberateľom. Medzi takéto pohľadávky patrí časť aj tzv. iných pohľadávok. 

2.2    Oceňovanie pohľadávok 

Pohľadávky sú v účtovníctve súčasťou majetku a pre ich oceňovanie platia predpísané spôsoby pre oceňovanie majetku a záväzkov stanovené v § 24 až § 26 zákona o účtovníctve. Pohľadávky sa pri vzniku oceňujú menovitou hodnotou. Pohľadávky získané postúpením a pohľadávky nadobudnuté vkladom do základného imania sa oceňujú obstarávacou cenou. 

Podľa § 24 ZÚ, ktorý upravuje deň ocenenia, pohľadávky vyjadrené pri ich vzniku v cudzej mene sa prepočítavajú na slovenskú menu kurzom určeným v kurzovom lístku Národnej banky Slovenska platným ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu a v účtovnej závierke platným ku dňu jej zostavenia (súvahový deň). Prepočítaním pohľadávok v cudzej mene k súvahovému dňu aktuálnym kurzom NBS budú pohľadávky v účtovnej závierke vykázané v reálnom ocenení. Rozdiel medzi pôvodným kurzom použitým ku dňu vzniku a kurzom k súvahovému dňu sa vyúčtuje ako kurzový rozdiel účtovaný výsledkovo na účtoch finančných nákladov alebo finančných výnosov. 

Pri pochybných pohľadávkach, pri ktorých existuje riziko, že ich dlžník úplne alebo čiastočne neuhradí, ako aj pri sporných pohľadávkach, pri ktorých sa vedie spor s dlžníkom o ich uznanie alebo zaplatenie, a pri pohľadávkach voči dlžníkom v konkurznom a vyrovnacom konaní, sa pri účtovnej závierke znižuje ocenenie pohľadávok nepriamo vytváraním opravných položiek, a to účtovaných na vrub nákladov. 

Pri dlhodobej pohľadávke (§ 18 ods. 7, § 21 ods. 7 PÚ), ktorej zostatková doba splatnosti je dlhšia ako jeden rok, sa opravnou položkou upravuje hodnota pohľadávky na jej hodnotu v čase účtovania a vykazovania. Pri dlhodobých pôžičkách, ktoré sú neúročené alebo úročené nižšou sadzbou ako je bežná úroková sadzba, sa pohľadávka upraví opravnou položkou na hodnotu v čase účtovania a vykazovania. 

2.3    Vznik a dokladovanie pohľadávok 

Okamih vzniku pohľadávky je dôležitý pre jej zaúčtovanie. Pre vznik pohľadávok z obchodného styku je dôležitý okamih splnenia dodávky, tak ako je definovaný vo všeobecných predpisoch občianskeho a obchodného práva. Napríklad: 

• pri kúpnej zmluve je dodávka splnená odovzdaním vecí kupujúcemu, 
• pri zmluve o dielo písomným odovzdaním diela, ak sa na tom zmluvné strany dohodli, prípadne, ak zhotoviteľ umožnil objednávateľovi dielo riadne užívať, 
• pri pôžičke fyzickým odovzdaním peňazí, 
• pri predaji podniku dňom nadobudnutia účinnosti zmluvy. 

Pre potreby účtovníctva je v Postupoch účtovania tento okamih definovaný v § 2 ako deň uskutočnenia účtovného prípadu: 

(1) Dňom uskutočnenia účtovného prípadu je deň splnenia dodávky, platby záväzku, inkasa pohľadávky, započítania pohľadávky, postúpenia pohľadávky, prevzatia dlhu, poskytnutia a prijatia preddavku, úhrady úveru alebo pôžičky poskytnutím nového úveru alebo pôžičky, zistenia manka na majetku a záväzkoch, schodku, prebytku majetku, škody na majetku, vkladu do obchodnej spoločnosti a družstva, pohybu majetku vo vnútri účtovnej jednotky a deň zistenia ďalších skutočností vyplývajúcich z osobitných predpisov alebo z vnútorných podmienok účtovnej jednotky, ktoré sú predmetom účtovníctva a ktoré v účtovnej jednotke nastali a účtovná jednotka má k dispozícii potrebné podklady, ktoré dokumentujú tieto skutočnosti. 

(2) Pri nehnuteľnostiach obstaraných na základe zmluvy, pri ktorých sa vlastníctvo nadobúda povolením vkladu do katastra nehnuteľností, a do nadobudnutia vlastníctva nadobúdateľ nehnuteľnosť užíva, dňom uskutočnenia účtovného prípadu je deň prevzatia nehnuteľnosti nadobúdateľom; u prevádzajúceho je dňom uskutočnenia účtovného prípadu deň odovzdania nehnuteľnosti. Ak nebude vklad do katastra nehnuteľnostípovolený, účtovné zápisy sa zrušia. 

V prípadoch, ak podľa všeobecného právneho predpisu, prípadne z definície dňa uskutočnenia účtovného prípadu nie je jednoznačne určený deň uskutočnenia účtovného prípadu, stanoví si účtovná jednotka deň uskutočnenia účtovného prípadu vo svojej internej smernici. Táto možnosť je účtovnej jednotke daná s ohľadom na znenie v § 2 „deň uskutočnenia účtovného prípadu je deň zistenia ďalších skutočností vyplývajúcich z vnútorných pomerov účtovnej jednotky...“. 

Podkladom pre účtovanie o pohľadávkach sú doklady preukazujúce ich vznik. Pri pohľadávkach z obchodného styku sú to najčastejšie vystavené a odoslané faktúry. 

Faktúra ako doklad nebola do 30. apríla 2004 upravená v žiadnom všeobecne záväznom právnom predpise. Používala sa v obchodnej praxi ako doklad, ktorým sa vyúčtovávajú vzájomné dodávky, a to za predpokladu, že si ho zmluvné strany dohodli a vzájomne ho akceptovali. 

S účinnosťou od 1. 5. 2004 sú faktúry upravené v § 71 až § 75 zákona č. 222/2004 Z. z. o DPH v znení neskorších predpisov (ďalej len ZDPH) ako daňové doklady o uskutočnenom zdaniteľnom plnení. Faktúru má povinnosť vystaviť platiteľ dane v prospech zdaniteľnej osoby a právnickej osoby do 15 dní po uskutočnení zdaniteľného plnenia. Zdaniteľná osoba je upravená v § 3 ZDPH. 

Účtovná jednotka môže použiť ako účtovné doklady aj daňové doklady, čo vyplýva z § 35 ods. 2 ZÚ. Dôležité je, že musia spĺňať požiadavky kladené na účtovné záznamy, ktorými sú aj účtovné doklady podľa zákona o účtovníctve.  

Právne preukazným dokladom vzniku pohľadávky sú najmä listiny o splnení dodávok, napríklad: 

• podpísané dodacie listy o prevzatých dodávkach tovaru, prevzatých výrobkoch či iných hmotných dodávkach, 
• podpísané súpisy vykonaných prác, preberacie protokoly pri dodávkach služieb a pod. 

Dokladom o vzniku pohľadávky môže byť napríklad aj obchodná zmluva, protokol o škode, rozhodnutie súdu o neoprávnenom majetkovom prospechu a pod. Pri dodávkach služieb, pri ktorých nevznikajú hmotné produkty odporúčame uskutočnenie dodávky potvrdiť preberacím protokolom. 

Z pohľadu účtovníctva je dôležité, aby doklad, ktorým sa vznik pohľadávky dokladuje a ktorý bude dokladovať účtovný zápis o vzniku pohľadávky, spĺňal náležitosti účtovného dokladu podľa § 10 ZÚ. 

V uvedenej súvislosti pripomíname, že účtovné doklady sú preukázateľné účtovné záznamy, ktoré majú predpísané obsahové náležitosti a vyhotovujú sa bezodkladne po vzniku skutočnosti, ktorá sa nimi dokladuje. Účtovný doklad musí byť vyhotovený tak, aby bolo možné z neho určiť jednotlivo aj v súvislostiach obsah účtovného prípadu v nadväznosti na použité účtovné metódy a zásady. 

Pri vystavovaní dokladov je dôležité, aby obsah účtovného prípadu bol z faktúry či iného dokladu, ktorým sa preukazuje vznik pohľadávky, zrozumiteľný tak, aby bolo možné vzniknutú skutočnosť zaúčtovať. 

2.4    Zánik pohľadávok a splatnosť pohľadávok 

Pohľadávky zanikajú predovšetkým ich uspokojením v prospech veriteľa. Predmetom uspokojenia pohľadávok môžu byť rôzne druhy plnenia. V podnikateľskej praxi ide najčastejšie o peňažné plnenia. Pohľadávky môžu byť uspokojené aj vecným plnením. Druh plnenia by si zmluvné strany mali dohodnúť, najmä ak by malo ísť o iné ako peňažné plnenie. Pohľadávka môže okrem zaplatenia zaniknúť napríklad aj: 

• postúpením; pri postúpení pôvodná pohľadávka prechádza od pôvodného veriteľa – postupiteľa, na nového veriteľa – postupníka, a je nahradená novou pohľadávkou voči postupníkovi, 
• odpisom pohľadávky; ide o trvalé vyradenie pohľadávky z evidencie z hľadiska účtovného aj z hľadiska daňového, 
• vkladom pohľadávky do majetku spoločnosti; pohľadávka je nahradená podielom na majetku spoločnosti, 
• odpustením záväzku; veriteľ sa s dlžníkom dohodne, že sa vzdáva svojho práva (§ 574 ObčZ), 
• odstúpením od zmluvy (§ 48 ObčZ), 
• uplynutím lehoty (§ 518 ObčZ); týka sa len záväzkov časovo obmedzených, 
• splynutím osoby dlžníka a veriteľa (§ 524 ObčZ). 

Lehota, do ktorej má byť pohľadávka uspokojená, sa všeobecne nazýva lehota splatnosti. Nie je určená v žiadnom právnom predpise. V Obchodnom zákonníku je riešený len okamih splnenia záväzku, ktorým je pri peňažnom plnení prostredníctvom banky pripísanie dlžnej sumy na účet veriteľa v banke. Záväzok platený prostredníctvom pošty je splnený vyplatením sumy veriteľovi. (§ 339 OBZ). Lehotu splatnosti by si zmluvné strany mali vzájomne dohodnúť. 

Pri dohodnutom peňažnom plnení záväzku, ak je dlžník v omeškaní, má veriteľ právo požadovať úroky z omeškania. Lehota splatnosti je dôležitá aj z dôvodu, aby veriteľ vedel, či je alebo nie je dlžník v omeškaní. Lehota splatnosti „ihneď“ nie je správna, pretože je nereálna. 

Úroky z omeškania 

Úrok je cena za požičanie peňazí. Úroky z omeškania sú upravené v záväzkových obchodných vzťahoch. Úroky z omeškania si môže uplatniť veriteľ, ak je dlžník v omeškaní s platením záväzku. Z tohto dôvodu je dôležité stanoviť lehotu splatnosti, pretože až po jej uplynutí je dlžník v omeškaní s platením záväzku.  

V súlade s ustanovením § 369 OBZ, ak je dlžník v omeškaní s platením peňažného záväzku, je povinný platiť úroky z omeškania určené v zmluve. Ak nie sú úroky z omeškania zmluvne dohodnuté, je povinnosť platiť úroky o 1 % vyššie, než je úroková sadzba požadovaná bankami za úvery v mieste sídla dlžníka. 

Ak dlžník má povinnosť platiť úroky, veriteľ má právo požadovať od dlžníka platenie úrokov, ak záväzok neplatí na čas. 

V súlade s ustanovením OBZ sa teda výška úrokov môže v obchodnej zmluve dohodnúť. 

Dôležité je, ako stanoviť úrokovú sadzbu. Podľa nášho názoru by sa mala odvíjať od výšky úrokových sadzieb za úvery poskytované bankami a čo je dôležité, mala by byť stanovená reálne. 

Úroky z omeškania veriteľ účtuje v prípade, že uplatní svoje právo ako pohľadávku so súvzťažným zápisom v prospech účtu 662 – Úroky. 

Pri výpočte úrokov z omeškania môžeme postupovať podľa všeobecne platného vzorca: 

                                    suma istiny x % úroku 

úrok za n dní = –––––––––––––––––––––––– x počet dní = suma úroku v Sk 

                                              365 x 100 

Počet dní úrokovania sa rovná počtu dní, v ktorých je dlžník v omeškaní s platením záväzku. 

 PRÍKLAD č. 1: 

Účtovná jednotka má pohľadávku voči odberateľovi B vo výške 8 500 tis. Sk z titulu dodávok stavebných prác. Pohľadávka vznikla 15. 5. 2004. Lehota splatnosti bola 5. 6. 2004. Z dôvodu nedostatku peňažných prostriedkov odberateľa sa vzájomne dohodli, že odberateľ bude záväzok platiť v splátkach. Sumy závisia od dostatku finančných prostriedkov dlžníka. Za oneskorené úhrady bude veriteľ účtovať úrok z omeškania.  

Úroková sadzba bola stanovená na 10 % p. a. Splácanie záväzku dlžníkom bolo nasledovné: 

Por. číslo splátky	Dátum úhrady	Splatená suma	Omeškanie
1.	25. 8. 2004	2 500 000	78 dní
2.	6. 9. 2004	2 500 000	90 dní
3.	20. 11. 2004	3 000 000	164 dní
4.	30. 1. 2005	500 000	do 31. 12. 205 dní
			v r. 2005 30 dní

Výpočet úrokov z omeškania: 

Účtovanie: 

                                                             2 500 000 x 10 

prvá splátka, úrok za 78 dní = –––––––––––––––– x 78 = 53 424 Sk         MD 311/D 662  

                                                                 365 x 100 

                                                                       2 500 000 x 10 

druhá splátka, úrok za 90 dní = ––––––––––––––––––––––– x 90 = 61 641 Sk     MD 311/ D 662  

                                                                            365 x 100 

         

                                                                   3 000 000 x 10 

tretia splátka, úrok za 164 dní = ––––––––––––––––––––– x 164 = 134 791 Sk     MD 311/D 662  

                                                                       365 x 100 

štvrtá splátka: 

a)    k 31. 12. 2004 sa vyúčtuje úrok nárokovo zo zostatkovej dlžnej sumy 500 tis. Sk za obdobie 205 dní 

                                              500 000 x 10 

úrok za 205 dní = ––––––––––––––––––––––– x 205 = 28 064 Sk         MD 311/D662 

                                                  365 x 100 

b)    po úhrade k 30. 1. 2005 vyúčtujeme úrok za bežný kalendárny rok 

                                                 500 000 x 10  

úrok za 30 dní r. 2005 = –––––––––––––––––– x 30 = 4 107 Sk         MD 311/D 662 

                                                        365 x 100 

3.    Účtovanie pohľadávok 

3.1    Vymedzenie účtov 

Účty, na ktorých sa účtuje o pohľadávkach, sú aktívne majetkové účty. Vznik pohľadávky sa obvykle účtuje na vrub príslušného majetkového účtu so súvzťažným zápisom v prospech účtu podľa obsahovej náplne pohľadávky. Pohľadávky sa účtujú v účtovej triede 3 – Zúčtovacie vzťahy. 

V účtovej skupine 31 – Pohľadávky: 

a)    pohľadávky z obchodných vzťahov krátkodobé aj dlhodobé, voči odberateľom domácim aj zahraničným na účte 311 – Odberatelia, 

b)    poskytnuté preddavky dodávateľom pred splnením dodávok (s výnimkou poskytnutých preddavkov na obstaranie dlhodobého majetku) na účte 314 – Poskytnuté preddavky, 

c)    zmenkové pohľadávky a pohľadávky za eskontované cenné papiere na účte 312 – Zmenky na inkaso a 313 – Pohľadávky za eskontované cenné papiere, 

d)    pohľadávky z titulu reklamácií voči dodávateľom, nárok na záručný paušál pri prevzatí záväzkov za záručné opravy na účte 315 – Ostatné pohľadávky. 

Členenie na dlhodobé a krátkodobé pohľadávky je podľa dohodnutej lehoty splatnosti, ktorá sa musí zmluvne dohodnúť. 

V účtovej skupine 33 – Zúčtovanie so zamestnancami a orgánmi sociálneho zabezpečenia a zdravotného poistenia pohľadávky voči zamestnancom, napr. poskytnuté preddavky na pracovné cesty, preddavky na vyúčtovanie, uplatnenie náhrad voči zamestnancom, pohľadávky voči poistným fondom na účtoch: 

335 – Pohľadávky voči zamestnancom, 

336 – Zúčtovanie s orgánmi sociálneho zabezpečenia a nemocenského poistenia. 

V účtovej skupine 34 – Zúčtovanie daní a dotácií sa účtujú pohľadávky z titulu priamych a nepriamych daní (napríklad preddavky na daň z príjmov, nárok na odpočítanie DPH a pod.), dotácií na obstaranie dlhodobého majetku a dotácií na hospodársku činnosť. 

V účtovej skupine 35 – Pohľadávky voči spoločníkom a združeniu: 

a)    krátkodobé poskytnuté pôžičky v rámci skupiny podnikov (konsolidovaného celku) na účte 351 – Pohľadávky v rámci konsolidovaného celku, 

b)    pohľadávky za upísané vlastné imanie na účte 353 – Pohľadávky za upísané vlastné imanie, 

c)    krátkodobé pohľadávky voči spoločníkom na účtoch 354 – Pohľadávky voči spoločníkom a členom pri úhrade straty, 355 – Ostatné pohľadávky voči spoločníkom a členom, 

d)    pohľadávky zo združenia bez právnej subjektivity, podľa zmluvy o združení na účte 358 – Pohľadávky voči účastníkom združenia. 

V účtovej skupine 37 – Iné pohľadávky a iné záväzky: 

a)    pohľadávky z predaja podniku na účte 371 – Pohľadávky z predaja podniku,  

b)    pohľadávky z dlhopisov emitovaných účtovnou jednotkou na účte 375 – Pohľadávky z vydaných dlhopisov, 

c)    pohľadávky z prenájmu na účte 374 – Pohľadávky z nájmu, 

d)    pohľadávky na náhradu škody alebo manka voči zodpovednej osobe, ak táto pohľadávka nemá charakter odhadnej položky, pohľadávky spoločníkov alebo členov družstva z priznaných nárokov na dividendy, podiely na zisku, vyrovnacie podiely a podiely na likvidačnom zostatku, pohľadávky z úrokov z cenných papierov, vkladov, pôžičiek, poskytnuté pôžičky iným subjektom (mimo spoločníkov, podnikov v skupine, zamestnancov) na účte 378 – Iné pohľadávky, 

e)    pohľadávky z derivátových operácií na účtoch 373 – Pohľadávky a záväzky z pevných termínových operácií, 376 – Nakúpené opcie. 

Pohľadávky, ktorých výška sa určí napríklad na základe zmluvy alebo iného dokladu ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa podľa § 49 ods. 3 Postupov účtovania účtujú na príslušných účtoch pohľadávok, s ktorými súvisia, a vedú sa na samostatnom analytickom účte. Ide o pohľadávky, ktorých suma sa stanoví odhadom. 

 PRÍKLAD č. 2:  

Účtovnej jednotke bol odcudzený tovar v maloobchode, ktorý bol poistený. Účtovná jednotka splnila všetky podmienky pre priznanie nároku na náhradu škody od poisťovne. Tovar bol v hodnote 240 tis. Sk. Vzhľadom na to, že účtovná jednotka ku dňu, ku ktorému zostavuje účtovnú závierku, neobdržala vyjadrenie poisťovne, vyúčtovala pohľadávku voči poisťovni z titulu nároku na plnenie z poistnej udalosti v odhadnej sume 240 tis. Sk účtovným zápisom: 

MD 378 AÚ – Iné pohľadávky / DAL 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti. 

 PRÍKLAD č. 3:  

Obchodná spoločnosť poskytne odberateľovi poradenské služby. Cena za poskytnuté služby sa stanoví dohodou ako nákladová cena + zisková prirážka. Pretože nebola načas vykonaná konečná kalkulácia ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, vyúčtuje spoločnosť pohľadávku za uskutočnené služby v odhadnej sume 1 500 Sk. V nasledujúcom účtovnom období, po dokončení kalkulácie, vystaví faktúru na konečnú sumu 1 750 + 19 % DPH. 

Rok	Text	Suma	MD	DAL
2004	1. Zúčtovanie pohľadávky v odhadnej sume	1 500	311 A2	602
2005	2. Vyúčtovanie dodávky v nasledujúcom roku
	2.a) výška odhadnutej sumy	1 500	311 A1	311 A2
	2.b) rozdiel do výšky fakturovanej sumy	250	311 A1	602
	2.c) DPH 19 %	350	311 A1	343

 POZNÁMKA:  

V uvedenej súvislosti je potrebné uvedomiť si, že platiteľ DPH je povinný do 15 dní po uskutočnení služby vystaviť faktúru. Ak bude mať pre účely zostavovania účtovnej závierky interne stanovený termín, do ktorého bude daňové doklady za predchádzajúce zdaňovacie obdobie DPH účtovať do účtovného obdobia súvisiaceho s príslušným zdaňovacím obdobím, nebude musieť účtovať o pohľadávke v odhadnej sume. 

3.2    Analytická evidencia pohľadávok 

Pre podrobné a presné informácie o pohľadávkach slúžia analytické účty vytvárané v súlade s § 4 PÚP. Analytické členenie syntetických účtov zohľadňuje najmä členenie: 

a)    podľa dohodnutej doby splatnosti a zostatkovej doby splatnosti; podľa dohodnutej doby splatnosti sa pohľadávky členia na krátkodobé a dlhodobé pri vzniku účtovného prípadu; podľa zostatkovej doby splatnosti sa pohľadávky členia v účtovnej závierke, 

b)    podľa dlžníkov alebo rovnorodých skupín dlžníkov, 

c)    na slovenskú a cudziu menu, 

d)    členenie podľa položiek účtovnej závierky, a to aj vrátane požiadaviek na zostavenie poznámok k účtovnej závierke a zverejňovania údajov z účtovnej závierky, 

e)    členenie podľa požiadaviek na vyčíslenie základu dane jednotlivých daní, 

f)    členenie pre potreby zúčtovania zdravotného, nemocenského a dôchodkového poistenia, príspevkov na poistenie v nezamestnanosti a príspevku do garančného fondu, 

g)    iné hľadiská podľa potrieb finančného riadenia účtovnej jednotky. 

Účtovná jednotka môže pre svoje potreby viesť aj analytickú evidenciu, ktorá bude okrem finančného ocenenia pohľadávok obsahovať aj iné údaje, najmä dátum splatnosti pohľadávky, konkrétneho dlžníka, príslušenstvo pohľadávky, vysporiadanie a zánik pohľadávky a pod. 

3.3    Pohľadávky z obchodného styku 

Vznikajú pri dodávkach tovarov, prác a služieb v rámci predmetu činnosti, na ktorý je účtovná jednotka zriadená. Účtujú sa pri splnení dodávky, a to v zmysle príslušných ustanovení obchodnej zmluvy alebo obchodných vzťahov účtovným zápisom na vrub účtu 311 – Odberatelia so súvzťažným zápisom na účet výnosov v účtovej triede 6 – Výnosy. Ak ide o platiteľa DPH, účtuje sa zároveň v prospech účtu 343 – Daň z pridanej hodnoty povinnosť odvodu dane za uskutočnené zdaniteľné plnenie. 

V prospech účtu 311 sa účtujú prijaté úhrady pohľadávok, postúpenie pohľadávok alebo úbytok pohľadávok vložených ako vecný vklad do základného imania a odpis pohľadávok. 

3.4    Zľavy pri obchodných dodávkach 

Súčasťou cenovej politiky podnikateľov sú aj cenové zľavy. Spôsob, akým sa pristupuje k poskytovaniu cenových zliav, má vplyv na daň z príjmov aj na sumu zdaniteľného plnenia pre účely DPH. V podstate môže ísť o cenové zľavy objektívne alebo subjektívne. Subjektívne zľavy nevyplývajú zo všeobecných podmienok obchodnej politiky dodávateľa. 

Zľavy objektívne sú také, ktoré sú poskytované na základe všeobecných obchodných podmienok podnikateľa, napríklad na prechodne vymedzené obdobie na vybrané druhy tovarov, pričom sú stanovené podmienky, za akých sa tieto zľavy poskytujú. Podmienkami môžu byť: 

1.    odobraté množstvo tovaru v merných jednotkách (množstevné rabaty), 

2.    finančný objem odobratého tovaru (finančný bonus, poskytnutie určitého množstva tovarov bezodplatne), 

3.    platba v hotovosti, promptná platba (cenové zrážky, cenové bonusy). 

Pri poskytovaní takýchto zliav je dôležitá skutočnosť, že zľava bude poskytnutá každému, kto splní stanovené podmienky. Pri poskytovaní objektívnych cenových zliav z pôvodnej ceny vzniká podnikateľovi nová obvyklá cena. Rozdielmedzi novou obvyklou cenou a pôvodnou cenou nemá vplyv na daň z príjmov a pre účely DPH je základom dane zdaniteľné plnenie ocenené v novej zníženej cene. 

Podľa § 22 ods. 6 PÚP súčasťou ocenenia zásob sú zľavy z ceny, napríklad skontá, bonusy, rabaty, pričom ocenenie zásob sa o tieto položky znižuje. 

Podľa § 74 ods. 2 PÚP u dodávateľa sú zľavy a zrážky, napríklad skontá, bonusy, rabaty, dobropisy súčasťou tržieb, môžu sa však účtovať na samostatných analytických účtoch. Zľavy a zrážky sa účtujú, ak sa vzťahujú k úprave ocenenia dodávky alebo služby, a to bez ohľadu na to, či zákazník mal vopred na ňu nárok alebo či ide o zľavu dodatočne uznanú, napríklad pre zlú akosť. 

Pri určení základu dane z príjmov sú zľavy objektívne akceptované tak, ako sú zaúčtované vo výsledku hospodárenia u dodávateľa aj u odberateľa. V prípade, že z titulu poskytnutia zliav vznikajú opravy nákladov a výnosov minulých období vo významných sumách, ktoré sú účtované na účte nerozdeleného výsledku hospodárenia, sú súčasťou základu dane podľa § 17 ods. 15 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov. 

Medzi zľavy poskytované ako súčasť všeobecných obchodných podmienok zaraďujeme: 

a)    Rabat – je zľava ceny poskytovaná odberateľovi, ak splní podmienku odobratia určitého množstva tovaru, a to bez ohľadu na čas platenia. Vyjadruje sa spravidla percentuálnou sadzbou z ceny. V obchodnej praxi sa rabat uplatňuje predovšetkým ako množstevný rabat, pričom je percentuálne odstupňovaný podľa množstva odobratého tovaru. Zľava poskytovaná súčasne s dodávkou (podmienky pre jeho poskytnutie boli splnené) sa považuje u dodávateľa aj u odberateľa za zľavu poskytovanú k predmetnej dodávke a má vplyv na obvyklú cenu konkrétnej dodávky. V konečnom dôsledku sa prejaví ako zníženie ceny predávaného a nakupovaného tovaru. 

b)    Skonto – je zľava, zrážka z ceny tovaru, ktorá sa poskytuje pri promptnej alebo skorej platbe. Zľava sa vzťahuje k jednotlivým dodávkam, ale je poskytnutá dodatočne po zaplatení faktúr. Poskytnuté skonto má vplyv na predajnú cenu tovaru. 

c)    Bonus – ak dodávateľ poskytuje odberateľovi zľavu napríklad na základe odobratého množstva tovaru vyjadreného vo finančnom ohodnotení bez ohľadu na druh a naturálne množstvo tovaru a tiež bez ohľadu na dátum úhrady faktúr, nazývame takúto zľavu bonus. Bonus sa zvyčajne poskytuje pri dodávkach meraných v peňažnom vyjadrení. Poskytuje sa napríklad ako zľava z dohodnutého poistného pri zmluvnom poistení. Bonus sa chápe ako zľava z kúpnej ceny vo forme určitej náhrady, prémie, odmeny a pod. Pri dodávkach tovarov sa bonus často poskytuje vo forme dodávky ďalšieho množstva tovaru bezodplatne. Takýto postup už nemá nič spoločné s poskytovaním cenových zliav, pretože ide o odmenu, prémiu a pod. poskytovanú dodávateľom odberateľovi. 

V niektorých prípadoch sa bonus poskytuje vopred pred dodávkou tovaru. Je to napríklad pri opakovaných dodávkach, pri predplatnom na časopisy, odbornú literatúru, pri opakovanom poskytovaní služieb, keď dodávateľ žiada budúce poskytované dodávky zaplatiť vopred, za čo ponúka cenové zvýhodnenie – bonus. V takomto prípade bonus znižuje cenu nakupovaného tovaru alebo služby. Uplatnením tohto bonusu (pri splnení podmienok) vzniká nová obvyklá cena, ktorá sa akceptuje aj pre účely ocenenia zdaniteľného plnenia, aj pre účely ocenenia dodávky pre daň z príjmov. 

Vo vzťahu k DPH sa poskytnutý rabat alebo skonto, ak sa poskytuje ku konkrétnej dodávke, môže posudzovať dvojako: 

a)    ako zníženie ceny zdaniteľného plnenia a daň sa vypočíta z tejto novej obvyklej ceny, 

b)    využije sa ustanovenie § 25 ods. 6 ZDPH, podľa ktorého od 1. 1. 2005, ak platiteľ DPH zníži cenu tovaru alebo služby po vzniku daňovej povinnosti voči inému platiteľovi, nemusí sa opravovať základ dane a daň za predpokladu, že sa na takom postupe obidve strany písomne dohodli. 

Pri poskytovaní bonusu vo vzťahu k DPH sa musí najskôr posúdiť charakter bonosu, ktorý môže byť poskytovaný: 

a)    ako finančný bonus, ktorý je poskytovaný k celkovej dodávke meranej vo finančnom vyjadrení, bez ohľadu na druh dodávky, ak sa bonus nepriradí ku konkrétnej dodávke, môže sa postupovať podľa § 25 ods. 6 ZDPH; 

b)    vo forme bezodplatnej dodávky tovaru, posudzuje sa ako bezodplatné zdaniteľné plnenie a cena zdaniteľného plnenia sa určí z ceny obvyklej; 

c)    spôsobom priznania zľavy z ceny budúcej dodávky, v takom prípade má vplyv na ocenenie budúcej dodávky, pri ktorej sa prejaví ako nová obvyklá cena pre ocenenie zdaniteľného plnenia. 

 POZNÁMKA:  

V prípade, ak pôjde o poskytnutie zľavy ako zníženia ceny dodávky u platiteľov DPH, ktorí sa písomne dohodli, že sa nebude opravovať základ dane a DPH a nebude sa vystavovať opravný daňový doklad, v účtovníctve sa o poskytnutej zľave musí účtovať ako o znížení ceny dodávky u odberateľa a zníženie tržieb u dodávateľa.  

Poskytnuté zľavy z dodávok sa v účtovníctve premietajú do ceny dodávky u odberateľa a do zníženia tržieb u dodávateľa, a to v závislosti na podmienkach a spôsobe poskytnutej zľavy. Nároky a povinnosti z poskytnutých zliav možno v prípade zaplatenej dodávky účtovať:  

a)    u dodávateľa ako záväzok na účte 325 – Ostatné záväzky, 

b)    u odberateľa ako pohľadávku na účte 315 – Ostatné pohľadávky. 

 PRÍKLAD č. 4:  

Predávajúci má v obchodných podmienkach stanovené, že v prípade úhrady faktúry za odobratý tovar do 7 dní poskytuje cenovú zľavu vo výške 3 % z každej dodávky. Kupujúci získa nárok na zľavu až po úhrade faktúry. 

Alternatíva I 

Predávajúci po úhrade faktúry kupujúcim vystaví ku konkrétnej dodávke dobropis faktúry. Zníži sa cena zdaniteľného plnenia pre DPH a upraví sa DPH. U kupujúceho dobropis bude vplývať na zníženie obstarávacej ceny zásoby a výšku prijatého zdaniteľného plnenia. Záväzok z vystaveného dobropisu sa započíta s novou dodávkou. 

Text	Suma	Dodávateľ		Odberateľ
		MD	DAL	MD	DAL

*Opravu DPH je treba účtovať ako storno (so znamienkom mínus) u dodávateľa na stane DAL účtu 343 a u odberateľa na strane MD účtu 343. Ak by sa účtovalo na opačných stranách účtov, skresľoval by sa koeficient pre výpočet odpočítania DPH. 

Alternatíva II 

Predávajúci a kupujúci ako platitelia DPH využili ustanovenie § 25 ods. 6 ZDPH a písomne sa dohodli, že nebudú opravovať základ dane a daň. 

Text	Suma	Dodávateľ		Odberateľ
		MD	DAL	MD	DAL
1.    12. 5. Dodávka tovaru – celková fakturovaná suma       a) cena dodávky      b) 19 % DPH k dodávke	1 190  1 000  190	311   –  –	–  604   343	132   343	321   –  –
2.    15. 5. Úhrada faktúry	1 190	221	311	321	221
3.    Dodávateľ priznal skonto a vystavil doklad     o znížení ceny dodávky (3 % sú počítané len z ceny     dodávky bez DPH)	30	604	325	315	132
4.    25. 5. Dodávka tovaru – celková fakturovaná suma       a) cena dodávky      b) 19 % DPH k dodávke	1 785  1 500  285	311   –  –	–  604   343	132   343	321   –  –
5.    Zápočet záväzku z dobropisu s pohľadávkou     z novej dodávky z 25. 5.	30	325	311	321	315
6.    Úhrada zostatku pohľadávky	1 750	221	311	321	221

 PRÍKLAD č. 5: 

Predávajúci má v obchodných podmienkach stanovené, že po odobratí tovaru bez ohľadu na druh v hodnote 600 000 Sk za kalendárny rok poskytne kupujúcemu bonus dodaním 10 ks ďalšieho tovaru bezodplatne. 

Text	Suma	Dodávateľ		Odberateľ
		MD	DAL	MD	DAL
1.    12. 5. Dodávka tovaru – celková fakturovaná suma       a) cena dodávky      b) 19 % DPH k dodávke	714  600  114	311   –  –	–  604   343	132   343	321   –  –
2.    15. 5. Úhrada faktúry	714	221	311	321	221
3.    Dodávateľ dodal – 10 ks tovaru bezodplatne      a) obvyklá cena tovaru bez DPH       b) 19 % DPH z ceny obvyklej	30  5,7	548  548	134  343	132	648
4.    Tvorba rezervy na bonusy (§ 19 PÚP) k dodávkam     realizovaným v decembri, v prípade, ak zákazník     splnil podmienky a bonus bude realizovaný     v budúcom roku	xx	554	323
5.    Použitie rezervy na bonusy v nasledujúcom roku	xx	323	654

3.5    Zľavy z cien dodávok z titulu uznanej reklamácie 

Možnosť reklamovania dodávok vyplýva z ustanovení záväzkových obchodných vzťahov, aj keď pojem „reklamácia“ v právnom predpise nie je definovaný. Pod reklamáciou možno rozumieť „podanie správy dodávateľovi kupujúcim alebo zhotoviteľovi objednávateľom o vadách dodávok tovarov, prác, služieb“. Aby bolo toto oznámenie právne účinné, musí byť podané: 

1.    Predávajúcemu v súlade s § 428 OZ, a to bez zbytočného odkladu po tom: 

a)    kedy kupujúci vady zistil, 

b)    kupujúci pri vynaložení odbornej starostlivosti mal vady zistiť pri prehliadke, ktorú je povinný uskutočniť podľa možnosti čo najskôr (§ 427 OBZ), 

c)    sa vady mohli zistiť neskôr pri vynaložení odbornej starostlivosti, najneskôr však do dvoch rokov od doby dodania tovaru, prípadne od dodávky tovaru do miesta určenia určeného v zmluve. Pri vadách, na ktoré sa vzťahuje záruka na akosť, platí namiesto tejto lehoty záručná doba. 

2.    Zhotoviteľovi diela v súlade s § 562 OZ, a to bez zbytočného odkladu po tom: 

a)    čo objednávateľ vady zistil, 

b)    čo ich mal zistiť pri vynaložení odbornej starostlivosti podľa § 562 ods. 1, 

c)    čo mohli byť zistené neskôr pri vynaložení odbornej starostlivosti, najneskôr však do dvoch rokov a pri stavbách do 5 rokov od odovzdania predmetu diela. Pri vadách, na ktoré sa vzťahuje záruka, platí namiesto tejto lehoty záručná doba. 

V postupoch účtovania nie sú reklamácie upravené. Spôsob účtovania bude závisieť od toho: 

• o akú vadu dodávky ide, to znamená, čo je predmetom reklamácie, 
• či dodávka bola alebo nebola zaplatená, 
• či je reklamovaná cena v dôsledku nedostatočnej kvality, zámeny sortimentu, nedodaného  množstva a pod., 
• či reklamovanú zásobu možno opraviť alebo je potrebná jej výmena, 
• či nebude celá dodávka vrátená. 

Pre účtovanie je dôležitý okamih, kedy možno o reklamácii účtovať, či reklamácia bude vybavená v bežnom alebo až v budúcom roku. 

Ak je výsledkom reklamačného konania vystavenie dobropisu na určitú finančnú sumu, pričom nedôjde k oprave alebo vráteniu dodávky, znamená to, že bola znížená cena dodávky. Pri skladovaných zásobách sa táto skutočnosť premietne do skladovej ceny priamo alebo bude zaúčtovaná v cenovej odchýlke. Pri zásobách, ktoré už boli spotrebované, sa prihliada na to, či ide o výrobu alebo hotový výrobok, prípadne či je zásoba už predaná (napríklad, ak ide o tovar). Príslušná časť dobropisu sa potom premietne aj do nákladov, do nedokončenej výroby, prípadne do hotových výrobkov. Zníženie ceny dodávky sa premieta do nákladov aj pri dodávke služieb a iných neskladovateľných dodávok. 

Ak je pohľadávka zaplatená, zľava z titulu reklamácie sa účtuje: 

a)    u dodávateľa ako záväzok z reklamácie na účte 325 – Ostatné záväzky, 

b)    u odberateľa ako pohľadávka z reklamácie na účte 315 – Ostatné pohľadávky. 

Ak sa uznanou reklamáciu vracia celá dodávka, u odberateľa sa zaúčtuje vyskladnenie ako pohľadávka z reklamácie na vrub účtu 315 a v prospech príslušného účtu majetku alebo nákladov, na ktorom bola prijatá dodávka zaúčtovaná. 

Pri spôsobe B účtovania zásob odberateľ účtuje reklamácie na príslušné nákladové účty, na ktorých sa účtovali prijaté dodávky. 

Upozorňujeme na § 19 PÚP, ktorý ukladá účtovnej jednotke, ktorá je dodávateľom, vytvárať na reklamácie rezervy. Rezerva sa účtuje v očakávanej výške záväzku, pričom spôsob jej tvorby a použitia je uvedený v internom predpise účtovnej jednotky. 

S účinnosťou od 1. 1. 2005 nastala významná zmena v PÚP pri účtovaní opráv nákladov a výnosov minulých účtovných období. Významné sumy opráv nákladov a výnosov minulých období sa neúčtujú do mimoriadnych nákladov a mimoriadnych výnosov, ale podľa § 59 ods. 14 PÚP sa účtujú do nerozdeleného výsledku hospodárenia, a to na účet 428 – Nerozdelený zisk minulých rokov alebo 429 – Neuhradená strata minulých rokov. 

Z hľadiska ZDPH sa zľavy poskytnuté z titulu reklamácie posudzujú rovnako ako ostatné obchodné zľavy. 

A.    Účtovanie dobropisu v bežnom roku (v roku uskutočnenia dodávky) 

Text

Dodávateľ  MD / D

Odberateľ  MD / D

Text	Dodávateľ  MD / D	Odberateľ  MD / D
Tovar u odberateľa nie je spotrebovaný:
1.    Dodávka tovaru:      a) celková fakturovaná suma      b) cena dodávky bez DPH      c) DPH k cene dodávky	311 / xx  xx / 604  xx / 343	xx / 321  132 / xx  343 / xx
2.    Dobropis z titulu uznanej reklamácie:      a) celková dobropisovaná suma      b) suma dobropisu znižujúca cenu dodávky     (u platiteľa DPH cenu zdaniteľného plnenia)      c) suma DPH	xx / 325  604 / xx   xx / (-) 343	315 / xx  xx / 132   (-) 343 / xx
Tovar u odberateľa je spotrebovaný:
1.    Dodávka tovaru:      a) celková fakturovaná suma      b) cena dodávky bez DPH      c) DPH k cene dodávky	311 / xx  xx / 604  xx / 343	xx / 321  132 / xx  343 / xx
2.    Dobropis z titulu uznanej reklamácie:      a) celková dobropisovaná suma      b) suma dobropisu znižujúca cenu dodávky      (u platiteľa DPH cenu zdaniteľného plnenia)      c) suma DPH	xx / 325  604 / xx    xx / (-) 343	315 / xx  xx / 504    (-) 343 / xx

B.    Dobropis k dodávkam z predchádzajúcich účtovných období  

    V tomto prípade je potrebné pri účtovaní vychádzať: 

a)    u dodávateľa zo skutočnosti, či suma opravovaného výnosu je pre účtovnú jednotku významná alebo nie; oprava výnosu minulého účtovného obdobia v nevýznamnej sume sa bude účtovať (§ 5 PÚP) na príslušnom účte výnosov; oprava výnosu, ak ide o významnú sumu, sa bude účtovať na účty vlastného imania (§ 59 PÚP), 

b)    u odberateľa zo skutočnosti, či je zásoba na sklade alebo bola spotrebovaná; ak je zásoba spotrebovaná, bude priznaná suma z reklamácie účtovaná ako zníženie nákladov a v tom prípade je treba posúdiť významnosť sumy; nevýznamná suma sa bude účtovať na príslušnom účte nákladov a suma významná sa bude účtovať na účtoch vlastného imania podľa povahy. 

Text	Dodávateľ  MD / D	Odberateľ  MD / D
Tovar u odberateľa nie je spotrebovaný:
1.    Dodávka tovaru v predchádzajúcom roku:      a) celková fakturovaná suma      b) cena dodávky bez DPH      c) DPH k cene dodávky	311 / xx  xx / 604  xx / 343	xx / 321  132 / xx  343 / xx
2.    Dobropis z titulu uznanej reklamácie v nasledujúcom roku:      a) celková dobropisovaná suma      b) 1. suma dobropisu znižujúca cenu dodávky – nevýznamná suma      c) 2. suma dobropisu znižujúca cenu dodávky – významná suma      d) suma DPH	xx / 325  604 / xx  428, 429 / xx  xx / (–) 343*	315 / xx  xx / 132    (-) 343 / xx*
Tovar je u odberateľa spotrebovaný:
1.    Dodávka tovaru v predchádzajúcom roku:      a) celková fakturovaná suma      b) cena dodávky bez DPH      c) DPH k cene dodávky	311 / xx  xx / 604  xx / 343	xx / 321  132 / xx  343 / xx
2.    Dobropis z titulu uznanej reklamácie v nasledujúcom roku:      a) celková dobropisovaná suma      b) 1. suma dobropisu znižujúca cenu dodávky – nevýznamná suma      b) 2. suma dobropisu znižujúca cenu dodávky – významná suma      c) suma DPH	xx / 325  604 / xx  428, 429 / xx  xx / (-) 343	315 / xx  xx / 504  xx / 428, 429  (-) 343 / xx

*Opravu DPH pri oprave zdaniteľného plnenia je treba účtovať ako storno (so znamienkom mínus) u dodávateľa na stane DAL účtu 343 a u odberateľa na strane MD účtu 343. Ak by sa účtovalo na opačných stranách účtov, skresľoval by sa koeficient pre výpočet odpočítania DPH. 

 PRÍKLAD č. 6:  

Odberateľ reklamoval nekvalitnú dodávku stavebných prác. Dodávateľ reklamáciu uznal a znížil cenu. 

Text	Suma	Dodávateľ		Odberateľ
		MD	DAL	MD	DAL
1.a) Vykonaná oprava strechy a fasády výrobnej haly	1 220 000	xxx	602	511	xxx
1.b) DPH k dodávke 19 %	231 800	xxx	343	343	xxx
1.c) Fakturovaná suma spolu	1 451 800	311	xxx	xxx	321
2.    Reklamácia nekvalitne vykonanej omietky, dodávateľ chybu uznal a po dohode s odberateľom nebude vykonávať opravu, ale poskytne cenovú zľavu o 10 %. Na zníženie ceny vystaví dobropis.
3.a) Účtovanie dobropisu – zníženie ceny plnenia	122 000	602	xxx	xxx	511
3.b) Zníženie DPH	23 180	xxx	- 343	- 343	xxx
3.c) Zníženie celkovej fakturovanej sumy	145 180	xxx	311	321	xxx
4.a) Účtovanie dobropisu, ak dodávka bola zaplatená – zníženie ceny plnenia	122 000	602	xxx	xxx	511
4.b) zníženie DPH	23 180	xxx	- 343	- 343	xxx
4.c) zníženie celkovej fakturovanej sumy	145 800	xxx	325	315	xxx

Alternatíva II  

Odberateľ reklamoval nekvalitnú dodávku stavebných prác z roku 2004. Dodávateľ reklamáciu uznal až na základe vypracovaných odborných posudkov v roku 2005 a znížil cenu dodávky.  

Text	Suma	Dodávateľ		Odberateľ
		MD	DAL	MD	DAL

Text	Suma	Dodávateľ		Odberateľ
		MD	DAL	MD	DAL
1.a) Vykonaná oprava strechy a fasády výrobnej haly v roku 2004	1 220 000	xxx	602	511	xxx
1.b) DPH k dodávke 19 %	231 800	xxx	343	343	xxx
1.c) Fakturovaná suma spolu	1 451 800	311	xxx	xxx	321
2. Reklamácia nekvalitne vykonanej omietky, dodávateľ chybu uznal a po dohode s odberateľom nebude vykonávať opravu, ale poskytne cenovú zľavu o 10 %. Na zníženie ceny vystavil dobropis v máji 2005. Dodávateľ aj odberateľ ako platitelia DPH nevyužili pre účely DPH ustanovenie § 25 ods. 6 zákona o DPH. Dodávateľ vystavil opravný daňový doklad na zníženie základu dane a DPH. Opravovaná suma výnosu je u dodávateľa významná. Dodávateľ vykázal v účtovnom roku 2004 stratu a bude opravu účtovať na účte 429. Opravovaná suma nákladu je u odberateľa významná. Odberateľ dosiahol v účtovnom období roku 2004 zisk a bude opravu nákladu účtovať na účte 428.
3.a) Účtovanie dobropisu – zníženie ceny plnenia	122 000	429	xxx	xxx	428
3.b) Zníženie DPH	23 180	xxx	- 343	- 343	xxx
3.c) Zníženie celkovej fakturovanej sumy	145 180	xxx	311	321	xxx
4.a) Účtovanie dobropisu, ak dodávka bola zaplatená       – zníženie ceny plnenia	122 000	429	xxx	xxx	428
4.b) Zníženie DPH	23 180	xxx	- 343	- 343	xxx
4.c) Zníženie celkovej fakturovanej sumy	145 800	xxx	325	315	xxx

3.6    Pohľadávky v cudzej mene 

Pohľadávky v cudzej mene vznikajú z titulu dodávok tovarov, výrobkov, služieb alebo iného plnenia zahraničnému odberateľovi, prípadne tuzemskému odberateľovi, ak sa zmluvné strany dohodli na fakturácii v cudzej mene. Pri účtovaní sa na pohľadávky v cudzej mene vzťahuje obvyklý postup ako pri účtovaní o pohľadávkach v Sk, s tým rozdielom, že pohľadávku v cudzej mene účtuje v Sk a súčasne aj v cudzej mene. V účtovníctve prepočítavame pohľadávky vyjadrené pri vzniku v cudzej mene kurzom určeným v kurzovom lístku NBS ku dňu vzniku pohľadávky a k súvahovému dňu. Pri inkasovaní zahraničnej pohľadávky prijatú cudziu menu prepočítavame na slovenskú menu nasledovne: 

• ak inkasujeme cudziu menu na devízový účet, použijeme na prepočet na Sk kurz NBS, 
• ak inkasovaná suma cudzej meny je pripísaná na účet v Sk, použijeme na prepočet kurz príslušnej komerčnej banky, v akom bola cudzia mena na korunový účet pripísaná (kurz devízy nákup). 

Pri pohľadávkach v cudzej mene vznikajú kurzové rozdiely: 

a)    ku dňu vzniku účtovného prípadu, ktorým je deň 

1.    vzniku pohľadávky, 

2.    úhrady pohľadávky alebo jej vysporiadania iným spôsobom; 

b)    ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. 

Kurzové rozdiely sa v obidvoch prípadoch účtujú výsledkovo podľa povahy:  

a)    na vrub účtu 563 – Kurzové straty a súvzťažne s účtami pohľadávok alebo 

b)    v prospech účtu 663 – Kurzové zisky a súvzťažne s účtami pohľadávok. 

 PRÍKLAD č. 7:   

Spoločnosť AB, s. r. o., má veľkoobchod na predaj stavebného materiálu a do zahraničia dodáva prírodný kameň na dlažby a obklady, ktorý sama spracováva. V mesiaci apríl 2005 dodala vlastnými dopravnými prostriedkami zahraničnému odberateľovi do Rakúska opracovaný prírodný kameň. Splatnosť pohľadávky bola dohodnutá do 21 dní. Spoločnosť inkasuje pohľadávky na bežný korunový účet. 

Text	Suma v EUR	Suma v Sk	MD	DAL	Kurz
1.    Dodávka prírodného kameňa – vývoz bol     realizovaný 3. 4. 2005	120 tis.	4 918 920	311A	604	NBS  40,991
2.    Úbytok tovaru zo skladu – výdajka tovaru	xxx	3 500 000	504	132	xxx
3.    Faktúra za dopravu	320	13 117	311A	602	NBS  40,991
4.    Úhrada fa za dodávku kameňa – výpis     z BÚ z 24. 4. 2005	120 tis.	4 854 840	221	311A	TB  – devízy nákup  40,457
5.    Kurzová strata	xxx	64 080	563	311A
6.    Úhrada pohľadávky za dopravu – výpis     z BÚ z 24. 4. 2005	320	12 964,24	221	311A	TB  – devízy nákup  40,457
7.    Kurzová strata	xxx	152,76	563	311A

 Alternatíva II 

Spoločnosť AB, s. r. o., má zriadený devízový účet; nebude mať kurzovú stratu, ale kurzový zisk. 

Text	Suma v EUR	Suma v Sk	MD	DAL	Kurz
1.    Dodávka prírodného kameňa      – vývoz bol realizovaný 3. 4. 2005	120 tis.	4 918 920	311A	604	NBS  40,991
2.    Úbytok tovaru zo skladu – výdajka tovaru	xxx	3 500 000	504	132	xxx
3.    Faktúra za dopravu	320	13 117	311A	602	NBS  40,991
4.    Úhrada fa za dodávku kameňa – výpis     z BÚ z 24. 4. 2005	120 tis.	4 919 520	221	311A	NBS  40,996
5.    Kurzový zisk	xxx	600	311A	663
6.    Úhrada pohľadávky za dopravu – výpis     z BÚ z 24. 4. 2005	320	13 119	221	311A	NBS  40,996
7.    Kurzový zisk	xxx	2	311A	663

 PRÍKLAD č. 8:  

Účtovná jednotka uskutočňuje dodávky tovaru do zahraničia, ktoré fakturuje v EUR a v CHF. Má devízový účet v EUR. Pohľadávky v EUR inkasuje na devízový účet v EUR. Pohľadávky v CHF inkasuje na korunový účet v Sk. V priebehu mesiaca máj vznikli nasledovné pohľadávky: 

Text	Suma v EUR	Sumav CHF	Kurz	Suma  v Sk	MD	DAL
1.    12. 5. Pohľadávka za dodaný tovar	12 000	xx	40,0945  NBS	481 134	311A2	604
2.    15. 5. Pohľadávka za dodaný tovar	xx	1 400	24,785  NBS	34 699	311A2	604
3.    25. 5. Pohľadávky za dodaný tovar	500	xx	40,1058  NBS	20 053	311A2	604
4.    25. 5. úhrada pohľadávky z 12. 5.     na devízový účet	12 000	xx	40,1058  NBS	481 269	221A2	311A2
4.a) Kurzový rozdiel	xx	xx	xx	135	311A2	663
5.    6. 6. úhrada pohľadávky z 15. 5.     na korunový účet vo VÚB	xx	1 400	25,786  kurz VÚB	36 100	221A1	311A2
5.a) Kurzový rozdiel	xx	xx	xx	1 401	311A2	663
6.    Ak pohľadávka z 25. 5. nebude uhradená k 31. 12. 2005, účtovná jednotka bude jej hodnotu aktualizovať kurzom NBS k 31. 5. 2005 a rozdiel vyúčtuje ako nerealizovaný kurzový rozdiel do nákladov alebo do výnosov	500	xx	41,0461  NBS	20 523	xx	xx
6.a) Kurzový rozdiel k 31.12. (20 523 – 20 053)	xx	xx	xx	470	311A2	663

 PRÍKLAD č. 9: 

Faktúra na dodávku služieb v SR bola vystavená v dohodnutej sume 60 tis. Sk + 19 % DPH v sume 11 400 Sk, čo je spolu 71 400 Sk. Podľa dohody má byť zaplatená v CZK v kurze 1,25, čo je suma 71 400 / 1,25 = 57 120 CZK. 

Text

Suma v CZK

Kurz

Suma v Sk

Účtovanie u dodávateľa

 PRÍKLAD č. 10: 

Pohľadávka v cudzej mene je inkasovaná po čiastkach: 

Text	USD	Kurz	Sk	Účtovanie
1.    pohľadávka v USD k 15. 8.	3 000	NBS 30,2	90 600	311 / 602
2.    čiastočná úhrada v USD na dev. účet 25. 8.	2 000	30,18	60 360	221 D / 311
3.    Kurzový rozdiel k 25. 8. z čiastky 2 000     (30,18 - 30,2 = - 0,02)			40	563 /  311
4.    úhrada zostatku k 20. 10.	1 000	30,1	30 100	221 D / 311
5.    Kurzový rozdiel (KR) k 20. 10. (30,1 - 30,2 = - 0,1)			100	563 / 311
4.    Alternatíva, ak by sme počítali KR ku konečnej úhrade faktúry, bude 90 600 - (60 360 + 30 100) = 140 *			140	563 / 311

* Ak by pohľadávka bola do konca roka uhradená len čiastočne, kurzový rozdiel sa vyčísli z tejto úhrady, a to z dôvodu priradenia nákladov a výnosov do príslušného obdobia; zostatok neuhradenej pohľadávky sa k súvahovému dňu prepočíta aktuálnym kurzom.  

Daňový dosah kurzových rozdielov  

Pri posudzovaní kurzových rozdielov vo vzťahu k dani z príjmov vychádzame z § 24 PÚP, podľa ktorého kurzové rozdiely vznikajú: 

a)    ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu z dôvodu inkasa pohľadávok, platby záväzkov, predaja dlhodobého finančného majetku a krátkodobého finančného majetku, postúpenia pohľadávky, vkladu pohľadávky do základného imania, vzájomného započítania pohľadávok a záväzkov; všeobecne v ekonomickej praxi nazývané realizované kurzové rozdiely (RKR), aj keď PÚP tento pojem neuvádzajú, realizované kurzové rozdiely sú súčasťou základu dane z príjmov tak, ako sú zaúčtované v účtovníctve daňovníka; 

b)    ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, z ocenenia majetku a záväzkov, opravných položiek a rezerv vyjadrených ku dňu vzniku v cudzej mene, v ekonomickej praxi sú nazývané nerealizované kurzové rozdiely (NKR). 

Podľa § 17 ods. 17 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov, s účinnosťou od 1. 1. 2004 (ďalej len ZDP), súčasťou základu dane nie sú kurzové rozdiely z ocenenia majetku a záväzkov a rozdiely z precenenia derivátov a cenných papierov pri ich oceňovaní reálnou hodnotou účtované do nákladov alebo výnosov. Táto úprava podľa § 52 ods. 14 ZDP platila na zdaňovacie obdobie roku 2003, ak priznanie k dani z príjmov PO bolo podané po 1. januári 2004. 

Podľa § 52 ods. 39 ZDP kurzové rozdiely nezahrnuté do základu dane z príjmov za zdaňovacie obdobie roku 2003 sa zahrnú do základu dane počnúc zdaňovacím obdobím, za ktoré sa podáva daňové priznanie po 31. decembri 2004, a najneskôr však v zdaňovaocm období, ktoré sa končí 31. decembrom 2007. 

Nadobudnutím účinnosti zákona č. 659/2004 Z. z., ktorým sa menil a dopĺňal ZDP, s účinnosťou od 1. 1. 2005, (aj s vplyvom na daňové priznanie za zdaňovacie obdobie roku 2004) sa upravil § 17 ods. 17 takým spôsobom, že nerealizované kurzové rozdiely z neinkasovaných pohľadávok a nezaplatených záväzkov: 

• sú zahrnované do základu dane v súlade s účtovníctvom alebo 
• daňovník sa rozhodne nezahrnovať NKR do základu dane z príjmov v zdaňovacom období, v ktorom o nich účtuje, a doručí správcovi dane oznámenie o nezahrnovaní NKR do základu dane z príjmov; v takom prípade NKR zahrnie do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k inkasu pohľadávky alebo platbe záväzku. 

 PRÍKLAD č. 11: 

Účtovná jednotka mala pohľadávku v cudzej mene: 

• dodávka tovaru 10 000 EUR, pri vzniku kurz NBS = 42 Sk 
• zaúčtovaná 15. 11. 2003 10 000 x 42 = 420 000 Sk     MD 311A / D 604 
• k 31. 12. 2003 povinná aktualizácia platným kurzom 41,50 Sk, 
• kurzový rozdiel 41,50 – 42 = - 0,50 x 10 000 = – 5 000 Sk 
• zaúčtovaný ako náklad – kurzová strata 5 000 Sk     MD 563 / D 311A  

Náklad na účte 563 v sume 5 000 Sk bude položkou zvyšujúcou základ dane. 

Rok 2004  

otvorenie účtovných kníh                                                            415 000     MD 311A / D 701  

10. 3. 2004 inkasovanie pohľadávky v kurze 41,853 Sk 

účtovanie príjmu peňazí                                                             418 530     MD 221 / D 311A 

kurzový rozdiel 418 530 - 415 000 = + 3 530                                            MD 311A / D 663 

Pre účely dane z príjmu sa vypočíta kurzový rozdiel k historickej cene pohľadávky: 

418 530 - 420 000 = - 1 470 Sk = kurzová strata
(ide o rozdiel medzi 3 530 - 5000 = - 1470 Sk) 

Do základu dane z príjmov v roku 2004 by vstupovala kurzová strata v sume - 1 470 Sk. 

V účtovníctve je zaúčtovaný kurzový zisk + 3 530 Sk. 

Základ dane upravil o sumu - 1470 - (+ 3 530) = - 5 000 Sk. 

Alternatíva II 

Pohľadávka do 31. 12. 2004 nebola uhradená a daňovník oznámil správcovi dane, že NKR nebude zahrnovať do základu dane z príjmov.  

Rok 2004  

otvorenie účtovných kníh                                                              415 000     MD 311A / D 701  

k 31. 12. 2004 povinná aktualizácia platným kurzom 40,50 Sk 

kurzový rozdiel 40,50 - 41,50 = - 1 x 10 000 = - 10 000 Sk 

zaúčtovaný ako náklad – kurzová strata 10 000 Sk                               MD 563 / D 311A  

Náklad zaúčtovaný na účte 563 v sume 10 000 Sk bol na základe oznámenia daňovníka správcovi dane nedaňovým nákladom. Bude tvoriť položku zvyšujúcu základ dane z príjmov.  

Rok 2005  

otvorenie účtovných kníh                                                           405 000     MD 311A / D 701  

10. 3. 2005 inkasovanie pohľadávky v kurze 40,2 Sk 

účtovanie príjmu peňazí                                                           402 000     MD 221 / D 311 A 

kurzový rozdiel 402 000 - 405 000 = - 3 000                                           MD 563 / D 311A 

Do základu dane z príjmov za rok 2005 bude vstupovať: 

kurzová strata tak ako je účtovaná na účte 563 v sume 3 000 Sk 

položkou znižujúcou základ dane bude aj nerealizovaný kurzový rozdiel z roku 2004 v sume 10 000 Sk. 

Pri kurzovej strate z precenenia pohľadávky k 31. 12. 2003, ktorá nebola zahrnutá v základe dane z príjmov, sa daňovník môže rozhodnúť, že ju zahrnie do základu dane v zdaňovacom období roku 2005, t. j. v roku, keď pohľadávka bola inkasovaná. Ak ju nezahrnie do základu dane v roku 2005, musí ju zahrnúť do základu dane najneskôr do 31. 12. 2007.  

Pohľadávky v cudzej mene a DPH 

Ak ide o platiteľov DPH a platba za dodávku tovaru, služby alebo nadobudnutie tovaru v tuzemsku, je požadovaná v cudzej mene, prepočíta sa pre účely určenia základu dane na slovenskú menu kurzom vyhláseným v kurzovom lístku NBS v deň vzniku daňovej povinnosti (§ 26 ZDPH). Na faktúre musí byť podľa § 71 ods. 2 písm. j) ZDPH daň vyjadrená v slovenských korunách. Ak je na faktúre uvedená suma zdaniteľného plnenia v cudzej mene a aj v SK, pôjde z pohľadu účtovníctva aj v takomto prípade o pohľadávku vyjadrenú pri vzniku v cudzej mene, a tak sa bude o nej aj účtovať. 

Pri inkasovaní pohľadávky vznikne realizovaný kurzový rozdiel medzi kurzom použitým pri vzniku pohľadávky a kurzom použitým pri inkasovaní pohľadávky. V prípade, že pohľadávka nebude k súvahovému dňu zaplatená, musí sa jej hodnota prepočítavať aktuálnym kurzom NBS k tomuto dňu a rozdiel sa vyčísli ako nerealizovaný kurzový zisk alebo strata podľa povahy a bude sa o ňom účtovať na výsledkových účtoch. 

3.7    Zmenkové pohľadávky 

Zmenky sú podľa § 2 zákona č. 566/2001 Z. z. v znení neskorších predpisov o cenných papieroch zahrnuté do sústavy cenných papierov. V súlade s osobitným zákonom zmenkovým a šekovým (zákon č. 191/1950 Zb.) sú zmenky aj platidlom, a preto je potrebné pri zmenkách rozlišovať, či ide o zmenku získanú ako platobný prostriedok alebo zmenku obstaranú ako cenný papier, prípadne zmenku zabezpečovaciu. Zmenky prijaté ako platobný prostriedok sú v praxi známe pod pojmom tovarové (obchodné) zmenky. 

Pri účtovaní zmeniek je dôležité preveriť, či listina vydávaná za zmenku ňou naozaj je. V praxi sa často stretávame s listinami, ktoré sú pomenované zmenkou, ale neobsahujú základné náležitosti zmenky, ktoré predpisuje zákon zmenkový a šekový. 

Takáto listina nie je zmenkou. Pre platnosť zmenky je dôležité napríklad, aby slovo „zmenka“ bolo pojaté do textu listiny a musí byť napísané v rovnakom jazyku ako celá zmenka. V texte listiny musí byť obsiahnutý bezpodmienečný príkaz (cudzia zmenka) alebo sľub (vlastná zmenka) zaplatiť určitú sumu, v určitom čase, na určenom mieste, určitej osobe. Podpis zmenkovníka musí byť pod celým textom zmenky. 

Zmenka na inkaso sa stáva cenným papierom, až keď je odovzdaná prvému majiteľovi – remitentovi. U zmenkového dlžníka ide o zmenkový záväzok. 

Pri účtovaní o zmenkách je dôležité dodržať zásady ich oceňovania. Zmenky ako cenné papiere sa oceňujú podľa § 25 zákona o účtovníctve obstarávacou cenou. Obstarávacou cenou tovarovej zmenky je hodnota pohľadávky. Tovarové zmenky prijaté ako platidlo účtujeme na účte 312 – Zmenky na inkaso. Hodnota účtu 312 – Zmenky na inkaso sa zvyšuje o dosahovaný úrokový výnos. Úrokový výnos zo zmenky môže byť: 

a)    poňatý do zmenkovej sumy, t. j. je súčasťou menovitej hodnoty zmenky; v tomto prípade má zmenka pre účely účtovania znaky diskontovaného CP, 

b)    je vyjadrený tzv. úrokovou doložkou, ktorou je zmenka opatrená, čo môže byť napríklad pri vistazmenkách. 

V účtovníctve zmenkového dlžníka sa účtuje o tejto zmenke v prospech účtu 322 – Zmenky na úhradu alebo 478 – Dlhodobé zmenky na úhradu. 

Zmenky majú v praxi názov aj podľa toho, či ide o zmenku u zmenkového dlžníka alebo o zmenku u zmenkového veriteľa. 

Zmenka z pohľadu majiteľa zmenky (remitenta – prvého majiteľa zmenky) sa nazýva rimesa. Rimesa je zmenka aktívna, na ktorú dostane jej majiteľ (zmenkový veriteľ) v deň splatnosti vyplatenú peňažnú sumu. 

Tá istá zmenka z pohľadu zmenkového dlžníka alebo akceptanta pri cudzej zmenke (zmenkovník) sa nazýva trata. Trata je zmenka pasívna, za ktorú je povinný zmenkovník v deň splatnosti platiť. 

Na účte 312 – Zmenky na inkaso sa účtujú zmenky prijaté ako platobné prostriedky od odberateľov a iných dlžníkov. Zmenky sa oceňujú v súlade s § 25 ZÚ obstarávacou cenou. 

Obstarávacou cenou zmenky je hodnota pohľadávky. Hodnota zmenky na účte 312 sa zvyšuje o dosahovaný úrokový výnos. O predaji tovarovej zmenky sa účtuje ako o predaji pohľadávky. 

 PRÍKLAD č. 12:    Vlastná tovarová zmenka 

Podnikateľ A dodal podnikateľovi B výrobky. Podnikateľ B nemal dostatok finančných prostriedkov, a preto so súhlasom dodávateľa mu zaplatil vlastnou krátkodobou zmenkou. Zmenkovú sumu zvýšil o 8 % úrok zo sumy pohľadávky. Zmenka bola vydaná 15. 11. 2004, splatná 15. 2. 2005. 

Hodnota pohľadávky bola 595 tis. Sk. 

Menovitá hodnota zmenky je (595 + 35) = 630 tis. Sk. 

Dosiahnutý úrokový výnos zo zmenky ku dňu uzatvárania účtovných kníh je (35 000 / 92) x 46 = 17 500 Sk. 

A.     Účtovanie u dodávateľa – veriteľa: 

Text	Suma v Sk	Účtovanie
1.    Faktúra za dodané výrobky – dohodnutá cena      a) 19 % DPH       b) celková fakturovaná suma	500 000   95 000  595 000	MD xx / D 601  MD xx / D 343  MD 311 / D xx
2.    Prijatie vlastnej zmenky od odberateľa (dlžníka) – účtujeme     v ocenení pohľadávky	595 000	MD 312 / D 311
3.    Zvýšenie ocenenia zmenky k 31. 12. 2004 o dosiahnutý     výnosový úrok	17 500	MD 312 / D 662
4.    Zaplatenie zmenkovej sumy v dobe splatnosti      a) inkasovaná suma      b) zánik zmenkovej pohľadávky      c) výnosový úrok vzťahujúci sa na rok 2005	630 000  612 000  17 500	MD 221 / D xx  MD xx / D 312  MD xx / D 662

Dodávateľ A môže zmenku pred jej zročnosťou indosovať (previesť rubopisom) na: 

• na svojho dlžníka a uhradiť ňou svoj záväzok, 
• alebo na tretiu osobu za odplatu – predať ju. 

Indosovaním zmenky, ak zmenku neopatrí rektadoložkou, stane sa nepriamym zmenkovým dlžníkom voči všetkým neskorším majiteľom zmenky. 

V podsúvahovej evidencii zaúčtuje záväzok  zo zmenkového ručenia    630 000    – / 75     

B.     Účtovanie u odberateľa – dlžníka: 

Text	Suma v Sk	Účtovanie
1.    Faktúra za dodaný tovar – dohodnutá cena      a) 19 % DPH       b ) celková fakturovaná suma	500 000   95 000  595 000	MD 132 / D xx  MD 343 / D xx  MD xx / D 321
2.    Úhrada záväzku vlastnou zmenkou – účtujeme v ocenení záväzku	595 000	MD 321 / D 322
3.    Zvýšenie hodnoty zmenkového záväzku k 31. 12. 2004     o vzniknutý nákladový úrok	17 500	MD 562 / D 322
4.    Zaplatenie zmenky v dobe splatnosti      a) zmenková suma      b) zánik zmenkového záväzku       c) nákladový úrok vzťahujúci sa na rok 2005	630 000  612 000  17 500	MD xx / D 221  MD 322 / D xx  MD 562 / D xx

 PRÍKLAD č. 13:     Cudzia zmenka  

Podstatou cudzej zmenky je, že dlžník vystaví v prospech veriteľa zmenku na tretiu osobu. Ide o zmenku, ktorú za dlžníka zaplatí tretia osoba, ktorá je dlžníkom vystaviteľa zmenky. V našej podnikateľskej praxi sa cudzie zmenky nevyskytujú často, a to vzhľadom na nie príliš korektné dodávateľsko-odberateľské vzťahy. 

Zadanie: 

Podnikateľ A dodal podnikateľovi B tovar v sume 300 tis. + 19 % DPH = 357 tis. Sk. 

Podnikateľ B dodal podnikateľovi C prístroje v sume 480 tis. + 19 % DPH = 571 tis. Sk. 

Podnikateľ B vystavil v prospech A cudziu zmenku na podnikateľa C, ktorý ju akceptoval za podmienok: 

• dátum vystavenia zmenky 15. 8. 2004, 
• zmenka je splatná do 7 dní po videní, v hotovosti, v banke podnikateľa A, 
• úrok zo zmenky je v pevnej sume 3 tis. Sk, 
• menovitá hodnota zmenky je 360 tis. Sk. 

A.    Účtovanie v subjekte A             

Text	Suma v Sk	Účtovanie
1.    Faktúra za dodaný tovar B – dohodnutá cena      a) 19 % DPH       b) celková fakturovaná suma	300 000  57 000  357 000	MD xx / D 601  MD xx / D 343  MD 311 / D xx
2.    Úhrada pohľadávky cudzou zmenkou subjektom B     – účtujeme v ocenení pohľadávky	357 000	MD 312 / D 311
3.    Zaplatenie zmenkovej sumy v dobe splatnosti subjektom C      a) inkasovaná suma      b) zánik zmenkovej pohľadávky      c) výnosový úrok zo zmenky	360 000  357 000   3 000	MD 211 / D xx  MD xx / D 312  MD xx / D 662

Podnikateľ A môže zmenku pred jej zročnosťou indosovať na: 

• svojho dlžníka a uhradiť ňou svoj záväzok, 
• alebo na tretiu osobu za odplatu – predať ju. 

Indosovaním zmenky, ak zmenku neopatrí rektadoložkou, stane sa nepriamym zmenkovým dlžníkom voči všetkým neskorším majiteľom zmenky. 

V podsúvahovej evidencii zaúčtuje záväzok zo zmenkového ručenia    360 000    – / 75 

B. Účtovanie v subjekte B 

C. Účtovanie v subjekte C             

Text

Suma v Sk

Účtovanie

3.8    Pohľadávky za eskontované cenné papiere  

Zmenkový veriteľ môže získať finančnú sumu pred splatnosťou zmenky aj spôsobom eskontovania zmenky banke, za čo mu banka poskytne eskontný úver. Podstatou tohto úveru je, že banka odkúpi od klienta zmenku pred lehotou splatnosti. Klientovi vyplatí sumu zníženú o diskont. Základom diskontu je úrok za úver do doby splatnosti zmenky, náklady spojené s bankovými operáciami. Banka si tiež započíta mieru rizika a poplatky za uskutočnenie finančnej operácie.  

Pri eskontovaní zmenky sa môže uplatniť napríklad takýto postup: 

• majiteľ zmenky požiada banku písomne o eskontovanie zmenky; k žiadosti pripojí bankou požadované dokumenty (banky môžu mať stanovené vlastné podmienky), 
• posúdenie žiadosti klienta o eskont zmenky bankou v súlade s obchodnými podmienkami banky pre poskytovanie úverov, 
• uzavretie zmluvy o eskonte zmenky, 
• poskytnutie eskontného úveru, avízo banky o poskytnutí úveru. 

Pri eskonte zmenky bankou sa zmenka prevedie na účet 313 – Pohľadávky za eskontované cenné papiere v ocenení menovitou hodnotou. O prijatom eskontnom úvere sa účtuje na účte 232 – Eskontné úvery, ak ide o krátkodobý úver. V prípade dlhodobého úveru sa účtuje na účte 461 – Bankové úvery. 

Do doby splatnosti eskontovanej zmenky zmenkovým dlžníkom sa o eskontnom úvere účtuje v účtovníctve príjemcu úveru na účte 232 – Eskontné úvery, ak ide o krátkodobý úver, alebo na účte 461 – Dlhodobé úvery, ak ide o dlhodobý úver. 

Zmenka na inkaso je v účtovníctve ocenená v hodnote pohľadávky a eskontuje sa v menovitej hodnote, jej ocenenie na účte 313 sa zvýši o zmenkový úrok.  

Ručenie neskorším majiteľom zmenky, ktoré vzniklo z titulu prevodov (indosament), s výnimkou eskontu, sa účtuje na podsúvahových účtoch, a to od okamihu prevodu do dňa splatnosti zmenky. Ručenia sa znižujú o splatené sumy pri čiastkovom splácaní. 

Pre účtovanie zmeniek v cudzej mene platia obdobné pravidlá ako pre účtovanie pohľadávok v cudzej mene. 

 PRÍKLAD č. 14:  

Spoločnosť ADA, s. r. o., má v majetku tovarovú zmenku na inkaso v menovitej hodnote 600 000 Sk, ktorou jej bola zaplatená pohľadávka v sume 580 000 Sk. Zmenka bola vystavená 15. 8. 2004 a jej splatnosť je do konca novembra 2004. Spoločnosť zmenku eskontovala na svoju banku a požiadala o eskontný úver.  

Zaplatenie zmenky v lehote splatnosti banka avizuje dlžníkovi eskontného úveru. 

V prípade nezaplatenia zmenky zmenkovým dlžníkom banka upovedomí dlžníka eskontného úveru, vráti mu zmenku. Dlžník musí zaplatiť eskontný úver.  

Text	Suma Sk	MD / DAL
1. Začiatočný stav pohľadávky	580 000	311 / 701
2.    Úhrada pohľadávky zmenkou na inkaso v menovitej hodnote 600 000 Sk	580 000	312 / 311
3.    Odovzdanie zmenky na eskont banke       3a) menovitá hodnota zmenky      3b) úbytok zmenky na inkaso       3c) úrokový výnos zo zmenky	600 000  580 000   20 000	313 / xxx  xxx / 312  xxx / 662
4.    Poskytnutie eskontného úveru      4a) menovitá hodnota úver u      4b) diskontný úrok       4c) poplatky banke      4d) poskytnutie peňažnej sumy úveru na účet	600 000   14 000   1 000  585 000	xxx / 232  562 / xxx  568 / xxx  221 / xxx
5.    Avízo banky o zaplatení zmenky zmenkovým dlžníkom	600 000	232 / 313
6.    Avízo banky o nezaplatení zmenky zmenkovým dlžníkom      6.a) vrátenie zmenky bankou pôvodnému majiteľovi ADA, s. r. o.       6.b) zaplatenie eskontného úveru	600 000  600 000	312 / 311  232 / 221

3.9    Pohľadávky z poskytnutých preddavkov 

V podnikateľskej praxi je bežné poskytovať finančné platby vopred pred splnením dodávky, a to na základe dohody zmluvných strán. O takýchto platbách sa účtuje ako o poskytnutých preddavkoch u odberateľa a u dodávateľa ako o prijatých preddavkoch. Formou preddavku vopred býva platená časť budúcej dodávky, niekedy aj jej celá hodnota. Výška preddavku je závislá na dohode zmluvných strán účastných v dodávateľsko-odberateľských vzťahoch. 

V súvislosti s poskytovaním preddavkov je praxi „zaužívaný“ pojem akontácia. 

Akontácia znamená čiastočné platenie vopred, najčastejšie ako prvá splátka kúpnej ceny, ak je kúpa dohodnutá v splátkach. Často sa vyjadruje v percentách z kúpnej ceny (napr. 10 % z ceny). Účelom akontácie je obmedziť riziko dodávateľa pri odstúpení kupujúceho od kontraktu. Inokedy môže byť dohodnutá s úmyslom získať časť finančných prostriedkov na financovanie výroby tovarov alebo krytia iných nákladov dodávateľa. Akontácie bývajú dohodnuté najmä pri veľkých dodávkach s dlhšou dodacou lehotou. 

Poskytnuté preddavky dodávateľom pred splnením zmluvy sa účtujú ako pohľadávky na účte 314 – Poskytnuté prevádzkové preddavky. Na účte sa neúčtujú poskytnuté preddavky na dodávky dlhodobého majetku, ktoré sa účtujú v účtovej triede 0 – Dlhodobý majetok, na účtoch účtovej skupiny 05 – Poskytnuté preddavky na dlhodobý majetok. 

O poskytnutí preddavku sa zásadne účtuje súvzťažne s účtami finančných prostriedkov: 

MD 314 – Poskytnuté prevádzkové preddavky

DAL    211 – Pokladnica      221 – Bežný účet      231 – Krátkodobé bankové úvery

Ak je dodávka splnená, poskytnutý preddavok sa z účtu 314 prevedie na ťarchu účtu 321 – Dodávatelia. Pri poskytovaní preddavkov zahraničným dodávateľom v cudzej mene postupujeme nasledovne: 

a)    Ak poskytujeme preddavok v cudzej mene z bežného korunového účtu, použijeme na prepočet kurz komerčnej banky podľa výpisu z bankového účtu, je to kurz, za ktorý komerčná banka cudziu menu predala. 

b)    Ak poskytujeme preddavok v cudzej mene z vlastného devízového účtu, použijeme na prepočet na slovenskú menu kurz NBS určený v kurzovom lístku ku dňu platby preddavku. 

c)    Pri splnení dodávky zahraničným dodávateľom a jej vyúčtovaní poskytnutý preddavok preúčtujeme z účtu 314 na ťarchu účtu 321 – Dodávatelia v rovnakom kurze, v akom bol prepočítaný pri jeho poskytnutí. 

 PRÍKLAD č. 15:  

A. Preddavok poskytnutý z bežného účtu v Sk  

Text	Suma v   EUR	Suma v Sk	MD	DAL
1.    Preddavok poskytnutý 25. 4. 2005, prepočet kurzom     komerčnej banky – devízy nákup = 41,452	10 000	414 520	314	221 A1
2.    Dodávka tovaru 2. 5. 2005, prepočet kurzom NBS     k 2. 5. 2005 = 40,926	11 000	450 186	132	321 A2
3.    Úhrada časti záväzku z preddavku	10 000	414 520	321 A2	314
4.    Úhrada zostatku záväzku 5. 5. 2005, prepočet kurzom     komerčnej banky – devízy predaj = 41,340	1 000	41 340	321 A2	221 A1
5.    Kurzová strata	xxx	5 674	563	321 A2

 B. Preddavok poskytnutý z devízového účtu v Sk  

Text	Suma v EUR	Suma v Sk	MD	DAL
1.    Preddavok poskytnutý 25. 4. 2005 prepočet kurzom     = 40,980	10 000	409 800	314	221 A1
2.    Dodávka tovaru 2. 5. 2005, prepočet kurzom NBS     k 2. 5. 2005 = 40,926	11 000	450 186	132	321 A2
3.    Úhrada časti záväzku z preddavku	10 000	409 800	321 A2	314
4.    Úhrada zostatku záväzku 5. 5. 2005, prepočet kurzom     NBS = 40,906	1 000	40 906	321 A2	221 A1
5.    Kurzová strata	xxx	520	563	321 A2

 POZNÁMKA: 

Z príkladu vyplýva, že ak má účtovná jednotka zriadený devízový účet, jej kurzová strata je nižšia. Ak by neplatila preddavok, mal by pri platbe z devízového účtu kurzový zisk vo výške: 

+ 220 Sk (450 186 - 449 966). 

Preddavky z hľadiska ZDPH  

Z pohľadu ZDPH podľa § 19 ods. 4 u dodávateľa vzniká prijatím platby daňová povinnosť z prijatej platby dňom prijatia platby. Platiteľ dane, ktorý vopred prijal platbu, je povinný vyhotoviť pre zdaniteľnú osobu a pre právnickú osobu, ktorá nie je zdaniteľnou osobou, faktúru s obsahovými náležitosťami podľa § 71 ods. 2 ZDPH do 15 dní od vzniku daňovej povinnosti.  

Postup účtovania DPH z prijatých a poskytnutých preddavkov nie je v postupoch účtovania upravený. Pretože podľa našich poznatkov sa v praxi vyskytujú nejasnosti, uvádzame príklady účtovania. Dôležité je uvedomiť si, že aj v prípade, ak preddavok bol prijatý v sume rovnajúcej sa celej výške dodávky a z pohľadu ZDPH nie je potrebné vystavovať daňový doklad – faktúru, musí byť dodávka vyúčtovaná účtovným dokladom. 

 PRÍKLAD č. 16:     Preddavok poskytnutý v Sk  

Text	Suma v Sk	Dodávateľ	Odberateľ	Poznámka
1.    Prijatie – poskytnutie zálohy	178 500	221 / 324	314 / 221	výpis z BÚ
2.    Dodávateľ vystaví daňový doklad na ZP     z prijatej zálohy      2.a) zdaniteľné plnenie      2.b) DPH 19 %	150 000  28 500	ev. DPH  317 / 343	ev. DPH  343 / 327	daňový doklad vystavuje platiteľ
3.    Uskutočnená dodávka tovaru vo vyššej     sume ako bola záloha:				doklad vystavuje dodávateľ
3.a) fakturovaná suma celkom	238 000	311 / xx	xx / 321
3.b) cena dodávky bez DPH	200 000	xx / 604	132 / xx
3.c) zdaniteľné plnenie z ceny dodávky	50 000	evidencia DPH	evidencia DPH
3.d) DPH zo zdaniteľného plnenia     z dodávky 19 %	9 500	xx / 343	343 / xx
3.e) DPH zo sumy vopred prijatej platby	28 500	xx / 317	327 / xx
3.f) zúčtovanie prijatého preddavku	178 500	324 / 311	321 / 314
3.g) suma k úhrade	59 500	zostatok na účte 311	zostatok na účte 321

 PRÍKLAD č. 17:     Preddavok poskytnutý v cudzej mene 

Poskytnutie a prijatie preddavku 

Text	Kurz	Suma v EUR	Suma v Sk	Dodávateľ	Odberateľ
1.    Poskytnutá záloha z devízového účtu     18. 2. 2005 – výpis z bankového účtu	NBS 40,20	5 000	201 000		314 / 221
2.    Prijatá záloha na devízový účet     19. 2. 2005 – výpis z bankového účtu	NBS 40,20	5 000	201 000	221A / 324
3.    Vystavenie daňového dokladu     na povinnosť odvodu DPH z vopred     prijatej platby      3.a) zdaniteľné plnenie      3.b) DPH vo výške 19 %			168 908  32 092	ev. DPH   317 / 343	ev. DPH  343 / 327

Splnenie dodávky tovaru dňa 3. 2. 2005 

Doklad o vyúčtovaní dodávky by mal pre účely účtovania  obsahovať údaje uvedené v bodoch 1.a) až 1.g). 

Text	EUR	kurz	Sk	Dodávateľ	Odberateľ
1.a) Cena dodávky bez DPH	5 201,70	40,00	208 068	xx / 604	132 / xx
1.b) Suma zdaniteľného plnenia z ceny     dodávky	1 000	40,00	40 000	v evidencii DPH	v evidencii DPH
1.c)     DPH 19 % zo sumy zdaniteľného plnenia     (1 000 EUR x 40) x 0,19	190	40,00	7 600	xx / 343	343 / xx
1.d) DPH z prijatej platby vopred     – zúčtovanie na pomocnom účte 317 a 327	798,30	40,00	31 932	xx / 317	327 / xx
1.e) Fakturovaná suma celkom     (5 201,70 + 190 + 798,30)	6 190	40,00	247 600	311A / xx	xx / 321A
1.f)    Zúčtovanie prijatého preddavku v kurze ako     pri prijatí/poskytnutí	5 000	40,20	168 908	324 / 311A	321A / 314
1.g) Suma k úhrade	1 190	x	46 600	zostatok na účte 311A	zostatok na účte 321A
2.    Zúčtovanie kurzového rozdielu na účte             317 a 327 (32 092 - 31 932) – interný doklad	x	x	160	563 / 317	327 / 663
3.    Úhrada zostatku pohľadávky     na devízový účet	1 190	39,80	47 362	221A /311A	321A / 221A
4.    Kurzová strata z úhrady pohľadávky     (47 362 - 46 600) = 762	x	x	762	563 / 311A	321A / 663

3.10    Pohľadávky voči zamestnancom a orgánom sociálneho
           zabezpečenia a zdravotného poistenia 

Pohľadávky voči zamestnancom vznikajú v rámci pracovnoprávnych vzťahov medzi zamestnávateľom a zamestnancami. Patria sem najmä poskytnuté preddavky na mzdy, odmeny a prémie, zálohy na nákup materiálu v hotovosti, zálohy na pracovné cesty, pohľadávky z titulu škody spôsobenej pracovníkmi, poskytnuté finančné pôžičky a pod. Preddavky sa zamestnancom poskytujú prevažne v hotovosti a účtuje sa o nich v okamihu poskytnutia. 

Pohľadávky voči zamestnancom sa účtujú v účtovej skupine 33 – Zúčtovanie so zamestnancami a inštitúciami na účte 335 – Pohľadávky voči zamestnancom.  

 PRÍKLAD č. 18: 

                                                                                                                             MD     DAL     

1.    Výplata preddavkov na vyúčtovanie na pracovnú cestu,
    na rôzne drobné nákupy, na úhradu výdavkov v hotovosti                   335     211 

2.    Vyúčtovanie nároku zamestnanca na náhradu cestovných
    výdavkov s poskytnutím preddavku (preddavok bol nižší
    ako cestovný účet) 

    a) výška cestovného výdavku                                                                    512    333 

    b) zúčtovanie preddavku                                                                            333    335 

    c) doplatenie rozdielu zamestnancovi                                                     333    211 

3.    Vyúčtovanie nároku zamestnanca na náhradu cestovných
    výdavkov s poskytnutím preddavku (preddavok bol vyšší
    ako cestovný účet) 

    a) výška cestovného výdavku                                                                    512    333 

    b) zúčtovanie preddavku                                                                            333    335 

    c) zamestnanec vráti rozdiel do pokladnice                                           211    335 

4.    Vyúčtovanie pohľadávok za predané výroby, tovar,
    príp. poskytnuté služby zamestnancom                                                 335     601, 602 

    – vyúčtovanie DPH k predaju alebo poskytnutej službe                      335     343 

5.    Predpis úhrad zamestnancom za súkromné telefonické hovory: 

    a) pred zaúčtovaním telefónneho účtu                                                    335    321 

    b) zistené po zaúčtovaní telefónneho účtu                                             335    518 

6.    Schodok na pokladničnej hotovosti predpísaný
    hmotne zodpovednému pracovníkovi                                                      335    211 

7.    Schodok v ceninách predpísaný hmotne zodpovednému
    pracovníkovi                                                                                                  335    213 

8.    Predpis úhrady za manká alebo škody zavinené
    zamestnancom, napríklad na zásobách, zistené až po
    zaúčtovaní nákladu na 549                                                                        335    648 

9.    Vyúčtovanie predpisu nájomného zamestnancom za
    podnikové byty alebo ubytovne                                                                  335     602, 648 

10.    Náhrada za zavinené nepodarky vo výrobe                                        335    648 

11.    Predpis zmluvných pokút zamestnancovi                                          335    645 

12.    Poskytnutie pôžičky:     

    a) v hotovosti                                                                                                  335    211 

    b) prevodom na účet zamestnanca                                                           335    221 

    c) vyúčtovanie úroku v prípade úrokovanej pôžičky                                 335     662 

13.    Vyúčtovanie poskytnutých preddavkov: 

    a) na pracovnú cestu                                                                                    512     335 

    b) na nákup materiálu                                                                                  501     335 

    c) úhradu rôznych služieb                                                                            518     335 

    d) úhradu reprezentačného                                                                         513     335 

14.    Úhrada pohľadávky zrážkou zo mzdy                                                   331     335 

15. Úhrady nevrátených preddavkov zrážkou zo mzdy                                331     335 

Pohľadávky voči orgánom sociálneho zabezpečenia a zdravotného poistenia sa účtujú na zúčtovacom účte 336 – Zúčtovanie s orgánmi sociálneho zabezpečenia a zdravotného poistenia. Ako pohľadávky sa na uvedenom účte účtujú nároky na výplaty sociálnych dávok so súvzťažnými zápismi v prospech účtov 331 – Zamestnanci a 366 – Záväzky voči spoločníkom a členom zo závislej činnosti. 

3.11    Pohľadávky voči spoločníkom a združeniu 

Pohľadávky voči spoločníkom vznikajú pri poskytovaní krátkodobých pôžičiek v rámci skupiny podnikov (konsolidovaného celku), medzi spoločnosťou a spoločníkmi z titulu upísania vlastného imania, poskytnutia pôžičky spoločníkovi, zúčtovania vzájomných vzťahov medzi účastníkmi združenia bez právnej subjektivity podľa zmluvy o združení. 

Účtujeme o nich v účtovej skupine 35 – Pohľadávky voči účastníkom a združeniu.  

351 – Pohľadávky voči podnikom v skupine 

Účtujú sa tu krátkodobé pôžičky voči podnikom v rámci skupiny, s ktorými tvorí účtovná jednotka konsolidačný celok. Krátkodobými pôžičkami sa rozumejú pôžičky so splatnosťou do jedného roka. 

Konsolidačný celok tvoria podniky, ktorým zo zákona o účtovníctve (§ 22) vyplýva povinnosť zostaviť konsolidovanú účtovnú závierku. 

Pôžičky voči podnikom v skupine sa poskytujú na základe zmlúv alebo dohôd, či už podľa OBZ alebo OB. Dôležité je dodržiavať časové hľadisko a účtovať tu len pôžičky krátkodobé. 

Dlhodobé pôžičky podnikom v skupine sú kvalifikované ako dlhodobý finančný majetok a účtuje sa o nich na účte 066 – Pôžičky účtovnej jednotke v konsolidovanom celku. 

 PRÍKLAD č. 19:    Pôžička podniku v skupine 

        Veriteľ     Dlžník 

Účtovanie                                                MD       DAL              MD         DAL 

– poskytnutie krátkodobej pôžičky     351    221, 211    211, 221    361 

– úrok z pôžičky                                     351         662             562         361 

353 – Pohľadávky za upísané vlastné imanie 

Na účte sa účtujú pohľadávky voči upisovateľom, t. j. akcionárom alebo spoločníkom a členom družstva. Zostatok účtu predstavuje upísané nesplatené akcie alebo podiely. 

Pohľadávky za upísané vlastné imanie vznikajú na základe právneho aktu, ktorým je zaviazanie sa spoločníka v spoločenskej zmluve alebo akcionára schválením stanov akciovej spoločnosti na splatenie vkladu alebo hodnoty akcií. Upísané vklady môžu byť peňažné alebo vecné, na základe dohody v spoločenskej zmluve, zakladateľskej listine alebo stanovách. 

Na účte sa účtujú aj upísané vklady do rezervného fondu alebo nedeliteľného fondu (u družstiev). Peňažné vklady môžu byť upísané v Sk alebo v cudzej mene. 

a)    Peňažné vklady upísané v Sk môžu byť platené v Sk alebo v cudzej mene. Ak je pohľadávka za upísané vlastné imanie pri peňažných vkladoch v slovenskej mene platená cudzou menou, prijaté peňažné prostriedky v cudzej mene sa prepočítajú príslušným kurzom na slovenskú menu podľa toho, či prijatá cudzia mena je vložená na devízový účet (kurzom NBS) alebo na korunový účet (kurz príslušnej komerčnej banky) ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu.
Rozdiel, ktorý vznikne medzi kurzom použitým pri upísaní vkladu a medzi kurzom použitým pri splatení vkladu na účte 353, sa neúčtuje ako kurzový rozdiel, ale v súlade s § 24 PÚP sa účtuje ako pohľadávka alebo záväzok voči vkladateľovi. 

 PRÍKLAD č. 20: 

	Text	MD	DAL	Poznámka
1.	Pohľadávka za upísaný peňažný vklad v Sk	353	419
2.	Splatenie peňažného vkladu v Sk	221	353
3.	Pohľadávka za upísaný vklad do rezervného fondu pri vzniku spoločnosti	353	417
4.	Pohľadávka za upísaný vklad do nedeliteľného fondu (NF) pri vzniku družstva	353	418
5.	Splatenie upísaného vkladu v Sk cudzou menou, suma platby prijatá na účet v Sk	353	419	kurz komerčnej banky
6.	Splatenie upísaného vkladu v Sk cudzou menou, suma platby prijatá na devízový účet	221	353	kurz NBS
7.	Kurzový zisk – záväzok voči vkladateľovi	353	365
8.	Kurzová strata – pohľadávka voči vkladateľovi	355	353

b)    Peňažný vklad upísaný v cudzej mene sa prepočítava na Sk kurzom určeným v kurzovom lístku NBS platným ku dňu upísania vkladu. Prijaté peňažné prostriedky v cudzej mene sa podľa zákona o účtovníctve prepočítajú príslušným kurzom na slovenskú menu podľa toho, či prijatá cudzia mena je vložená na devízový účet (kurzom NBS) alebo na korunový účet (kurz príslušnej komerčnej banky) ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu.
Podľa § 4 ods. ods. 7 ZÚ, v znení zákona č. 561/2004 Z. z. sa od 1. 1. 2005 v prípade základného imania vyjadreného pri vzniku v cudzej mene účtuje v slovenských korunách a súčasne aj v cudzej mene.
V uvedenej súvislosti je aj pohľadávka za vklad upísaný v cudzej mene vyjadrená v cudzej mene. Na splácanie vkladov upísaných v cudzej mene príslušnou cudzou menou sa na vzniknutý kurzový rozdiel nebude podľa nášho názoru vzťahovať ustanovenie § 24 ods. 2 písm. b) PÚP, ale vzniknutý rozdiel sa vyúčtuje ako kurzový rozdiel podľa povahy do finančných nákladov alebo finančných výnosov nadobúdateľa vkladu. 

 PRÍKLAD č. 21: 

	Text	MD	DAL	Poznámka
1.	Pohľadávka za upísaný peňažný vklad v cudzej mene	353	419	kurz NBS ku dňu upísania vkladu
2.	Splatenie upísaného peňažného vkladu v cudzej mene príslušnou cudzou menou na účet v Sk	221	353	kurz komerčnej banky ku dňu platby
3.	Splatenie upísaného peňažného vkladu v cudzej mene príslušnou cudzou menou na devízový účet	221	353	kurz NBS ku dňu platby
4.	Kurzový zisk	353	663
5.	Kurzová strata	563	353

Pri splácaní upísaných vecných vkladov je u vkladateľa, ktorý je platiteľom DPH, povinnosť odvodu DPH z vkladaného majetku vo výške 19 %. Podľa § 22 ods. 1 prvej vety zákona o DPH základom dane pre DPH pri dodaní tovaru je všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú dodávateľ prijal alebo má prijať od príjemcu plnenia alebo inej osoby za dodanie tovaru, zníženú o daň. Ocenenie vecného vkladu je cena s daňou. 

Nadobúdateľ vkladu, ktorý je registrovaný ako platiteľ DPH, si môže uplatniť z vecného vkladu právo na odpočítanie dane. 

 PRÍKLAD č. 22: 

Spoločnosť AB, s. r. o., upísala do spoločnosti DC, s. r. o., vecný vklad – budovu za podmienok: 

• znalecký posudok je na sumu     1 800 000 Sk 
• obstarávacia cena budovy     2 600 000 Sk 
• oprávky do dňa vyradenia v sume     1 200 000 Sk 
• zostatková účtovná hodnota je     1 400 000 Sk 
• zostatková hodnota daňová     1 450 000 Sk 

Spoločnosť AB, s. r. o., je platiteľom DPH a má povinnosť z vecného vkladu odviesť DPH vo výške 19 %. 

DPH = (1 800 000 : 119) x 19 = 287 394 Sk 

Účtovanie: 

Text	Suma v Sk	Vkladateľ – spoločník	Nadobúdateľ vkladu
1.    Upísanie vkladu	1 800 000	MD 061 / D 367	MD 353 / D 419
2.    Splatenie vkladu u vkladateľa      2.a) zostatková cena      2.b) odvod DPH      2.c) oceňovací rozdiel  3.    Vyradenie budovy z majetku	1 800 000  1 400 000   287 394  112 606  2 600 000	MD 367 / xx      xx / D 081      xx / D 343     xx / D 415  MD 081 / D 021
4.    Splatenie vkladu u nadobúdateľa      4.a) nárok na odpočet DPH      4.b) zaúčtovanie budovy do majetku	1 800 000   287 394  1 512 606		xx / D 353  MD 343 / xx  MD 021 / xx
5.    Ak v čase prijatia vkladu nadobúdateľ nie je      registrovaný ako platiteľ DPH, bude účtovať:      5.a) prijatie vkladu      5.b) uplatnenie nároku na odpočítanie DPH         po registrácii	1 800 000  287 394		MD 021 / D 353  MD 343 / D 021

354 – Pohľadávky voči spoločníkom a členom pri úhrade straty 

Účtujú sa tu krátkodobé pohľadávky voči spoločníkom vo verejnej obchodnej spoločnosti, ako aj voči komplementárom v komanditnej spoločnosti, príp. voči spoločníkom v spoločnosti s ručením obmedzeným vo výške predpísanej úhrady straty, a to súvzťažne k účtu 596 – Prevod podielov na hospodárskom výsledku spoločníkom s. r. o. k účtu 431 – Hospodársky výsledok v schvaľovacom konaní. 

Verejná obchodná spoločnosť je obchodnou spoločnosťou s právnou subjektivitou, ale nevykazuje hospodársky výsledok za spoločnosť ako celok. Jej spoločníci ručia v podnikaní za záväzky voči tretím osobám neobmedzené (celým svojím majetkom), a preto hospodársky výsledok z podnikania v. o. s. je výsledkom jednotlivých spoločníkov v. o. s., a tak sa aj zdaňuje. Tejto skutočnosti je prispôsobené aj účtovanie a v rámci uzatvárania účtovných kníh sa zistený hospodársky výsledok preúčtuje prostredníctvom usporiadacieho účtu 596 jednotlivým spoločníkom. 

Obdobne aj komplementári v komanditnej spoločnosti ručia v podnikaní celým svojím majetkom, a preto podiel hospodárskeho výsledku na nich pripadajúci sa nevykazuje v majetku komanditnej spoločnosti, ale pri uzatváraní účtovných kníh sa priamo vyúčtuje voči spoločníkom prostredníctvom účtu 596. 

Účtovanie vo v. o. s. a u komplementárov k. s.     MD 354 / DAL 596 

Účtovanie v s. r. o.        MD 354 / DAL 431 

355 – Ostatné pohľadávky voči spoločníkom 

Účtujú sa tu rôzne krátkodobé pohľadávky, napríklad z pôžičiek, voči spoločníkom v obchodnej spoločnosti. U spoločníkov, prípadne členov družstva, ktorí sú v pracovnoprávnom vzťahu k spoločnosti, resp. k družstvu sa tu účtujú aj preddavky poskytnuté na pracovné cesty, na rôzne drobné nákupy, na úhrady služieb v hotovosti a ďalšie krátkodobé pohľadávky voči spoločníkom. 

Účtuje sa tu tiež pohľadávka z úroku z omeškania pri oneskorenom splácaní peňažného vkladu u spoločníka vo v. o. s., v komanditnej spoločnosti alebo v s. r. o. V zmysle príslušných ustanovení OZ je spoločník povinný pri oneskorenom splácaní peňažného vkladu platiť úroky z omeškania, ak je táto povinnosť určená v stanovách alebo v spoločenskej zmluve. 

 PRÍKLAD č. 23: 

                                                                                                                 MD     DAL     

1.    Výplata preddavkov spoločníkom na vyúčtovanie na
    pracovnú cestu, na rôzne drobné nákupy, na úhradu
    výdavkov v hotovosti                                                                         355     211 

2.    Vyúčtovanie pohľadávok za predané výrobky, tovar,
    príp. poskytnuté služby spoločníkom a členom                         355     601, 602 

    – vyúčtovanie DPH k predaju alebo poskytnutej službe           355     343 

3.    Predpis úhrad spoločníkom za súkromné telefonické hovory: 

    a) pred zaúčtovaním telefónneho účtu                                         355    321 

    b) zistené po zaúčtovaní telefónneho účtu                                  355    518 

4.    Predpis úhrady za manká alebo škody zavinené
    spoločníkom v hospodárskej činnosti                                         355    648 

5.    Poskytnutie pôžičky spoločníkovi     

    a) v hotovosti                                                                                      355    211 

    b) prevodom na účet spoločníka                                                    355     221 

    c) vyúčtovanie úroku v prípade úrokovanej pôžičky                     355     662 

  6.    Pohľadávka bytového družstva voči členovi za členský
    príspevok na bytovú výstavbu                                                          355    413     

  7.    Vyúčtovanie úrokov z omeškania pri oneskorenom
    splatení upísaného peňažného vkladu                                         355    662 

  8.    Vyúčtovanie poskytnutých preddavkov: 

    a) na pracovnú cestu                                                                        512     355 

    b) na nákup materiálu                                                                       501    355 

    c) úhradu rôznych služieb                                                                 518     355 

    d) úhradu reprezentačného                                                              513     355 

  9.    Úhrada pohľadávky zrážkou zo mzdy                                         366     355 

10. Zrážky nevrátených preddavkov pri vyúčtovaní miezd                 366     355 

11. Splácanie pôžičky                                                                     211, 221    355 

12. Vrátenie preddavku v hotovosti                                                        211    355 

358 – Pohľadávky voči účastníkom združenia 

Účtujú sa tu pohľadávky pri združovaní podľa zmluvy o združení v prípadoch, keď z tohto titulu: 

• nevzniká samostatná právnická osoba, 
• nie je určený (poverený) jeden z účastníkov ako správca združenia. 

Zostatok tohto účtu musia odsúhlasiť účastníci združenia. 

Združenie fyzických alebo právnických osôb na základe zmluvy o združení upravujú § 829 až § 841 ObčZ. Združenie podľa zmluvy o združení vytvárajú právnické a fyzické osoby za účelom dosiahnutia spoločného cieľa. 

Vzhľadom na to, že takéto združenie nie je právnickou osobou, na to nie je ani samostatnou účtovnou jednotkou, nemôže vykazovať hospodársky výsledok a nemôže ho ani rozdeľovať medzi účastníkov združenia. Každý účastník združenia je samostatnou účtovnou jednotkou. 

V nadväznosti na zákon o daniach z príjmov sa výdavky a príjmy zo združenia rozdeľujú medzi účastníkov združenia, tak ako je uvedené v zmluve o združení (t. j. podľa zmluvy) alebo rovnakým dielom, ak zmluva rozdelenie neobsahuje.  

Hospodárske operácie, ktoré súvisia so združením, jednotliví účastníci združenia sledujú oddelene od ostatnej činnosti, aby boli jednoznačne identifikované náklady a výnosy zo spoločného podnikania v združení, pretože musia byť odsúhlasené ostatnými účastníkmi združenia. 

3.12    Pohľadávky z titulu daní a dotácií 

Pohľadávky z titulu daní vznikajú pri priamych daniach najčastejšie z preplatkov pri platení preddavkov, ak je výsledná daňová povinnosť nižšia ako zaplatené preddavky. Pri nepriamych daniach ide o nároky na vrátenie daní z prijatých zdaniteľných plnení v súlade s ustanoveniami zákona o DPH a zákonov o spotrebných daniach. Účtujú sa na účtoch zúčtovacích vzťahov v účtovej skupine 34 – Zúčtovanie daní a dotácií podľa jednotlivých druhov daní. V účtovej skupine 34 účtujeme aj dotácie zo štátneho rozpočtu a tiež priznané dotácie z prostriedkov Európskych spoločenstiev na účtoch 346 – Dotácie zo štátneho rozpočtu a 347 – Ostatné dotácie. 

 PRÍKLAD č. 24:    Daňové pohľadávky a nároky na dotácie 

Text	MD	DAL
1.    Preddavky na daň z príjmov podľa § 42 ZDP	341	221
2.    Zúčtovanie preddavkovo zrazenej dane z úrokov 19 % podľa § 43 ods. 3 písm. a) ZDP*	341	221
3.    Nárok na vrátenie spotrebnej dane podľa zákonov o spotrebných daniach	345	321
4.    Priznaný nárok na prevádzkovú dotáciu zo štátneho rozpočtu	346	648
5.    Priznaný nárok na investičnú dotáciu zo štátneho rozpočtu	346	384
6.    Priznaný nárok na dotáciu z prostriedkov Európskych spoločenstiev	347	648  384

* U PO zriadenej na podnikanie bude zrážková daň z úrokov vždy preddavkom, t. j. už sa nepreúčtuje na účet 591. 

Postup účtovania DPH na účte 343 – Daň z pridanej hodnoty je upravený v § 52 ods. 4, 5, 6, 7 PÚP v znení poslednej novely s účinnosťou od 1. 1. 2005 takto: 

Nárok na odpočítanie DPH 

Text	MD	DAL
1.    Zúčtovanie nároku na odpočet DPH podľa § 49 – § 53, § 69 ZDPH	343	321, 211, 221  325, 379, 479
2.    Zúčtovanie nároku na odpočet DPH pri prenose daňovej povinnosti	343A1	343A2
3.    Zúčtovanie nároku na odpočet DPH, ak je uplatňovaný čiastočne	343	321, 211, 221  325, 379, 479

 PRÍKLAD č. 25: 

Účtovanie DPH pri dodaní služby na základe komisionárskej zmluvy podľa  § 9 ods. 4 ZDPH v prípade, ak bola platba dohodnutá v cudzej mene.   

Podľa  § 19 ods. 6 ZDPH  pri obstaraní   služby  podľa § 9 ods. 4 ZDPH vzniká daňová povinnosť dňom vyhotovenia faktúry, ktorou obstarávateľ požaduje platbu za obstaranú službu alebo dňom prijatia platby, a to tým dňom, ktorý nastane skôr. 

Alternatíva:  

V prípade, ak platiteľ DPH vystaví faktúru, podľa ktorej bude požadovať zaplatiť za dodané  plnenie v cudzej mene a prislúchajúcu DPH zaplatiť v Sk, účtovanie takéhoto dokladu bude:  

Text	EUR	Kurz	Sk	Dodávateľ	Odberateľ
1.    Faktúra za dodanú službu;     deň dodávky  25. 6. 2005 kurz NBS 40,00     deň vystavenia faktúry  5. 7. 2005 kurz NBS 39,00      1.a) cena dodávky      1.b) DPH 19 % zo (1 200 EUR x 39,00)	1 200	40,00	48 000    8 892	311 / 602    311 / 343	518 / 321  343 / 321

Ak platiteľ DPH prijme zdaniteľné plnenie, pri ktorom nemá nárok na odpočítanie dane, neúčtuje o DPH na účte 343 – Daň z pridanej hodnoty. V účtovníctve bude DPH pri prijatí služby alebo pri nadobudnutí tovaru podľa ZDPH, pri ktorých platiteľ nemá nárok odpočet dane (a tento nárok mu ani v budúcnosti nevznikne), účtovaná ako súčasť ocenenia služby alebo nadobudnutého tovaru.  

3.13    Iné pohľadávky 

Účtujú sa v účtovej skupine 37 – Iné pohľadávky a iné záväzky a možno medzi ne zaradiť napríklad pohľadávky: 

• z poistných plnení, zo spôsobených škôd tretími osobami (nie zamestnanci a spoločníci), z nárokov na dividendy, podiely zo zisku, podiely na likvidačnom zostatku, na vyrovnacie podiely, úroky z cenných papierov, vkladov a pôžičiek na účte 378 – Iné pohľadávky, 
• pohľadávky z finančného prenájmu (§ 30a PÚP) na účte 374 – Pohľadávky z nájmu, 
• poskytnuté pôžičky iným osobám než podnikom v skupine, spoločníkom, členom družstiev a zamestnancom na účte 378 – Iné pohľadávky, 
• z dlhopisov emitovaných účtovnou jednotkou na účte 375 – Pohľadávky z vydaných dlhopisov, 
• pohľadávky z derivátových operácií na účte 373 – Pohľadávky a záväzky z pevných termínových operácií a na účte 376 – Nakúpené opcie, 
• pohľadávky zo zmlúv vzniknutých v účtovnej jednotke ojedinele (napr. predaj podniku) na účte 371 – Pohľadávky z predaja podniku. 

Text	MD	DAL	Poznámka
1.    Pohľadávka z predaja podniku, z predaja časti     podniku	371	688	§ 27 PÚP
2.    Zmena reálnej hodnoty derivátov z pevných     termínových operácií	373	667	§ 16 PÚP
3.    Zmena reálnej hodnoty nakúpených opcií	376	667	§ 16 PÚP
5.    Emisia dlhodobých dlhopisov	375	473
6.    Emisia krátkodobých dlhopisov	375	241
7.    Predaj dlhopisov dlhodobých aj krátkodobých	221, 211	375
8.    Stiahnutie nepredaných dlhopisov	255	375
9.    Pohľadávka z finančného prenájmu	374	641, 662	§ 30a PÚP
10. Pohľadávka za náhradu škody voči     zodpovednej osobe, nie zamestnanci     a spoločníci	378	648  668	Škoda v prevádzkovej činnosti Škoda na finančnom majetku
11. Nárok na náhradu škody voči poisťovni	378	648  668  688	Škoda v prevádzkovej činnosti Škoda na finančnom majetku Škoda z mimoriadnej udalosti
12. Krátkodobá pôžička poskytnutá tretej osobe	378	221	Zmluva o pôžičke

Pohľadávky z výnosov z finančného majetku 

Text	MD	DAL	Poznámka
1. Nárok na dividendu v sume brutto	378	665	§ 74 ods. 3 PÚP
2.    Nárok na podiel na likvidačnom zostatku v sume brutto     u akcionára, spoločníka	378	665	§ 25 PÚP
3.    Nárok na vyrovnací podiel pri zániku účasti  spoločníka     v s. r. o., komanditistu v k. s., člena družstva v družstve	378	665	§ 25 PÚP
4.    Odovzdanie majetku správcovi vkladu pri založení spoločnosti     pred zápisom do obchodného registra	378	211, 221,  07, 08,  031, 032	stanovy, spoločenské zmluvy a pod.
5.    Preúčtovanie pohľadávky z odovzdaného vkladu po vzniku     spoločnosti	376	378

4.    Zabezpečenie pohľadávok – účtovné dosahy 

Na zabezpečenie pohľadávok sa používajú rôzne zabezpečovacie nástroje, ktoré sú právne upravené v záväzkových obchodných vzťahoch, prípadne iných právnych predpisoch. Ich cieľom je vyhnúť sa, pokiaľ je to možné, problémom pri splácaní a vymáhaní pohľadávok. Medzi zabezpečovacie nástroje možno zaradiť poskytovanie preddavkov pred splnením dodávok, ručenie, záložné právo, zabezpečovací prevod práva, zabezpečovacie zmenky. 

Vhodným zabezpečovacím prostriedkom istoty dodávateľa aj odberateľa je aj inštitút notárskej úschovy, prípadne bankovej záruky, otvorenia akreditívu v prospech dodávateľa. Akreditív znamená zloženie peňažnej sumy na osobitný účet odberateľa banke v prospech dodávateľa. Banka dodávateľovi vyplatí sumu až po splnení stanovených podmienok, najčastejšie predložených dokumentov (dokumentárny akreditív). Dodávateľ ako veriteľ má istotu, že jeho pohľadávka bude uspokojená. Odberateľ – dlžník má istotu, že dodávateľ nedostane peniaze skôr než uskutoční dodávky. 

Prijatá záloha má u dodávateľa charakter záväzku a u odberateľa charakter pohľadávky. 

Preddavok na budúcu dodávku sa poskytuje na základe zmluvy či inej dohody.  

 PRÍKLAD č. 26: 

    Text                                                                                   Dodávateľ               Odberateľ 

1.    Zloženie sumy do notárskej úschovy                          neúčtuje         len v AE k účtu 221 

2.    Otvorenie akreditívu                                                        neúčtuje 

    a) ak máme výpis z obidvoch účtov                                                         len v AE k účtu 221 

    b) výpis z bežného účtu                                                                             MD 261 / D 221 AÚ 1 

        výpis z účtu akreditívu                                                                            MD 221 AÚ 2 / D 261 

4.1    Ručenie 

Ručenie je spôsob zabezpečenia pohľadávok, ktorý je upravený zvlášť pre oblasť občianskoprávnych vzťahov (§ 546 až § 550 ObčZ) a osobitne pre oblasť obchodného práva (§ 303 až § 312 OZ). Ručenie vzniká jednostranným písomným vyhlásením tretej osoby – ručiteľa, veriteľovi. Vyhlásenie musí obsahovať priamo prevzatie povinnosti alebo táto povinnosť musí vyplývať z obsahu vyhlásenia. Veriteľ je oprávnený domáhať sa uspokojenia svojej pohľadávky od ručiteľa. Len v tom prípade, ak dlžník nesplnil svoj splatný záväzok v primeranej dobe po tom, čo ho na to veriteľ písomne vyzval. 

Ručiteľ, ktorý splnil svoj záväzok, za ktorý ručí, nadobúda (§ 308 OZ) voči dlžníkovi práva veriteľa a je oprávnený požadovať všetky doklady a pomôcky, ktoré má veriteľ a ktoré sú potrebné na uspokojenie nároku voči dlžníkovi. 

 PRÍKLAD č. 27: 

1.    Subjekt A (veriteľ) má pohľadávku voči subjektu B (dlžník) vo výške 1 500 tis. Sk
    z titulu poskytnutej pôžičky na 2 mesiace s úrokom v absolútnej výške 30 000 Sk. 

2.    Pôžička bola zabezpečená ručením ručiteľa C. 

A. Účtovanie u veriteľa: 

                                                                                                Sk                   Účtovanie 

1.    Poskytnutie pôžičky subjektu B                          1 500 tis.             MD 378 / D 221 

2.    Výnosový úrok                                                              30 tis.            MD 378 / D 662 

3.    O zabezpečení pohľadávky voči ručiteľovi účtuje v podsúvahovej evidencii pohľadávku 

4.    Splatenie pôžičky a úroku v lehote splatnosti    1 530 tis.           MD 221 / D 378     

B. Účtovanie u dlžníka: 

                                                                                                    Sk                   Účtovanie 

1.    Prijatá pôžička                                                             1 500 tis.         MD 221 / D 249 

2.    Nákladový úrok                                                                 30 tis.         MD 562 / D 249 

3.    Splatenie pôžičky a úroku                                         1 530 tis.        MD 249 / D 221 

C. Účtovanie u ručiteľa: 

1.    Účtuje v podsúvahovej evidencii záväzok z ručenia voči veriteľovi, ak dlžník záväzok
    splatí, odúčtuje záväzok z ručenia z podsúvahy. 

2.    V prípade zaplatenia záväzku za dlžníka B subjektu A
    zaúčtuje zaplatenú sumu ako pohľadávku
    voči dlžníkovi B                                                                1 530 tis.       MD 378 / D 221 

4.2    Záložné právo 

Záložné právo slúži na zabezpečenie pohľadávky a jej príslušenstva tým, že záložného veriteľa oprávňuje uspokojiť sa alebo domáhať sa uspokojenia pohľadávky z predmetu záložného práva (záloh), ak pohľadávka nie je riadne a včas splatená. Záložné právo sa vzťahuje na záloh, jeho príslušenstvo a prírastky. Základná právna úprava je obsiahnutá v § 151a až § 151md ObčZ. z pohľadu OBčZ. Na vznik záložného práva sa vyžaduje (§ 151e ObčZ) jeho registrácia v Notárskom centrálnom registri záložných práv zriadenom podľa zákona č. 323/1992 Zb. (Notársky poriadok). 

Oprávneným subjektom záložného právneho vzťahu je veriteľ zabezpečovanej pohľadávky a povinným subjektom je záložca (vlastník zálohu). Záložné právo vzniká na základe písomnej zmluvy, dohodou dedičov, rozhodnutím súdu alebo správneho orgánu, príp. zo zákona. V zmluve o zriadení záložného práva sa musí jednoznačne určiť predmet záložného práva a pohľadávka, ktorú zabezpečuje. Založená vec sa musí označiť tak, aby jej založenie bolo každému zrejmé. 

Pre potreby účtovania je dôležitá skutočnosť, že záložné právo predstavuje zabezpečovací inštitút, pri ktorom sa vlastníctvo k založenej veci nemení. V súlade s § 4 PÚP sa účtuje o majetku, ktorý bol daný do zálohu na samostatnom analytickom účte. 

 PRÍKLAD č. 28: 

1.    Subjekt A (veriteľ) poskytol finančnú pôžičku subjektu B (dlžník) vo výške 1 600 000 Sk
    na 1 mesiac s úrokom 4 % za mesiac. 

2.    Na základe zmluvy bolo zriadené záložné právo na nákladné vozidlo v OC 1 800 000 Sk.
    Auto nebolo ešte odpisované. 

A. Účtovanie u veriteľa (založiteľa): 

1.    Poskytnutie pôžičky                                          1 600 000             MD 378 / D 221 

2.    Výnosový úrok                                                         64 000             MD 378 / D 662 

3.    O pohľadávke zo záložného práva účtuje aj v podsúvahovej evidencii 

B. Účtovanie u dlžníka (záložcu): 

1.    Prijatá pôžička                                                   1 600 000             MD 221 / D 249 

2.    Nákladový úrok                                                       64 000            MD 562 / D 249 

3.    Založenie auta (vyznačenie v technickom preukaze),
    registrácia v registri záložných práv                  1 800 000           MD 022AÚ2 / D 022AÚ1 

Alternatíva I. – Splatenie pôžičky: 

A.    U veriteľa                                                             1 664 000            MD 221 / D 378
    odúčtovanie záložneho práva z podsúvahovej evidencie 

B.    U dlžníka – splatenie pôžičky,                       1 664 000            MD 249 / D 221
    zrušenie záložného práva                                                                MD 022AÚ1 / D 022AÚ2
    aj v registri záložných práv 

Alternatíva II. – Uspokojenie pohľadávky založenou vecou, záložný veriteľ auto predá: 

A.    U veriteľa 

    1.    Veriteľ predá auto, ale účtuje len
        o prevzatí peňazí                                              1 750 000             MD 221 / D 379 

    2.    Uspokojenie pohľadávky z predaja
        založenej veci – zápočet                                1 664 000             MD 379 / D 378 

    3.    Vrátenie rozdielu peňazí z predaja
        auta záložnému dlžníkovi                                   86 000             MD 379 / D 221 

B.    U dlžníka 

1.    Výnos z predaja auta                                       1 750 000             MD 311 / D 641 

2.    Vyradenie auta z majetku                              1 800 000             MD 541 / D 022AÚ2 

3.    Vysporiadanie pohľadávky z predaja auta
    so záväzkom z pôžičky                                     1 664 000            MD 249 / D 311 

4.    Úhrada rozdielu od veriteľa                                 86 000            MD 221 / D 311     

4.3    Zabezpečovací prevod práva 

Zabezpečovací prevod práva je inštitút zabezpečenia záväzkov upravený v § 553 ObčZ. Ide o prevod vlastníckeho práva k veci na dobu určitú. Zmluva musí mať písomnú formu a musí v nej byť rozväzovacia podmienka, ktorá zaväzuje veriteľa, aby po splnení záväzku bolo vlastníctvo prevedené späť na dlžníka. Zmluva môže byť uzatvorená iba medzi dlžníkom a veriteľom. Ak dlžník svoj zabezpečovaný záväzok splní, zaniká aj zabezpečenie prevodom práva a dlžník nadobúda svoje vlastníctvo. 

Pri niektorých zabezpečovacích prevodoch vlastníctva sa predmet prevodu odovzdáva veriteľovi (napr. cenné papiere, zbierky umelecké starožitné a pod). Zabezpečenie záväzku prevodom vlastníctva k cenným papierom je v praxi známe pod pojmom REPO obchody. 

ObčZ osobitne neupravuje zabezpečovací prevod práva, podmienkou je uzatvorenie písomnej zmluvy. 

Spôsob účtovania zabezpečenia záväzku prevodom práva závisí od predmetu, na ktorý sa zabezpečovací prevod práva vzťahuje a či sa tento odovzdáva veriteľovi alebo ostáva v účtovnej jednotke naďalej. Ak predmet, ktorého vlastníctvo bolo z titulu zabezpečenia záväzku prevedené na veriteľa, zostáva naďalej u dlžníka a tento ho využíva v rámci predmetu podnikania, je vhodné využívanie tohto predmetu dlžníkom ošetriť zmluvou o výpožičke podľa § 659 až § 662 Občianskeho zákonníka uzavretou medzi veriteľom a dlžníkom.  

Pri hnuteľnom majetku, ktorého vlastníctvo prešlo z dôvodu zabezpečenia záväzku na veriteľa, pričom sa tento majetok odovzdá veriteľovi, účtujeme len o úbytku majetku a vzniku pohľadávky bez použitia účtov nákladov a výnosov. 

O dlhodobom hmotnom majetku, ktorého vlastníctvo prešlo na základe zmluvy o zabezpečovacom prevode práva na veriteľa, pričom účtovná jednotka využíva tento majetok na základe zmluvy o výpožičke, sa podľa § 32 ods. 2 písm. e) PÚP účtuje ako o vlastnom majetku. 

Daňový aspekt: Prevod vlastníctva z titulu zabezpečenia záväzku a následného využívania majetku na základe zmluvy o výpožičke má aj daňový dosah. V súlade s § 24 ods. 1 písm. a) ZDP hmotný majetok pri prevode vlastníctva z dôvodu zabezpečenia záväzku prevodom vlastníckeho práva na veriteľa môže počas zabezpečenia záväzku odpisovať pôvodný vlastník za podmienky, že sa písomne dohodne s veriteľom na výpožičke tohto majetku počas trvania zabezpečenia záväzku. 

 PRÍKLAD č. 29: 

Subjekt A (veriteľ) poskytol subjektu B (dlžník) finančnú výpomoc 8 000 Sk na 2 mesiace s pevným úrokom 400 Sk. 

Pohľadávka bude zabezpečená prevodom vlastníctva k 100 ks dlhopisov, ktoré má dlžník v držbe a účtuje o nich na účte 065 – Dlhové cenné papiere držané do splatnosti v hodnote 9 000 Sk. 

A. Veriteľ: 

                                                                            Sk            Účtovanie 

1.    Poskytnutie pôžičky                              8 000    MD 378 / D 221 

2.    Prijatie CP do majetku                         9 000    MD 065 / D 379 

3.    Výnosový úrok z pôžičky                        400    MD 378 / D 662 

4.    Splatenie pôžičky vrátane úroku         8 400    MD 221 / D 378 

5.    Vrátenie CP                                             9 000    MD 379 / D 253 

B. Dlžník: 

1.    Príjem pôžičky                                         8 000    MD 221 / D 249 

2.    Prevod CP na veriteľa                            9 000    MD 378 / D 065 

3.    Nákladový úrok                                          400    MD 562 / D 249 

4.    Vrátenie dlhu vrátane úroku                 8 400    MD 249 / D 221 

5.    Vrátenie CP                                              9 000    MD 069 / D 378     

V prípade nesplatenia dlhu dlžníkom namiesto bodov 4 a 5 účtujeme: 

A. Veriteľ: 

4.    Zápočet pohľadávky a záväzku         8 400    MD 379 / D 378 

5.    Zúčtovanie zostatku záväzku do výnosov     600    MD 379 / D 648 

B. Dlžník: 

4.    Zápočet pohľadávky a záväzku          8 400    MD 249 / D 378 

5.    Zúčtovanie zostatku pohľadávky
    do nákladov                                                   600     MD 548 / D 378     

 PRÍKLAD č. 30: 

Dlžník si požičia od veriteľa sumu 10 mil. na dobu jedného roka. Dátum pôžičky je 2. januára 2004, dátum splatnosti je 2. januára 2005. Dohodnutý úrok bol 12 % p. a. 

Záväzok je zabezpečený prevodom vlastníckeho práva k nehnuteľnosti (pozemku), ktorej obstarávacia cena je 15 mil. Sk a bola obstaraná v roku 2000. K dátumu pôžičky bola uzatvorená zmluva o výpožičke a nehnuteľnosť naďalej využíva dlžník. 

Účtovanie v roku 2004 u dlžníka: 

1.    Prijatie pôžičky na bežný účet                                  10 mil.    MD 221 / D 379 

2.    Prevod nehnuteľnosti do vlastníctva veriteľa
    účtujeme na AÚ                                                               15 mil.    MD 021AÚ2 / D 021AÚ1 

4.    Úrok z pôžičky k 31. 12. 2004                                 120 tis.     MD 562 / D 379 

Účtovanie v roku 2005 u dlžníka: 

1.    Vrátenie pôžičky vrátane úroku                          10 120 tis.    MD 379 / D 221 

2.    Prevod majetku                                                            15 mil.     MD 021AÚ1 / D 021AÚ2 

Účtovanie v roku 2004 u veriteľa:  

1.    Poskytnutie pôžičky z bežného účtu                        10 mil.    MD 378 / D 221 

2.    Nadobudnutie vlastníckeho práva k majetku         15 mil.    MD 021AÚ2 / D 379A 

3.    Výnosový úrok k 31. 12. 2004                                   120 tis.     MD 378 / D 662      

Účtovanie v roku 2005 u veriteľa: 

1.    Vrátenie pôžičky vrátane úroku                          10 120 tis.     MD 221 / D 378 

2.    Vrátenie majetku                                                          15 mil.    MD 379A / D 021A 

ALTERNATÍVA – Pôžička je splatená zabezpečovacím prevodom práva v r. 2005 

Účtovanie u dlžníka: 

1.    Zostatková cena nehnuteľnosti do výšky
    záväzku z pôžičky vrátane úroku                           10 120 tis.     MD 379 / 641 

2.    Zúčtovanie zostatku OC nehnuteľnosti
    do nákladov (15 mil. - 10 120 tis.)                             4 880 tis.      MD 541 / 081 

3.    Vyradenie nehnuteľnosti z majetku                     15 000 tis.     MD 081 / D 021AÚ2 

Účtovanie u veriteľa: 

1.    Zápočet pohľadávky z pôžičky a záväzku
    z prevzatia majetku                                                    10 120 tis.      MD 379A / D 378 

2.    Prevod nehnuteľnosti v rámci AÚ                               15 mil.      MD 021AÚ1 / D 021AÚ2 

3.    Zúčtovanie zostatku záväzku do výnosov            4 880 tis.     MD 379A / D 648 

4.4    Zmenky zabezpečovacie 

Zmenky zabezpečovacie slúžia ako istota pre veriteľa pre prípad, že nebude splnená iná dohodnutá povinnosť zo strany dlžníka. Pri zabezpečovacej zmenke nejde ani tak o zmenku samotnú, ale o pohľadávku, ktorú má zabezpečiť. To znamená, že na zmenke musí byť jasne uvedené, čo má zabezpečiť a kedy sa bude majiteľ zmenky uspokojovať plnením zo zmenky. Pri vystavení má takáto zmenka podobu záložného práva. O zabezpečovacích zmenkách účtuje majiteľ zmenky ako o záložnom práve, v podvojnom účtovníctve, v podsúvahovej evidencii. U vystaviteľa zabezpečovacej zmenky účtuje o záväzku zo záložného ručenia v podsúvahovej evidencii. Zabezpečovacia zmenka, ktorá zabezpečuje záväzok, by mala byť po splatení zabezpečovaného záväzku vrátená. Plnenie zo zabezpečovacej zmenky nastupuje, ak nie je splnený záväzok, ktorý zabezpečuje.  

Zabezpečovacie zmenky sú v praxi často využívané z dôvodu, že zmenkové konanie je jednoduché, rýchle a menej náročné na dokazovanie. 

 PRÍKLAD č. 31: 

Zabezpečovacie zmenky sú vystavované prevažne na zabezpečenie záväzkov z titulu finančných pôžičiek s dlhšou dobou splatnosti. Finančné pôžičky budeme účtovať obvyklým spôsobom: 

a)    u veriteľa ako vznik pohľadávky a úbytok finančných prostriedkov                           MD 378 / D 221
– zároveň v posúvahovej evidencii zabezpečenie pohľadávky,
zabezpečovacou zmenkou na účte Prijaté záruky a iné obdobné hodnoty                   MD 751 

b)    u dlžníka ako vznik záväzku a príjem finančných prostriedkov                                MD 221 / D 379, 249
– zároveň v posúvahovej evidencii záväzok zo zmenkového ručenia
na účte Poskytnuté záruky a iné obdobné hodnoty                                                                              DAL 752 

5.    Zápočet pohľadávok a záväzkov 

Základná právna úprava zápočtu pohľadávok a záväzkov je upravená v § 580 až § 581 ObčZ. 

Ak veriteľ a dlžník majú vzájomné pohľadávky, ktorých plnenie je rovnakého druhu, zaniknú započítaním, pokiaľ sa vzájomne kryjú, ak niektorý z účastníkov urobí voči druhému prejav smerujúci k započítaniu. 

Nutnou podmienkou na to, aby išlo o pohľadávky rovnakého druhu, musí byť plnenie rovnakého druhu, napr. peňažné. Dôvod vzniku a povaha pohľadávky môžu byť rozdielne. 

Pri započítaní pohľadávky dochádza k zániku pohľadávok v okamihu, kedy sa spolu stretli splatné pohľadávky. Okamihom stretu je deň, ktorým je splatnosť pohľadávky neskôr splatnej. 

Obchodný zákonník rieši započítanie pohľadávok a zväzkov v § 358 až § 364, pričom stanovuje určité odchýlky oproti ObčZ. 

Započítaniu však nebráni, ak je pohľadávka premlčaná, avšak premlčanie nastalo až po dobe, keď sa pohľadávky stali spôsobilými na započítanie. 

Proti splatnej pohľadávke nemožno započítať nesplatnú pohľadávku, len ak ide o pohľadávku voči dlžníkovi, ktorý nie je schopný plniť svoje peňažné záväzky. 

Započítať možno aj pohľadávku, ktorá nie je splatná len preto, že veriteľ na žiadosť dlžníka odložil čas splatnosti jeho záväzku bez toho, aby zmenil jeho obsah. 

Peňažné pohľadávky znejúce na rôzne meny sú započítateľné, len keď sú tieto meny voľne zameniteľné. Pre započítateľnú výšku týchto pohľadávok je rozhodujúci stredný devízový kurz platný v deň, kedy sa pohľadávky stali spôsobilými na započítanie. Rozhodný je devízový kurz platný v mieste sídla alebo mieste podnikania, prípadne bydliska strany, ktorá prejavila vôľu pohľadávky započítať. 

Ustanovenie § 364 dovoľuje výnimku zo všetkých pravidiel. Ak sa zmluvné strany dohodnú, možno započítať akékoľvek vzájomné pohľadávky. 

Zmluva o vzájomnom započítaní pohľadávok a záväzkov vyžaduje písomnú formu. Pohľadávky v nej musia byť riadne určené, vyčíslené s odvolaním sa na doklady. Deň, ku ktorému sa pohľadávky započítavajú, by mal byť v zmluve uvedený, najmä ak je zmluva uzatvorená podľa ObčZ. Ak dátum zápočtu uvedený nie je, podporne je možno použiť ustanovenie § 580 OZ. 

 PRÍKLAD č. 32:     Zápočet pohľadávok v Sk 

Subjekt A má pohľadávku voči subjektu B z finančnej pôžičky splatnú 30. apríla 2005. Ide o pohľadávku vo výške 5 000 Sk a z dohodnutého úroku vo výške 500 Sk. Dňa 20. mája uzatvoril subjekt A so subjektom B zmluvu o kúpe cenných papierov za 800 Sk s termínom splatnosti 25. mája 2005. Subjekt A vykoná zápočet k 26. máju a zbytok dlžnej sumy z kúpy cenných papierov doplatí. 

Účtovanie v subjekte A: 

                                                                                     Sk       MD      D  

1.    Vznik pohľadávky z pôžičky                       5 000    378    221     

2.    Výnosový úrok                                                   500    378     662 

3.    Nákup dlhodobých cenných papierov      8 000    065     379 

4.    Zápočet pohľadávky a záväzku                 5 500    379     378 

5.    Doplatok zostatku záväzku                        2 500    379     221 

 PRÍKLAD č. 33:     Zápočet pohľadávok v cudzej mene 

Spoločnosť má dve pohľadávky znejúce na cudzie meny – EUR, voči zahraničnému subjektu a súčasne má voči tomuto subjektu záväzok znejúci na menu EUR. Pre oceňovanie účtovných prípadov vyjadrených v cudzej mene používa účtovná jednotka aktuálny kurz NBS ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu, ktorým je podľa vnútropodnikovej smernice pre vedenie účtovníctva deň splnenia dodávky. Na základe dohody oboch zmluvných strán dôjde k započítaniu pohľadávok a záväzkov. Pre účely započítania bude použitý výmenný kurz NBS ku dňu zápočtu, ktorý bol dohodnutý v zmluve. Údaje podľa analytickej evidencie sú v nasledujúcej tabuľke: 

Pohľadávka	EUR	Celkom v Sk	Splatnosť ku dňu	Kurz ku dňu zápočtu	Suma celkom v Sk	Kurzový rozdiel
A	10 000	396 700	17. 5. 2005	38,36	383 600	- 13 100
B	10 000	392 100	25. 6. 2005	38,36	383 600	- 8 500
Spolu	20 000	788 800			767 200	- 21 600
Záväzok	20 000	786 200	2. 7. 2005	38,36	767 200	+ 19 000

Účtovanie: 

                                                                                                              Sk            MD        D 

1.    Zápočet pohľadávok a záväzku k 8. 7. 2005                 767 200     321A     311A 

2.    Kurzový rozdiel zo zápočtu pohľadávok – strata            21 600       563      311A 

3.    Kurzový rozdiel zo zápočtu záväzku – zisk                    19 000     321A       663 

6.    Odpis pohľadávok 

Pojem „odpis“ pohľadávky predstavuje priame zníženie hodnoty pohľadávky na aktívnom (majetkovom) účte s premietnutím odpísanej sumy do nákladov. Odpísanú pohľadávku na majetkovom účte už nemožno obnoviť. Odpísaná pohľadávka už nie je súčasťou majetku účtovnej jednotky, a teda ani jej súvahy. Účtovná jednotka môže trvale odpísanú pohľadávku zaevidovať na podsúvahový účet. Odpísané pohľadávky sa podľa § 68 ods. 5 účtujú na nákladový účet 546 – Odpis pohľadávok v prípade, ak sa trvale upúšťa od ich vymáhania. Dôvody odpisu pohľadávky môžu byť rôzne, závisia od rozhodnutia účtovnej jednotky.  

Na účte 546 sa účtujú aj postúpené pohľadávky z hospodárskej činnosti a odpis pohľadávok podľa zákona o konkurze a vyrovnaní. 

Daňové hľadisko 

Pre účely dane z príjmov je daňovým výdavkom odpis pohľadávok za podmienok upravených: 

v § 19 ods. 2 písm. h) ZDP: 

h)    výdavok (náklad) vo výške obstarávacej ceny pohľadávky nadobudnutej postúpením alebo výdavok vo výške odpisu menovitej hodnoty pohľadávky bez úrokov z omeškania a poplatkov z omeškania a iných platieb, ktoré zvyšujú pohľadávku z dôvodu oneskorenej úhrady (ďalej len „príslušenstvo“), alebo neuhradenej časti týchto pohľadávok, u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva alebo daňovníka, ktorý účtoval v sústave podvojného účtovníctva a zmenil spôsob účtovania na účtovanie v sústave jednoduchého účtovníctva pri pohľadávkach už zahrnutých do príjmov v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach, v ktorých účtoval v sústave podvojného účtovníctva, ak 

1.    súd zamietol návrh na vyhlásenie konkurzu pre nedostatok majetku alebo zrušil konkurz z dôvodu, že majetok daňovníka nestačí na úhradu výdavkov a odmenu správcu konkurznej podstaty,  

2.    to vyplýva z výsledku konkurzného konania alebo vyrovnacieho konania, 

3.    dlžník zomrel a pohľadávka nemohla byť uspokojená ani vymáhaním na dedičoch dlžníka, 

4.    majetok dlžníka nepostačuje na krytie nákladov exekučného konania alebo na krytie trov výkonu súdneho rozhodnutia a súd exekúciu na návrh oprávneného alebo výkon rozhodnutia zastaví, 

5.    ide o pohľadávku, na ktorú možno tvoriť opravnú položku do 100 % podľa § 20 ods. 14 písm. d) ZDP; 

v § 19 ods. 2 písm. i) ZDP: 

i)    výdavok (náklad) vo výške menovitej hodnoty pohľadávky bez príslušenstva alebo obstarávacej ceny pohľadávky, ktorá jednotlivo nepresahuje 1 000 Sk za pohľadávku, ak sa trvale upúšťa od jej vymáhania z dôvodu, že náklady na jej vymáhanie by presiahli jej hodnotu; 

v § 52 ods. 19 ZDP: 

Upravuje možnosť odpisu nepremlčaných pohľadávok podľa ustanovenia § 24 ods. 2 písm. s) siedmeho bodu zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov pri trvalom upustení od vymáhania takejto pohľadávky alebo jej časti, ak je zo všetkých okolností zrejmé, že pohľadávka nebude zaplatená, prípadne nebude zaplatená väčšia časť jej menovitej hodnoty, pričom musia byť splnené nasledovné podmienky: 

a)    veriteľ a dlžník sú daňovníci so sídlom alebo bydliskom na území SR, 

b)    veriteľ a dlžník sa písomne dohodli o trvalom upustení od vymáhania pohľadávky, prípadne veriteľ sa rozhodol upustiť od vymáhania pohľadávky a písomne túto skutočnosť oznámil dlžníkovi, 

c)    od splatnosti pohľadávky uplynulo najmenej 24 mesiacov, ak ide o pohľadávky, ktorých splatnosť nastala do 31. decembra 2002, 

d)    o trvalom upustení od vymáhania nepremlčanej pohľadávky bolo účtované v nákladoch daňovníka počnúc 1. januárom 2003. 

Odpis takejto pohľadávky sa zahrnie do daňových výdavkov postupne rovnomerne počas štyroch bezprostredne nasledujúcich zdaňovacích období, počnúc zdaňovavcím obdobím, v ktorom od splatnosti pohľadávky uplynulo najmenej 24 mesiacov. 

 PRÍKLAD č. 34: 

Spoločnosť AB, s. r. o., má voči subjektu DAX, s. r. o., z titulu dodávky stavebných prác evidovanú pohľadávku zo dňa 20. novembra 2000, splatnú 20. decembra 2000 vo výške 650 tis. Sk Spoločnosť AB, s. r. o., sa o pohľadávku riadne starala a každoročne v rámci inventarizácie ju s dlžníkom odsúhlasovala. Spoločnosť AB, s. r. o., vytvorila k 31. 12. 2001 k pohľadávke opravnú položku vo výške 70 % jej menovitej hodnoty, ktorá je v účtovníctve doteraz.  

Z dôvodu nedostatku finančných prostriedkov dlžník DAX, s. r. o., uhradil vo februári 2003 časť záväzku vo výške 150 000 Sk. 

Spoločnosť AB, s. r. o., 15. júna 2003 oznámi písomne dlžníkovi, že trvale upúšťa od vymáhania zostatku pohľadávky v sume 500 tis. Sk. 

A.    Postup v spoločnosti AB, s. r. o. – veriteľ: 

Rok 2003 

1.    Úhrada časti pohľadávky 2/2003                150 tis.    MD 221 / D 311 

2.    Odpis neuhradenej časti pohľadávky        500 tis.    MD 546 / D 311 

3.    Rozpustenie opravnej položky                   455 tis.     MD 391 / D 659 

Daňový dosah v zdaňovacom období 2003 

1.    Spoločnosť si uplatní v daňových výdavkoch z odpísanej sumy pohľadávky 500 tis. Sk 25 % = 125 tis. Sk. 

2.    Výnos z rozpustenia opravnej položky na účte 659 vo výške 455 tis. Sk bude znižovať základ dane, pretože táto suma opravnej položky nebola pri tvorbe daňovým výdavkom. 

Daňovník si postupne v zdaňovacích obdobiach v roku 2004, 2005, 2006 uplatní odpis pohľadávky vo výške 1/4, t. j. po 125 tis. Sk. 

B. Postup v spoločnosti DAX, s. r. o. – dlžník: 

Rok 2003 

1.    Úhrada časti pohľadávky 2/2003             150 tis.    MD 321 / D 221 

2.    Odpis neuhradenej časti pohľadávky     500 tis.     MD 321 / D 648 

Daňový dosah: Odpísaný záväzok u dlžníka bude vstupovať do základu dane z príjmov rovnomerne vo výške 1/4, t. j. po 125 000 Sk, v zdaňovacích obdobiach roku 2003, 2004, 2005, 2006. 

 POZNÁMKA: 

Výnosy z odpísaných pohľadávok, ktoré boli pri odpísaní uznané za daňový výdavok, sú súčasťou základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom boli zaplatené. 

7.    Opravné položky k pohľadávkam 

ZÚ upravuje v § 25 ods. 2 a v § 26 zásadu opatrnosti, ktorá účtovným jednotkám stanovuje povinnosť pri oceňovaní majetku a záväzkov a pri účtovaní o výsledku hospodárenia brať za základ všetky riziká, straty a znehodnotenia, ktoré sa týkajú majetku a záväzkov a sú účtovnej jednotke známe ku dňu zostavenia účtovnej závierky. 

Na ZÚ nadväzujú Postupy účtovania, ktoré upravujú tvorbu a účtovanie opravných položiek samostatným § 18. 

Opravné položky k pohľadávkam sa tvoria, ak ide o pochybné pohľadávky, ktoré predstavujú riziko, že ich dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, na pohľadávky voči dlžníkom v konkurznom a vyrovnacom konaní, na sporné pohľadávky voči dlžníkom, s ktorými sa vedie spor o ich uznanie alebo ich zaplatenie. 

Tvorba opravných položiek sa vykonáva na ťarchu nákladov podľa povahy činnosti, v ktorej sa majetok používa: 

• v hospodárskej činnosti na účet 558 – Tvorba zákonných opravných položiek, 559 – Tvorba ostatných opravných položiek, 
• vo finančnej činnosti na účet 579 – Tvorba opravných položiek, 
• v mimoriadnej činnosti na účet 589 – Tvorba opravných položiek so súvzťažným zápisom v prospech účtu 391 – Opravná položka k pohľadávkam. 

Opravné položky sa znížia, príp. zrušia v prospech výnosov, ak inventarizácia v nasledujúcom období nepreukáže opodstatnenosť ich výšky. Pre rozpúšťanie opravných položiek sa používajú účty: 

• v hospodárskej činnosti účet 658 – Zúčtovanie zákonných opravných položiek, 659 – Zúčtovanie ostatných opravných položiek, 
• vo finančnej činnosti účet 679 – Zúčtovanie opravných položiek, 
• v mimoriadnej činnosti účet 689 – Zúčtovanie opravných položiek. 

Opravné položky nesmú mať aktívny zostatok a nesmú sa tvoriť na zvýšenie hodnoty majetku. 

Z pohľadu ZDP vo všeobecnosti tvorba opravných položiek sa neuznáva za daňový výdavok, s výnimkou opravných položiek taxatívne vymedzených v § 20 ZDP. Z daňového aspektu teda členíme opravné položky k pohľadávkam na: 

a)    opravné položky daňovo neuznané, 

b)    opravné položky daňovo uznané. 

Opravné položky podľa ZDP 

Daňovými výdavkami je podľa § 19 ods. 3 písm. f) aj tvorba rezerv a opravných položiek podľa § 20 zákona. Podľa § 20 sú daňovými výdavkami okrem iných aj opravné položky k: 

a)    nepremlčaným pohľadávkam podľa § 20 ods. 14, ktoré vznikli po 1. 1. 2004, pričom ide o pohľadávky, pri ktorých je riziko, že ich dlžník čiastočne alebo úplne nezaplatí a ktoré boli zahrnuté do príjmov alebo ak ide o daňovníka, ktorý vykonáva obchodnú činnosť spočívajúcu v poskytovaní spotrebiteľských úverov; možnosť tvorby opravnej položky je podmienená uplynutím zákonom stanoveného počtu mesiacov od splatnosti pohľadávky; daňovým výdavkom je vždy po uplynutí troch mesiacov 25 % menovitej hodnoty pohľadávky; opravná položka sa vytvára z menovitej hodnoty pohľadávky, t. j. vrátane DPH; 

b)    pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom konaní a vyrovnacom konaní. 

Podľa § 20 ods. 3 ZDP sa pri daňových opravných položkách použijú pre tvorbu, čerpanie a rozpustenie opravných položiek zásady stanovené účtovnými predpismi. 

Podľa § 52 ods. 18 ZDP k nepremlčaným pohľadávkam, pri ktorých je riziko, že ich dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, ktoré boli zahrnuté do príjmov do 31. 12. 2003, možno tvoriť opravné položky za podmienok stanovených v § 25 ods. 1 písm. v) bod 3 zákona č. 366/1999 Z. z. za podmienky, ak od splatnosti pohľadávky uplynula doba dlhšia: 

• ako 24 mesiacov, kedy sa do výdavkov zahrnie opravná položka do výšky 50 % hodnoty pohľadávky bez príslušenstva; 
• ako 36 mesiacov, kedy sa do výdavkov zahrnie opravná položka do výšky 75 % hodnoty pohľadávky bez príslušenstva. 

 PRÍKLAD č. 35: 

Spoločnosť BETA, a. s., mala vo svojom účtovníctve k 31. 12. 2003 evidované: 

1.    Pohľadávku za dodaný tovar voči spoločnosti ALFA, a. s., v likvidácii vo výške 600 tis. Sk evidovanú na účte 311 – Odberatelia. Pohľadávka bola splatná 30. 6. 2001. Pri inventarizácii k 31.12. 2002 bolo zistené, že je riziko zaplatenia pohľadávky a spoločnosť sa rozhodla vytvoriť opravnú položku vo výške 80 % hodnoty pohľadávky. Ak pohľadávka nebude uhradená ani k 31. 12. 2003, spoločnosť, môže zúčtovať aj zákonnú opravnú položku. 

2.    Dlhodobú pohľadávku z titulu finančnej pôžičky vo výške 500 tis. Sk evidovanú na účte 378 A – Iné pohľadávky voči spoločnosti DELTA, s. r. o. Na spoločnosť DELTA bol v máji 2004 vyhlásený konkurz. Spoločnosť BETA riadne prihlásila svoju pohľadávku do konkurzu a rozhodla sa k dátumu prihlásenia vytvoriť opravnú položku. Konkurz bol v apríli 2005 ukončený a pohľadávka bola uspokojená vo výške 350 tis. Sk. 

Účtovanie k pohľadávke v bode 1: 

Text	Suma v tis. Sk	MD	DAL
1.    Opravná položka vytvorená k 31. 12. 2002 vo výške 80 % sumy –     v roku 2002 náklad nebude daňovo uznaný	480	559	391
2.    K 31. 12. 2003 si spoločnosť môže uplatniť v daňových výdavkoch     opravnú položku vo výške 50 % hodnoty pohľadávky, pretože ide     o pohľadávku, ktorá bola zúčtovaná vo výnosoch a od jej splatnosti     uplynulo viac ako 24 mesiacov; účtovná jednotka o tejto skutočnosti     nebude účtovať
3.    Úhrada pohľadávky v januári 2004	600	221	311
4.    Rozpustenie opravnej položky	480	391	659
Daňový dosah: Zúčtovaná opravná položka bude vstupovať do základu dane v sume 300 tis. Sk; rozdiel vo výške 180 tis. nebude súčasťou základu dane, pretože pôjde o položku, ktorá nebola daňovým výdavkom v roku v roku 2001.

Účtovanie k pohľadávke v bode 2: 

Text	Suma	MD	DAL
1.    Tvorba opravnej položky k pohľadávke voči dlžníkovi     v konkurze  – ide o zákonnú opravnú položku v r. 2004	500	558	391A
2.    Uspokojenie pohľadávky z konkurzu v r. 2005 pomerne	300	221	378
3.    Zúčtovanie zákonnej opravnej položky v r. 2005	500	391A	658
4.    Odpis zostatku nezaplatenej pohľadávky*	200	546	378

* Odpis zostatku pohľadávky zaúčtovaný na účte 546 je daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 2 písm. h) bod 2 ZDP. 

 PRÍKLAD č. 36: 

Spoločnosť ZET, a. s., uhradila v roku 2003 spoločnosti ADRIA, s. r. o., preddavok na dodávku vykurovacieho kotla vo výške 700 tis. Sk, ktorý mal byť dodaný v máji 2004. Dodávateľská spoločnosť dodávku nesplnila a v októbri 2004 bolo na ňu vyhlásené nútené súdne vyrovnanie. Spoločnosť ZET prihlásila pohľadávku z titulu poskytnutia preddavku a vytvorila aj opravnú položku. Vyrovnacie konanie bolo ukončené v marci 2005, pohľadávka bola uspokojená vo výške 500 tis. Sk. 

Text	Suma	MD	DAL
1.    Tvorba opravnej položky k pohľadávke z poskytnutého preddavku na nákup dlhodobého majetku – z titulu prihlásenia pohľadávky do konkurzu v r. 2004	700	558	095A
2.    Uspokojenie pohľadávky na základe rozvrhového konania v roku 2005	500	221	052
3.    Zúčtovanie zákonnej opravnej položky v roku 2005	700	095A	658
4.    Vysporiadanie zostatku neuhradenej pohľadávky v roku 2005*	200	546	052

* Odpis zostatku pohľadávky zaúčtovaný na účte 546 je daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 2 písm. h) bod 2 ZDP. 

 PRÍKLAD č. 37: 

Spoločnosť GAMA, a. s., má vo svojom účtovníctve pohľadávku voči spoločnosti ZET, ktorú získala postúpením v cene obstarania 800 tis. Sk. Jej menovitá hodnota je 1 400 tis. Sk. V roku 2005 bol na spoločnosť ZET vyhlásený konkurz. GAMA svoju pohľadávku riadne prihlásila v sume 1 400 tis. Sk. Rozhodla sa vytvoriť opravnú položku. 

Text	Suma v Sk	MD	DAL
1.    Zúčtovanie postúpenej pohľadávky do účtovníctva     v obstarávacej cene	800 tis.	315	325
2.    Prihlásenie pohľadávky do konkurzu v menovitej hodnote	1 400 tis.	Neúčtuje sa
3.    Tvorba opravnej položky – môže byť len do výšky ocenenia     v účtovníctve	800 tis.*	558	391A
4.    Uspokojenie pohľadávky po ukončení konkurzu v sume 900 tis. Sk     po skončení konkurzu	900 tis.	221	xxx
4a) suma prevyšujúca obstarávaciu cenu	100 tis.	xxx	648
4b) úbytok pohľadávky z účtovníctva	800 tis.	xxx	315
5.    Zúčtovanie opravnej položky	800 tis	391A	658

* Opravné položky nemôžu mať aktívny zostatok 

Opravné položky k pohľadávkam v cudzej mene 

Podľa § 4 ods. 6 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov účtovná jednotka je povinná viesť účtovníctvo a zostavovať účtovnú závierku v peňažných jednotkách slovenskej meny. Povinnosť účtovať v slovenskej aj v cudzej mene má účtovná jednotka v prípade základného imania, pohľadávok a záväzkov, podielov, cenných papierov, derivátov, cenín a peňažných prostriedkov, ak sú vyjadrené v cudzej mene. Táto povinnosť platí aj pri opravných položkách, rezervách a technických rezervách, ak majetok a záväzky, ktorých sa týkajú, sú vyjadrené v cudzej mene. 

Povinnosť vytvárať k pohľadávkam v cudzej mene aj opravné položky v cudzej mene vyplýva priamo zo zákona o účtovníctve. 

 PRÍKLAD č. 38: 

Text	EUR	Kurz	Sk	Účtovanie
1.    Vznik pohľadávky 12. 2. 2004	20 000	NBS 41	820 000	311A / 602
2.    Tvorba opravnej položky k 31. 12. 2004 – 30 %	6 000	NBS 41,2	247 200	559 / 391Dev
3.    Precenenie pohľadávky na aktuálny kurz NBS         k 31. 12. 2004, rozdiel 41,2 - 41 = 0,2	20 000	NBS 41,2	4 000	311A / 663
Rok 2005 – otvorenie účtovných kníh
4.    Začiatočný stav pohľadávky	20 000		824 000	311A / 701
5.    Začiatočný stav opravnej položky k pohľadávke	6 000		247 200	701 / 391A
6.    Úhrada pohľadávky 15. 4. 2005	20 000	NBS 40,8	816 000	221Dev / 311A
7.    Kurzový rozdiel z úhrady pohľadávky 40,8 - 41,2			8 000	563 / 311A
9.    Rozpustenie opravnej položky 15. 4. 2005	6 000	NBS 40,8	244 800	391A / 659
10. Kurzový rozdiel z opravnej položky 40,8 - 41,2	6 000		2 400	391A / 663
Alternatíva – pohľadávka v roku 2005 nebude uhradená
K 31. 12. 2005 – prepočet pohľadávky na aktuálny kurz  – zaúčtovanie oceňovacieho rozdielu 40 - 41,2 = 1,2	20 000	NBS 40	24 000	563 / 311A
– prepočet opravnej položky na aktuálny kurz  – zúčtovanie OR 40 - 41,2 = - 1,2	6 000	NBS 40	7 200	563 / 391Dev
Rok 2006 – otvorenie účtovných kníh
11. Začiatočný stav pohľadávky 824 000 - 24 000 = 800 000	20 000		800 000	311A / 701
12. Začiatočný stav opravnej položky k pohľadávke  247 200 + 7 200 = 254 400	6 000		254 400	701 / 391A

8.    Postúpenie pohľadávky 

Postúpenie pohľadávky je upravené v Občianskom zákonníku v § 524 a nasl. ako zmena v osobe veriteľa. Postúpenie pohľadávky (cesia) spočíva v tom, že na základe zmluvy uzavretej medzi doterajším veriteľom (postupcom, cedentom) a treťou osobou (postupníkom, cesionárom) postúpi pôvodný veriteľ svoju pohľadávku proti dlžníkovi (cesus) novému veriteľovi, a to buď za odplatu, alebo bezodplatne. Postupník sa stane novým veriteľom. 

Zmluva o postúpení pohľadávky vyžaduje písomnú formu. Postúpená pohľadávka musí byť v zmluve individualizovaná. K platnosti zmluvy o postúpení pohľadávky sa nevyžaduje súhlas dlžníka. Zmluva môže byť uzatvorená aj bez jeho vedomia. Postupca je však povinný bez zbytočného odkladu oznámiť dlžníkovi postúpenie pohľadávky. Postupca je povinný odovzdať postupníkovi všetky doklady a všetky informácie dotýkajúce sa postúpenej pohľadávky. Postúpená môže byť iba existujúca pohľadávka. 

Ak bolo dohodnuté postúpenie pohľadávky za odplatu, postupca ručí postupníkovi za vymoženie pohľadávky do výšky prijatej odplaty spolu s úrokmi. 

Ak je postúpená pohľadávka zabezpečená záložným právom, ručením alebo iným spôsobom, je postupca povinný o postúpení pohľadávky informovať aj osobu, ktorá zabezpečenie záväzku poskytla. 

Z pohľadu účtovníctva o postúpení pohľadávky účtujeme ako o jej odpise do nákladov na účet 546 – Odpis pohľadávky. Ak nie je postúpená pohľadávka okamžite platená, zaúčtuje sa pohľadávka za odpredaj pohľadávky (na účet 315 – Ostatné pohľadávky) oproti výnosovému účtu 646 – Výnosy z odpísaných pohľadávok. 

Postúpené pohľadávky sa u postupníka oceňujú v súlade s § 25 zákona o účtovníctve cenou obstarania. 

Z daňového hľadiska je postúpenie pohľadávky riešené v § 19 ods. 3 písm. h) ZDP podľa ktorého sa do daňových výdavkov uznáva hodnota pohľadávky pri jej postúpení do výšky príjmu plynúceho z postúpenia a cena obstarania pohľadávky nadobudnutej postúpením, a to do výšky príjmu plynúceho z jej úhrady dlžníkom alebo postupníkom po jej následnom postúpení. 

 PRÍKLAD č. 39: 

Spoločnosť A má na účte 311 evidovanú pohľadávku v hodnote 10 000 Sk, ktorú na základe zmluvy o postúpení postupuje na spoločnosť B za cenu 7 500 Sk. 

A. Účtovanie u postupcu (predávajúceho): 

                                                                      Suma    MD      D 

1.    Postúpenie pohľadávky                  10 000    546    311 

2.    Výnos z postúpenej pohľadávky     7 500    315    646 

3.    Úhrada od postupníka                       7 500    221    315 

B. Účtovanie u postupníka (kupujúceho): 

1.    Zaúčtovanie pohľadávky do účtovníctva
    v obstarávacej cene                             7 500    315    325 

2.    Zaplatenie kúpnej ceny                   7 500    325    221 

3.    Zaúčtovanie pohľadávky v menovitej hodnote 10 000 v podsúvahovej evidencii 

Inkasovanie pohľadávky 

Alternatíva I – do výšky menovitej hodnoty (MH) 

1.    Nominálna hodnota                                             10 000    221    – 

2.    Úhrada obstarávacej ceny                                   7 500    –       315 

3.    Rozdiel medzi obstarávacou cenou a MH       2 500    –        648 

Alternatíva II – v sume nižšej ako cena obstarania 

1.    Inkasovaná suma                                                 6 000    221    315 

2.    Zúčtovanie neuhradenej sumy pohľadávky    1 500    546    315 

Postúpenie pohľadávky, ktoré bolo uskutočnené bez nároku na odplatu, je z účtovného hľadiska považované za dar. Z účtovného hľadiska akékoľvek odovzdanie majetku, ku ktorému účtovná jednotka nie je povinná, je považované za dar, a tak o tejto skutočnosti aj účtujeme. 

A.    Postupca – darca 

Bezodplatný prevod v MH                                          1 000    543     311 

B.    Postupník – obdarovaný 

Zúčtovanie prijatého daru v NH                                 1 000    315    413 

 PRÍKLAD č. 40:    Postúpenie zmenkovej pohľadávky 

Podnikateľ A má zmenku na inkaso. Potreboval peniaze a rozhodol sa pred zročnosťou 15. januára 2005 zmenku predať za dohodnutú cenu 620 tis. Sk. Zmenku previedol indosamentom bez rektadoložky. Hodnota pohľadávky bola 595 tis. Sk. Menovitá hodnota zmenky je (595 + 35) = 630 tis. Sk. Dosiahnutý výnosový úrok zo zmenky ku dňu uzatvárania účtovných kníh je (35 000 / 92) x 46 = 17 500 Sk. 

Účtovanie u remitenta (prvého majiteľa zmenky): 

Text	Suma v Sk	Účtovanie
1.    Faktúra za dodané výrobky – dohodnutá cena      a) 19 % DPH       b) celková fakturovaná suma	500 000   95 000  595 000	MD xx / D 601  MD xx / D 343  MD 311 / D xx
2.    Prijatie vlastnej zmenky od dlžníka (odberateľa) – účtovanie         v ocenení pohľadávky	595 000	MD 312 / D 311
3.    Zvýšenie ocenenia zmenky o dosiahnutý úrokový výnos     k 31. 12. 2004	17 500	MD 312 / D 662
4.    Výnos z postúpenej tovarovej zmenky 15. 1. 2005	620 000	MD 315 / D 646
5.    Úbytok zmenky v účtovníctve 15. 1. 2005 (595 000 + 17 500)	612 500	MD 546 / D 312
6.    Zaúčtovanie záväzku zo zmenkového ručenia v podsúvahovej     evidencii (v celej zmenečnej sume)	630 000	– / D 75

Daňové hľadisko: 

Postúpenie zmenkovej pohľadávky posudzujeme z daňového hľadiska ako postúpenie pohľadávky. Podľa § 19 ods. 3 písm. h) ZDP sa pri postúpení pohľadávky do daňových výdavkov uznáva len hodnota pohľadávky do výšky príjmu plynúceho z postúpenia. 

Faktoring  

Podstatou faktoringu je predaj pohľadávok pred lehotou splatnosti s okamžitou finančnou odplatou. Faktoring sa považuje za spôsob krátkodobého financovania dodávateľa. Nie je osobitne upravený v žiadnom právnom predpise. V zákone o bankách č. 483/2001 Z. z. v § 5, ktorý definuje niektoré pojmy v bankovej činnosti, je faktoring poňatý ako forma poskytnutia úveru. V rámci klasifikácie produkcie je faktoring zaradený medzi finančné služby inkasných stredísk (KKP 74.84.12). 

Subjekt, ktorý uzatvorí zmluvu s faktoringovou spoločnosťou, pošle rovnopis vystavenej faktúry faktoringovej spoločnosti, ktorá túto faktúru obratom zaplatí. Ak by subjekt nezískal peniaze od faktoringovej spoločnosti, získal by ich od odberateľa, ale neskôr v lehote splatnosti. 

Faktoringová spoločnosť odkupuje pohľadávky, ktoré nie sú kryté žiadnymi zabezpečovacími nástrojmi. Faktoringová zmluva sa väčšinou uzatvára na určité časové obdobie (rok, polrok). V zmluve sa klient (spoločnosť) zaväzuje, že všetky pohľadávky, ktoré jej vzniknú v období platnosti zmluvy a na ktoré sa zmluva vzťahuje, bude postupovať faktorovi (faktoringovej spoločnosti). Faktor sa zaväzuje, že tieto pohľadávky za dohodnutých podmienok prevezme, v rámci stanovených limitov ich bude financovať a bude sledovať ich inkasovanie.  

Faktoringová zmluva je právne založená na postúpení pohľadávok podľa § 524 ObčZ a nasl. 

Pohľadávky, ktoré faktor preberá, nie sú zabezpečené, preto musí faktor posúdiť bonitu jednotlivých odberateľov svojho klienta a na základe toho celkovú bonitu svojho klienta. 

Výsledkom posúdenia tejto bonity je spravidla stanovenie dvoch typov úverových limitov, do výšky ktorých bude faktor pohľadávky odkupovať, a to: 

1.    úverový limit klienta, 

2.    úverové limity jednotlivých odberateľov klienta. 

Financovanie pohľadávky začne faktor obvykle po uskutočnení vlastného kontraktu medzi klientom a jeho odberateľom ihneď po tom, ako klient predloží rovnopis faktúry odoslanej odberateľovi a kópiu dodacieho listu, nákladného listu alebo iného dokladu preukazujúceho uskutočnenie dodávky. 

Faktor pri prevzatí pohľadávky zaplatí určité percento z fakturovanej sumy (obvykle 80 % – 85 %). Zostávajúcu sumu faktor zaplatí klientovi v okamihu, kedy mu odberateľ zaplatí faktúru. Faktor si však odpočíta určité percento, ktoré predstavuje jeho úrokovú mieru za financovanie dodávky. Táto úroková miera má charakter diskontnej úrokovej miery a z hľadiska klienta je cenou za to, že získa peňažné prostriedky skôr, než bola faktúra splatná. Ďalším poplatkom v prospech faktora je poplatok za správu pohľadávky. 

Faktoringové spoločnosti by mali mať stanovené pravidlá odkupovania a financovania pohľadávok, ako aj poplatky za správu pohľadávky a diskontnú sadzbu. Je možné tieto podmienky dohodnúť v zmluve s klientom. 

Pri postúpení pohľadávky faktoringovej spoločnosti je riziko, že ak odberateľ pohľadávku neuhradí v stanovenej lehote splatnosti, faktoringová spoločnosť si môže vyhradiť právo vrátiť pohľadávku klientovi späť, poplatok za správu pohľadávky, ako aj diskont si však ponechá. 

 PRÍKLAD č. 41: 

Klient uzatvoril s faktoringovou spoločnosťou dňa 10. 1. 2005 zmluvu, v ktorej sa faktor zaviazal, že bude od klienta odkupovať pohľadávky, ktoré vzniknú rok po podpise zmluvy a hodnota ktorých neprevýši 5 000 tis. Sk. 

Diskontná úroková miera, za ktorú bude faktor pohľadávky odkupovať, je 4 % p. a. a poplatok za správu pohľadávky je 0,5 % z fakturovanej sumy. Pri predložení faktúry faktor zaplatí klientovi 80 % fakturovanej čiastky.  

Dňa 20. 1. 2005 predložil klient faktorovi faktúru na 2 500 tis. Sk splatnú dňa 20. 2. 2005. 

Odberateľ (dlžník z faktúry) bol informovaný o postúpení a riadne zaplatil faktorovi dňa 20. 2. 2005 celú sumu. 

Účtovanie u klienta: 

1.    Vznik pohľadávky voči odberateľovi                      2 500 000    MD 311 / D 604 

2.    Postúpenie pohľadávky faktorovi                           2 500 000    MD 546 / D 311 

3.    Pohľadávka z titulu postúpenia                              2 500 000    MD 315 / D 646 

4.    Prvá splátka úhrady 80 % hodnoty                        2 000 000    MD 221 / D 315 

5.    Poplatok za správu pohľadávky 0,5 %                       12 500    MD 568 / D 325 

6.    Úrok vo výške 4 %                                                          33 428    MD 562 / D 325 

7.    Zníženie pohľadávky voči faktorovi z titulu
    poplatku a úroku – zápočet                                             45 928    MD 325 / D 315 

9.    Doplatok zbytku pohľadávky                                     454 072    MD 221 / D 315 

Alternatíva: Ak faktor pohľadávku neinkasoval a vrátil ju klientovi, úrok a poplatok za správu pohľadávky si ponechá. Účtovanie od bodu 7 bude nasledovné: 

7.    Vrátenie pohľadávky klientovi                               2 500 000    MD 311 / D 325A2 

8.    Úhrada 80 % sumy faktorovi                                 2 000 000    MD 325A2 / D 221 

9.    Zápočet nezaplatenej sumy                                     500 000    MD 325A2 / D 315 

10.    Úhrada poplatku a úroku faktorovi                         45 928    MD 325A1 / D 221 

Autor: Ing. Viera Kaletová