Novela zákona o dani z príjmov od 1. 1. 2023

Národná rada SR dňa 6. decembra 2022 schválila zákon, ktorým sa novelizuje zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZDP“).

Zmeny v tomto zákone je možné rozdeliť do niekoľkých oblastí:

1. opatrenie na ochranu proti daňovým podvodom – zavedenie pravidla o obmedzení úrokových nákladov,
2. spresnenie uplatňovania daňového bonusu na vyživované dieťa,
3. opatrenia v oblasti preventívnej reštrukturalizácie,
4. opatrenia v oblasti závislých osôb a transferového oceňovania,
5. ďalšie opatrenia:
• zmeny v oblasti tvorby rezerv v poisťovníctve
• úprava registrácie na daň z príjmov od 1. 1. 2023
• znovuzavedenie zdaňovania výnosov z tzv. podnikových dlhopisov

S účinnosťou od 1. januára 2024 sa do ZDP zavádza pravidlo o obmedzení úrokových nákladov, a to v § 17k ZDP. Do ZDP sa transponuje článok 4 smernice Rady (EÚ) 2016/1164 z 12. júla 2016, ktorou sa stanovujú pravidlá proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam, ktoré majú priamy vplyv na fungovanie vnútorného trhu (ďalej len „smernica ATAD“). Cieľom uvedených pravidiel je obmedzenie čistých úrokových nákladov u právnických osôb s cieľom zabránenia umelému znižovaniu základu dane z príjmov právnických osôb prostredníctvom dlhového financovania.

Nové pravidlo o obmedzení úrokových nákladov sa vzťahuje na právnické osoby, ktoré pri vyčíslení základu dane vychádzajú z rozdielu medzi výnosmi a nákladmi a postupujú podľa slovenských postupov účtovania v PÚ alebo vychádzajú z výsledku hospodárenia zisteného v individuálnej účtovnej závierke podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo.

Pravidlo o obmedzení zahrnovania čistých úrokových nákladov do základu dane v § 17k ZDP sa uplatňuje u právnických osôb – daňovníkov s neobmedzenou daňovou povinnosťou so sídlom alebo miestom skutočného vedenia na území SR – alebo u právnických osôb, ktorými sú daňovníci s obmedzenou daňovou povinnosťou, ktorí majú na území SR zriadenú stálu prevádzkareň (§ 16 ods. 2 ZDP).

Daňovník pre posúdenie, či podlieha limitácii úrokových nákladov podľa § 17k ZDP, musí vyčísliť hodnotu čistých úrokových nákladov, ktorými sa rozumie suma, o ktorú výdavky (náklady) na prijaté úvery a pôžičky, ktoré sú v príslušnom zdaňovacom období považované za daňové výdavky, presahujú úrokové výnosy a iné príjmy ekonomicky rovnocenné úrokovým výnosom, ktoré sa v príslušnom zdaňovacom období považujú za zdaniteľné príjmy, t. j. sú predmetom dane a nie sú od dane oslobodené.

Na účely výpočtu čistých úrokových nákladov ZDP taxatívne vymedzuje, čo sa za úrokové náklady na prijaté úvery a pôžičky považuje:

• úroky z úverov a pôžičiek,
• úroky z dlhopisov,
• úroky z dlhopisov, pokladničných poukážok a iných platieb z finančných nástrojov zodpovedajúce charakteru úrokov,
• úroky z finančného prenájmu,
• úrokové sumy v rámci derivátových operácií súvisiace s úvermi a pôžičkami daňovníka,
• úroky, ktoré sú súčasťou obstarávacej ceny majetku alebo vlastných nákladov, a to v pomere, v akom sa tieto úroky podieľajú na obstarávacej cene majetku alebo vlastných nákladoch majetku vrátane technického zhodnotenia alebo v pomere, v akom sa tieto úroky podieľajú na zostatkovej cene (§ 25 ods. 3 ZDP),
• sumy vypočítané na základe výnosu z finančných prostriedkov určené v súlade s princípom nezávislého vzťahu podľa § 18 ods. 1 ZDP,
• kurzové rozdiely z úverov, pôžičiek a nástrojov spojené so získavaním finančných prostriedkov,
• poplatky za záruky v súvislosti so schémami financovania,
• zmluvné poplatky a náklady súvisiace s pôžičkami a úvermi a
• iné obdobné platby, ktoré sú ekonomicky rovnocenné úrokom.

Vyššie uvedené vymedzenie úrokových nákladov vychádza z čl. 2 bod 1 smernice ATAD, ktorého cieľom je harmonizovať tento pojem spoločne pre všetky členské štáty. Na rozdiel od pravidiel nízkej kapitalizácie podľa § 21a ZDP sa do čistých úrokových nákladov započítavajú aj úroky, ktoré sú súčasťou obstarávacej ceny alebo vlastných nákladov majetku, t. j. tzv. kapitalizované úroky, pričom aj pri týchto nákladoch sa postupuje v súlade s princípom vecnej a časovej súvislosti, a teda do úhrnu úrokových nákladov sa zahrnujú tie úroky, ktoré v príslušnom zdaňovacom období ovplyvňujú základ dane.

Pre výpočet čistých úrokových nákladov sú v § 17k ods. 5 ZDP zadefinované úrokové výnosy a iné príjmy obdobného ekonomického charakteru, ktoré vznikajú u daňovníka, ktorý je veriteľom. Pod príjmami rovnocennými úrokovým výnosom sa rozumejú príjmy (výnosy), ktorých podstata spĺňa charakteristiky úrokového príjmu. Medzi takéto príjmy možno zaradiť pomyselné úroky z alternatívnych spôsobov dlhového financovania alebo príjmy z rôznych úverových finančných nástrojov (napríklad islamské financovanie, ktoré zakazuje úrok a nahrádza ho inou formou platby). Do úhrnu úrokových výnosov na účely výpočtu čistých úrokových nákladov sa zahŕňajú aj úrokové výnosy, z ktorých sa daň vyberá zrážkou, a to tie, pri ktorých sa vybratím zrážkovej dane považuje daňová povinnosť za splnenú, t. j. nie je možné daň vybranú zrážkou považovať za preddavok na daň.

Spôsob úpravy základu dane z dôvodu nadmerných úrokových nákladov upravuje § 17k ods. 2 ZDP. Daňovník, na ktorého sa nevzťahuje výnimka z dôvodu bezpečného prístavu alebo výnimka podľa odseku 8, je povinný zvýšiť základ dane o sumu, o ktorú čisté úrokové náklady presiahnu 30 % hodnoty ukazovateľa, ktorým je tzv. daňová EBITDA (EBITDA = zisk pred zdanením, úrokmi a odpismi) a ktorý vychádza z daňových položiek.

Pre účely limitácie nákladových úrokov sa daňový ukazovateľ EBITDA za príslušné zdaňovacie obdobie vypočíta ako súčet:

• jednotlivých druhov základov dane uvedených v § 17k ods. 6 ZDP (pred vykonaním úpravy podľa pravidla o obmedzení úrokových nákladov),
• čistých úrokových nákladov a
• daňových odpisov majetku zahrnutých v príslušnom zdaňovacom období do daňových výdavkov.

Základňou pre výpočet tzv. daňovej EBITDA je súhrn základov dane, ktorý sa stanoví ako súčet:

• základu dane zisteného podľa § 17 až § 29 ZDP, zníženého o úhrn vyňatých príjmov (základov dane) podliehajúcich zdaneniu v zahraničí, t. j. ide o základ dane vyčíslený na riadku 400 daňového priznania k dani z príjmov právnickej osoby,
• základu dane pre účely zdanenia pri odchode tzv. „exit tax“ vyčísleného podľa § 17f ZDP,
• osobitného základu dane z podielu na zisku (dividendy) podľa § 51e ZDP,
• základu dane z príjmov, z ktorých sa daň vyberá zrážkou a vybratím dane je splnená daňová povinnosť.

Povinnosť úpravy základu dane

ZDP v § 17k ods. 7 umožňuje prenos nevyčerpanej úrokovej kapacity do nasledujúcich zdaňovacích období. Zámerom tohto ustanovenia je podporiť daňovníkov, ktorí si dlhovým financovaním umelo neznižujú základ dane, aby si mali možnosť v nasledujúcich obdobiach uplatniť neuznané úrokové náklady. Daňovník si môže odpočítať vylúčené neuplatnené čisté úrokové náklady najviac v piatich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích obdobiach po prvom zdaňovacom období, v ktorom si úroky nemohol uplatniť ako daňový výdavok. Zároveň platí, že aj v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach musí byť dodržaná podmienka, že celková suma čistých úrokových nákladov nepresiahne limit vypočítaný podľa § 17k ods. 2 ZDP, t. j. úhrn čistých úrokových nákladov vzniknutých v príslušnom zdaňovacom období a čistých úrokových nákladov nezahrnutých do základu dane v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach nesmie presiahnuť 3 000 000 eur.

Právny nástupca daňovníka zaniknutého bez likvidácie má možnosť zahrnúť neuplatnenú časť čistých úrokových nákladov zaniknutého subjektu do svojho základu dane pri splnení týchto podmienok:

• najviac v 5 zdaňovacích obdobiach nasledujúcich po zdaňovacom období, v ktorom čisté úrokové náklady u daňovníka zrušeného bez likvidácie vznikli a neboli zahrnuté do základu dane,
• úhrn čistých úrokových nákladov právneho nástupcu a nezahrnutej časti čistých úrokových nákladov daňovníka zrušeného bez likvidácie nesmie prekročiť sumu 3 000 000 eur,
• ak účelom zaniknutia bez likvidácie nie je iba zníženie alebo vyhnutie sa daňovej povinnosti právneho nástupcu.

V súlade s § 17k ods. 9 a 10 ZDP sa upravuje spôsob výpočtu úhrnu základu dane na účely úpravy základu dane pre spoločníka verejnej obchodnej spoločnosti a rovnako aj komplementára komanditnej spoločnosti, ktorý je právnickou osobou, daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou. Spoločník verejnej obchodnej spoločnosti a komplementár komanditnej spoločnosti pri výpočte svojej daňovej povinnosti zahŕňa do svojho základu dane aj základ dane vyčíslený touto osobnou spoločnosťou, a to v pomernej časti pripadajúcej na neho. Vzhľadom na skutočnosť, že už osobná spoločnosť je povinná vykonať úpravu podľa § 17k, ZDP stanovuje, že pri výpočte EBITDA pre účely limitácie nákladových úrokov spoločník verejnej obchodnej spoločnosti a komplementár komanditnej spoločnosti vylúči zo svojho úhrnu základov dane tú časť základu dane (daňovej straty), ktorá je súčasťou základu dane (daňovej straty) týchto osobných spoločností tak, aby nedochádzalo k dvojitému uplatňovaniu pravidla o limitovaní úrokových nákladov podľa § 17k ZDP.

V prípade, že daňovník má povinnosť upraviť základ dane podľa § 17k ZDP, pravidlá podkapitalizácie vymedzené v § 21a ZDP sa na neho už nevzťahujú, a to v súlade s § 21a ods. 4 ZDP. Zároveň platí, že ak daňovník nespĺňa podmienky na uplatnenie § 17k ZDP, je povinný testovať výšku úrokov z úverov a pôžičiek poskytnutých medzi závislými osobami podľa § 21a ZDP.

Pravidlo o obmedzení úrokových nákladov podľa § 17k sa v súlade s prechodným ustanovením § 52zzr ZDP uplatní na čisté úrokové náklady, ktorých súčasťou budú úrokové náklady a výnosy plynúce na základe zmlúv uzatvorených po 31. 12. 2023, t. j. ak pôjde o úrokové náklady a výnosy vznikajúce na základe zmlúv, ktoré boli uzatvorené do 31. 12. 2023, tieto od 1. 1. 2024 do výpočtu čistých úrokových nákladov vstupovať nebudú. Výnimku predstavujú úrokové náklady a výnosy plynúce z dodatkov zmlúv uzatvorených do 31. 12. 2023, ak tieto dodatky boli uzatvorené od 1. 1. 2024.

Autor: Ing. Michaela Vidová