Nehnuteľnosť v podnikaní ako súčasť obchodného majetku

Snáď najbežnejší a najčastejší spôsob obstarania hmotného majetku – nehnuteľností, je nadobudnutie kúpou. Pri tomto spôsobe nadobudnutia nehnuteľností sa pri oceňovaní postupuje v súlade s § 24 a § 25 zákona o účtovníctve. V súlade s § 24 ods. 1 písm. a) sa nehnuteľnosť oceňuje ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu v súlade s § 25 zákona o účtovníctve. Kedy je deň uskutočnenia účtovného prípadu pri nehnuteľnosti? Možností je určite viac, a to: 

• prvý variant – deň právneho nadobudnutia nehnuteľnosti (budovy, bytu, pozemku) do vlastníctva stanovený kúpnou zmluvou v intenciách platnej legislatívy, 
• druhý variant – deň uskutočnenia účtovného prípadu stanovený v § 2 ods. 2 Postupov účtovania v PÚ – ako špecifický pre nehnuteľnosti, pre JÚ je definícia v § 3 ods. 2 Postupov účtovania v JÚ. 

Pri nehnuteľnostiach obstaraných na základe zmluvy, pri ktorých sa vlastníctvo nadobúda povolením vkladu do katastra nehnuteľností a do nadobudnutia vlastníctva nadobúdateľ nehnuteľnosť užíva, dňom uskutočnenia účtovného prípadu je deň prevzatia nehnuteľnosti nadobúdateľom, u predávajúceho je dňom uskutočnenia účtovného prípadu deň odovzdania nehnuteľnosti („ošetrený“ samozrejme písomnou zmluvou). Ak nebude vklad do katastra nehnuteľností povolený, účtovné zápisy sa zrušia. 

Táto výnimka umožňuje už nadobúdateľovi nehnuteľnosť zaradiť do svojho majetku a odpisovať pre daňové účely, ako aj pre účely účtovné nehnuteľnosť, ktorú ešte právne nevlastní. 

Po zadefinovaní dňa uskutočnenia účtovného prípadu je následne potrebné v účtovníctve zachytiť obstaranie tejto kúpenej nehnuteľnosti. V súlade s § 25 ods. 1 písm. a) zákona o účtovníctve sa hmotný majetok obstaraný kúpou oceňuje „obstarávacou cenou“. 

Obstarávacia cena je definovaná v § 25 ods. 5 písm. a) totožného zákona ako cena, za ktorú sa majetok obstaral, včítane nákladov súvisiacich s jeho obstaraním. Po kroku nákupu nehnuteľnosti nasleduje mnohokrát jej oprava a technické zhodnotenie, kým je daná nehnuteľnosť schopná užívania, t. j. napĺňa všetky technické funkcie tohto majetku potrebné na jeho užívanie a spĺňa všetky povinnosti podľa špecifických predpisov (stavebných, ekologických, hygienických, požiarnych, technických) na jeho zaradenie do užívania. 

Zaradenie dlhodobého majetku 

Ktorým dňom sa zaraďuje majetok po obstaraní na príslušný majetkový účet? Existuje presne zákonom stanovená povinnosť alebo je to na rozhodnutí účtovnej jednotky? 

Dlhodobý majetok sa zaraďuje na príslušný majetkový účet dňom jeho uvedenia do užívania. 

Deň uvedenia dlhodobého hmotného majetku do užívania je deň, keď sú splnené: 

• všetky technické funkcie potrebné na uvedenie majetku do užívania, 
• všetky povinnosti stanovené v súlade so stavebnými, ekologickými, hygienickými, požiarnymi a ďalšími predpismi. 

Dňom zabezpečenia všetkých technických funkcií je potrebné rozumieť deň, keď je možné bez vážnych technických vád, ktoré by bránili plneniu technických funkcií veci, zaradiť vec do užívania (napr. hala bez strechy, dom bez okien). To však neznamená, že vec musí byť bez závad (napr. hala môže mať poškodené omietky, dom môže mať vlhké pivničné priestory), pričom však musia byť splnené všetky podmienky uložené vlastníkovi dlhodobého hmotného majetku všeobecne záväzným predpisom alebo všeobecne záväzným nariadením obce, v ktorej sa dlhodobý majetok nachádza. 

Dňom, keď sú splnené všetky povinnosti stanovené v súlade so stavebnými, ekologickými, hygienickými, požiarnymi a ďalšími predpismi, je v prípade stavieb deň právoplatnosti kolaudačného rozhodnutia, pričom musí ísť o deň, keď sa realizovaná investícia začala naozaj využívať pre podnikateľské aktivity účtovnej jednotky. V prípade, že nie je pri stavbách potrebné, aby bolo vydané kolaudačné rozhodnutie, ide o deň, keď bola investícia sprevádzkovaná, čomu spravidla predchádza ukončenie prác na jej realizáciu (dátum ukončenia preberacieho konania). 

Takýmto dňom však nemôže byť deň, kedy nadobudlo právoplatnosť časovo obmedzené povolenie k predčasnému užívaniu stavby [§ 83 zákona č. 50/1976 Zb. o územnom plánovaní a stavebnom poriadku (stavebný zákon)] vydané stavebným úradom na žiadosť stavebníka i pred odovzdaním a prevzatím všetkých dodávok, aj keď to nemá podstatný vplyv na užívanie stavby a predčasné užívanie stavby neohrozuje bezpečnosť a zdravie osôb. Takýmto dňom nemôže byť ani deň, v ktorom nadobudlo právoplatnosť rozhodnutie stavebného úradu o dočasnom užívaní stavby pri skúšobnej prevádzke (§ 84 stavebného zákona). 

V prípade, ak ide o obstaranie nehnuteľnosti na základe zmluvy (napr. kúpou, zámenou a pod.) a nehnuteľnosť spoločnosť začne užívať pred zápisom vlastníckeho práva do katastra nehnuteľností, je dňom uvedenia do užívania pre účely účtovných predpisovdeň prevzatia nehnuteľnosti, resp. deň začatia užívania, aj keď predchádza dňu zápisu vlastníctva do katastra nehnuteľností. 

Ktoré vynaložené náklady sú súčasťou vstupnej ceny nehnuteľnosti a ktoré nikdy nemôžu byť súčasťou vstupnej ceny, definuje § 35 Postupov účtovania v PÚ v ods. 1 a 2 a § 11 Postupov účtovania v JÚ v ods. 1 a 3. 

Ako obstaranie dlhodobého hmotného majetku sa účtuje obstarávaný dlhodobý hmotný majetok a jeho technické zhodnotenie do času jeho uvedenia do užívania vrátane nákladov súvisiacich s jeho obstaraním, a to najmä na:  

a) prípravu a zabezpečenie výstavby dlhodobého hmotného majetku, napríklad odvody za dočasné odňatie poľnohospodárskej pôdy z poľnohospodárskeho pôdneho fondu, náklady na poskytnutie záruky v súvislosti s obstaraním, a to do času uvedenia dlhodobého majetku do užívania, 
b) prieskumné, geologické, geodetické a projektové práce, a to vrátane variantných riešení, umelecké diela tvoriace súčasť stavebných objektov, náhrady na odstránenie ekonomickej ujmy poľnohospodárskych organizácií, odvody za trvalé odňatie poľnohospodárskej pôdy z poľnohospodárskeho pôdneho fondu, odvody za dočasné odňatie poľnohospodárskej pôdy z poľnohospodárskeho pôdneho fondu pre zariadenie staveniska, otvárky nových lomov, pieskovní a hlinísk, technickú rekultiváciu, technické zhodnotenie, dopravné, montážne práce a clo, 
c) zabezpečovacie a konzervačné práce alebo udržiavacie a dekonzervačné práce, ak sa zastavia práce na obstarávaní dlhodobého hmotného majetku, 
d) náhrady za nútené obmedzenie užívania nehnuteľností a náhrady majetkovej ujmy poskytované vlastníkovi nehnuteľností podľa osobitných predpisov a platby za ekologickú ujmu v súvislosti s výstavbou, 
e) úhradu nákladov účelne vynaložených na pripojenie a zabezpečenie požadovaného príkonu alebo požadovanej dodávky plynu, tepla a vody, ako i úhrada vlastníkovi rozvodného zariadenia za preložku rozvodného zariadenia, 
f) skúšky, ktorými zhotoviteľ preukazuje riadne vykonanie diela; ak pri skúškach vzniknú použiteľné výrobky alebo výkony, ktoré podľa zmluvy patria objednávateľovi, znížia sa o výnosy z týchto výrobkov alebo výkonov náklady na obstaranie dlhodobého hmotného majetku, 
g) vyvolanú investíciu, ktorou sa rozumie obstaranie majetku alebo služby, ktoré nebude účtovná jednotka používať, ale ktoré jej vznikli podľa osobitného predpisu alebo zo zmluvy v súvislosti s obstaraním dlhodobého majetku. 

Ako obstaranie dlhodobého hmotného majetku sa neúčtujú a nie sú súčasťou obstarávacej ceny dlhodobého hmotného majetku:  

a) penále, pokuty, poplatky, úroky z omeškania alebo iné sankcie zo zmluvných vzťahov a peňažné náhrady škôd súvisiace s obstaraním dlhodobého hmotného majetku, 
b) náklady na prípravu pracovníkov pre budované prevádzky a zariadenia, 
c) náklady na vybavenie obstarávaného dlhodobého majetku zásobami, 
d) náklady na biologickú rekultiváciu, 
e) náklady súvisiace s prípravou a zabezpečením výstavby, ktoré vznikli po uvedení obstaraného hmotného majetku do užívania, 
f) náklady na opravy a udržiavanie dlhodobého hmotného majetku, pričom opravami sa odstraňuje čiastočné fyzické opotrebovanie alebo poškodenie za účelom uvedenia do predchádzajúceho alebo prevádzkyschopného stavu a uvedením do prevádzkyschopného stavu sa rozumie vykonanie opravy aj s použitím iných než pôvodných materiálov, náhradných dielcov, súčastí alebo technológií, ak nedôjde k zmene technických parametrov alebo zvýšeniu výkonnosti majetku a ani k zmene účelu použitia; udržiavaním sa spomaľuje fyzické opotrebovanie, predchádza sa jeho následkom a odstraňujú sa drobnejšie závady, 
g) kurzové rozdiely, 
h) úroky z úverov, ak sa do času uvedenia tohto majetku do používania nerozhodne, že budú tvoriť súčasť obstarávacej ceny. 

Ustanovenie § 38 Postupov účtovania v PÚ špecificky definuje v ods. 1, že obstaranie ložísk nerastných surovín sa účtuje na účte 031 – Pozemky, pričom ocenenie pozemku je vrátane ceny ložiska nerastných surovín. Obstarávacia cena pozemku sa znižuje postupne formou opravnej položky o hodnotu vyťažených surovín. Po vyťažení ložiska a jeho rekultivácii sa suma zaúčtovanej opravnej položky zníži o výdavky na rekultiváciu, maximálne však do výšky zaúčtovanej opravnej položky. 

Zároveň odsek 2 tohto paragrafu definuje ocenenie pozemku – ak sa les kúpil za účelom jeho ďalšieho pestovania, je les súčasťou obstarávacej ceny pozemku. Tiež cena kúpeného pozemku vysadeného stromami alebo kríkmi (ak nie sú pestovateľským celkom alebo trvalým trávnym porastom) je cenou včítane výsadby. 

Správne stanovenie vstupnej obstarávacej ceny je dominantné pre účely účtovného odpisu a hlavne uplatnenia odpisu pre daňové účely. 

 PRÍKLAD č. 1: 

V tomto prípade v jednoduchom účtovníctve dochádza k uplatneniu daňových výdavkov až naúčtovaním odpisov cez interný doklad v súlade s odpisovým plánom a zákonom o dani z príjmov v rámci uzávierkových účtovných operácií. 

Pri obstaraní tejto istej nehnuteľnosti, ale nie bezhotovostnou formou alebo hotovostnou platbou, ale formou financovania dlhodobým úverom (zostatková doba splatnosti by bola viac ako 1 rok), by účet 211 resp. 221 v príklade nahradil účet 461 – Bankové úvery a pri krátkodobom úvere s dohodnutou splatnosťou do 1 roka by bolo účtované na účte 231 – Krátkodobé bankové úvery alebo pri financovaní z iných ako bankových zdrojov by bol použitý – účet 249 – Ostatné krátkodobé finančné výpomoci. 

 PRÍKLAD č. 2:     Úver na obstaranie pozemku  – ako finančnej investície     

Spoločnosť kúpila nehnuteľnosť, pozemok, na ktorý si zobrala úver vrátane poplatkov vo výške 17,4 mil. Sk. Má uvedený úver účtovať ako obstaranie dlhodobého finančného majetku na účte 043 alebo 067, alebo je to možné zaradiť priamo na bankové úvery – účet 461? 

Na úvod predpokladajme, že úver bol poskytnutý s dohodnutou dobou splatnosti dlhšou ako 1 rok. 

Ak bol bankový úver poskytnutý prevodom peňažných prostriedkov na bankový účet, účtuje sa nasledovne: 

V prípade, že bol úver priamo poskytnutý prostredníctvom úhrady pozemku, účtuje sa nasledovne: 

Na účet 043 – Obstaranie dlhodobého finančného majetku sa účtuje obstaraný finančný majetok hmotnej povahy, ak je obstaraný za účelom dlhodobého uloženia voľných peňažných prostriedkov. Pozemok sa prevedie z účtu 043 v obstarávacej cene na príslušný účet v účtovej skupine 06, konkrétne na účet 069 – Ostatný dlhodobý finančný majetok. (Na účte 043 sa neúčtujú a súčasťou obstarávacej ceny finančného majetku nie sú úroky z úverov, ak sa do času uvedenia tohto majetku do používania nerozhodne, že budú tvoriť súčasť obstarávacej ceny.) Prípadné splátky úveru sa účtujú na ťarchu účtu 461 – Bankové úvery. 

Účet 067 – Ostatné pôžičky je účet aktív, t. j. účtujú sa tu úvery, ktoré účtovná jednotka poskytla inej právnickej alebo fyzickej osobe, to znamená, že nesúvisí s uvedeným nákupom pozemku. 

Novelou Postupov účtovania v PÚ platnou k 1. 1. 2006 bol novelizovaný § 33 ods. 1, ktorý účtovne rieši obdobie prechodného a dočasného užívania stavby.  

Stavba, ktorá je predčasne alebo prechodne užívaná, je v účtovníctve účtovnej jednotky v sústave PÚ účtovaná v obstarávanom dlhodobom majetku na účte 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku. Účelom doplneného ustanovenia bolo účtovne zobraziť skutočnosť zníženia hodnoty tejto stavby v dôsledku jej predčasného alebo prechodného užívania a súčasne sa s touto skutočnosťou vysporiadať pri uvedení stavby do užívania. Účtovanie o týchto skutočnostiach bude nasledovné: 

II. Nadobudnutie nehnuteľnosti vlastnou činnosťou 

Je to druh majetku – nehnuteľnosť, ktorý je nadobudnutý vlastnou výstavbou. Z titulu iného druhu nadobudnutia tohto hmotného majetku definuje aj zákon o účtovníctve iný spôsob ocenenia a stanovenia vstupnej ceny. V súlade s § 24 zákona o účtovníctve sa určuje vstupná cena ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu, ku dňu kolaudácie, resp. ešte presnejšie ku dňu uvedenia do užívania. Kedy sú splnené podmienky pre zaradenie do užívania hmotného majetku, sme  uviedli v predchádzajúcej stati. Ustanovenie § 25 zákona o účtovníctve definuje v ods. 1 písm. b), že vlastnou činnosťou vytvorený hmotný majetok – nehnuteľnosti, sa oceňujú vlastnými nákladmi. Čo sú vlastné náklady, definuje totožný zákon v § 25 ods. 5 písm. c) bod 2. 

Do nákladov na obstaranie vstupujú všetky: 

a) priame náklady vynaložené na zhotovenie majetku, ako je: 

• spotreba materiálu, mzdové náklady pracovníkov podieľajúcich sa na výstavbe nehnuteľnosti, 
• externé dodávky od iných dodávateľov súvisiace s výstavbou nehnuteľnosti, aktivácia vlastných činností súvisiacich s výstavbou (napr. doprava vlastnými vozidlami), 
• všetky náklady vynaložené vo forme poplatkov napr. za vydanie územného rozhodnutia, stavebného povolenia, kolaudačného rozhodnutia, 

b) nepriame náklady bezprostredne súvisiace s výstavbou majetku – výrobná réžia (odpisy strojov a zariadení, spotreba energie), príp. aj správna réžia – ak vytvorenie nehnuteľnosti (majetku) presahuje obdobie jedného roka.  

Pokiaľ ide napr. o notárske poplatky pri vybavovaní úveru, z ktorého sa financuje výstavba nehnuteľnosti, odporúčame vychádzať z § 35 ods. 1 písm. a) Postupov účtovania v PÚ, podľa ktorých medzi výdavky súvisiace s obstaraním dlhodobého hmotného majetku okrem iných patria aj výdavky na prípravu a zabezpečenie výstavby dlhodobého hmotného majetku do času vedenia obstarávanej investície do užívania. Medzi tieto výdavky je možné zaradiť aj notárske a iné poplatky (bankové) na získanie úveru na financovanie výstavby, ak takto získané zdroje preukázateľne súvisia a sú vynakladané na obstaranie nehnuteľnosti. V ostatných prípadoch (ak nejde o úver na získanie alebo výstavbu nehnuteľnosti) sa účtujú tieto bankové poplatky na účet 568 – Ostatné finančné náklady, a to v súlade s § 70 ods. 7 Postupov účtovania v PÚ. Všetky tieto náklady sa zúčtovávajú z prvotných dokladov na sklad a následne do spotreby, teda do nákladov v PÚ a výdavkov v JÚ. Nehnuteľnosti je možné uplatňovať do nákladov účtovných aj daňových v súlade s platnou legislatívou len postupne na základe odpisového plánu formou odpisov. To znamená, že musí nasledovať účtovný postup, ktorý bude eliminovať vplyv nákladov na hospodársky výsledok. K tomuto účelu pri vlastnej činnosti v PÚ sú využívané a určené účty skupiny 62x, účty aktivácie, v našom prípade nehnuteľností konkrétne účet 624 – Aktivácia dlhodobého hmotného majetku so súvzťažným zápisom na účet 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku na strane MD. 

V JÚ sa pracuje s knihou investičného majetku a stornom výdavkov v peňažnom denníku. Ďalší postup účtovania je totožný, ako keby bola budova obstarávaná dodávateľsky kúpou (účtovanie je rovnaké ako v predchádzajúcom texte). 

 PRÍKLAD č. 3:    Obstaranie dlhodobého hmotného majetku vlastnou činnosťou     

Prehľadná schéma účtovania obstarania dlhodobého hmotného majetku vlastnou činnosťou 

 PRÍKLAD č. 4: 

 PRÍKLAD č. 5: 

III. Nadobudnutie nehnuteľnosti bezodplatne 

Aj pri tomto spôsobe nadobudnutia hmotného majetku je deň uskutočnenia účtovného prípadu ako deň pre ocenenie vstupnej ceny definovaný v § 24 zákona o účtovníctve a dominantne je to deň definovaný v zmluve v súlade s platnou legislatívou. 

Hmotný majetok – nehnuteľnosti nadobudnuté bezodplatne, sa v súlade s § 25 ods. 1 písm. d) oceňujú reprodukčnou obstarávacou cenou. Zákon o účtovníctve v platnom znení definuje reprodukčnú obstarávaciu cenu v § 25 ods. 1 písm. d)ako cenu, za ktorú by sa majetok obstaral v čase, keď sa o ňom účtuje.  

V roku 2006 v rámci novelizácie Postupov účtovania v PÚ došlo k novej legislatívnej úprave práve v § 33 ods. 4, ktorý sa týka bezodplatne nadobudnutého majetku.  

Dlhodobý hmotný majetok odpisovaný nadobudnutý bezodplatne sa účtuje na ťarchu účtu účtovej skupiny 04 – Obstaranie dlhodobého majetku so súvzťažným zápisom v prospech účtu 384 – Výnosy budúcich období. Účet časového rozlíšenia sa rozpúšťa do výnosov vo vecnej a časovej súvislosti sa zaúčtovaním odpisov nadobudnutej nehnuteľnosti od doby zaradenia tohto majetku do užívania.  

Bezodplatne nadobudnutý dlhodobý hmotný majetok, o ktorom sa účtuje v účtovej skupine 03, sa účtuje so súvzťažným zápisom v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti. V našom prípade ide o pozemky, ktoré sú vylúčené z odpisovania. 

Dlhodobý hmotný majetok nadobudnutý od spoločníkov alebo členov bezodplatne, ktorým sa nezvyšuje základné imanie, sa účtuje na ťarchu účtu účtovej skupiny 04 – Obstaranie dlhodobého majetku a so súvzťažným zápisom v prospech účtu 413 – Ostatné kapitálové fondy. Majetok nadobudnutý štátnym podnikom delimitáciou sa účtuje na príslušný účet majetku a v prospech účtu 411 – Základné imanie. 

 PRÍKLAD č. 6: 

I. Bezodplatne nadobudnutý hmotný majetok odpisovaný 

II. Bezodplatne nadobudnutý dlhodobý majetok neodpisovaný  

III. Bezodplatne nadobudnutý dlhodobý majetok odpisovaný od spoločníkov a členov 

Účtovanie v JÚ zohľadňuje účtovanie v právnickej osobe, ktorá má právo v súlade s § 9 zákona o účtovníctve účtovať v JÚ. U fyzickej osoby vklad spoločníka ani člena nie je možný, je možný len prevod z osobného používania do podnikania, ktorý je rozobratý v kapitole V. 

IV. Majetok nadobudnutý štátnym podnikom delimitáciou  

IV. Nadobudnutie nehnuteľnosti vkladom do základného imania 

Zvýšenie základného imania v s. r. o. je možné v súlade s Obchodným zákonníkom dvoma spôsobmi: 

a) novými peňažnými alebo nepeňažnými vkladmi, 
b) z majetku spoločnosti. 

Ak sa zvyšuje základné imanie nepeňažnými vkladmi, valné zhromaždenie schvaľuje nepeňažný vklad a výšku peňažnej sumy, v akej sa nepeňažný vklad započíta na vklad spoločníkov. Prednostné právo na prevzatie záväzku na nové vklady majú v pomere doterajších vkladov spoločníci. Ak záväzok na nový vklad preberá záujemca, ktorý nie je spoločníkom spoločnosti, musí prehlásiť, že pristupuje k spoločenskej zmluve. 

 PRÍKLAD č. 7: 

V. Nehnuteľnosti nadobudnuté prevodom alebo preradením majetku z osobného užívania do podnikania 

Pri preradení hmotného majetku – nehnuteľnosti, z majetku určeného na osobné potreby do obchodného majetku fyzickej osoby (majetku určeného na podnikanie) nedochádza k zmene vlastníckych práv, ale len k zmene účelu použitia toho istého majetku (vlastníkom je stále tá istá osoba). Preto aj fyzická osoba pri stanovení vstupnej ceny je povinná postupovať podľa ustanovenia § 25 ods. 1 ZDP, t. j. musí preukázať spôsob nadobudnutia majetku a jeho ocenenia. Takto stanovená vstupná cena a rok nadobudnutia vlastníctva sú rozhodujúce kritériá pre vznik možnosti uplatňovania daňových aj účtovných odpisov [vstupná cena v súlade s § 25 ods. 1 písm. d) bod 4 zákona o účtovníctve – reprodukčná obstarávacia cena je definovaná v predchádzajúcom texte]. Aj fyzická osoba na účely odpisovania môže vždy uplatňovať odpisy len zo skutočne preukázanej ceny vynaloženej na obstaranie majetku. 

Účtovanie obstarania pozemku pri preradení z osobného užívania do podnikania je zrejmé z nasledujúcej schémy. 

VI. Nadobudnutie nehnuteľnosti finančným lízingom 

Spôsob účtovania finančného prenájmu je upravený v § 30a Postupov účtovania v PÚ. Pre JÚ je postup účtovania finančného prenájmu upravený v § 10a Postupov účtovania v JÚ. Spôsob uznávania výdavkov do daňových nákladov upravujú ustanovenia zákona o dani z príjmov. 

Predmetom finančného prenájmu môžu byť všetky druhy nehnuteľností. Z pohľadu zákona o dani z príjmov však zvláštne postavenie v tomto smere majú pozemky, ktoré sa neodpisujú a ich hodnota sa používaním neznižuje. Podľa § 23 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov sú pozemky vylúčené z odpisovania. Kým do roku 2004 nebolo možné prostredníctvom finančného prenájmu pozemok obstarať, pretože bol vylúčený z odpisovania, novelou zákona o dani z príjmov (zákonom č. 534/2005 Z. z.) s účinnosťou od 15. 12. 2005 (platí už pre rok 2005) boli zmenené podmienky obstarania pozemku formou finančného prenájmu. Podľa § 2 písm. s) bod 2 zákona o dani z príjmov sa už za zdaňovacie obdobie roka 2005 umožňuje formou finančného prenájmu obstarať aj pozemok, pričom doba trvania nájmu pozemku musí byť najmenej 60 % doby odpisovania hmotného majetku zaradeného do 4. odpisovej skupiny, t. j. najmenej 12 rokov. 

Pri zmluvách uzatvorených po 1. 1. 2004 sa postupuje podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov, ktorý priniesol zmeny do chápania finančného prenájmu a priblížil sa účtovným predpisom. Zásadná zmena je v tom, že právo odpisovania predmetu finančného prenájmu počas doby nájmu je prenesené na nájomcu. Ide tu teda o chápanie nájomcu ako ekonomického užívateľa a vlastníka, ktorému predmet nájmu prináša úžitky. Nájomca teda prenajatý majetok daňovo odpisuje a súčasne v daňových výdavkoch má právo uplatniť si nájomné – nerealizované finančné náklady, ktoré prevyšujú odpisy. 

Účtovanie u prenajímateľa 

V deň odovzdania majetku nájomcovi sa účtuje príslušná suma istiny na ťarchu účtu 374 so súvzťažným zápisom v účtovej triede 6 na účte 641. 
Zároveň sa zaúčtuje vyradenie majetku u prenajímateľa, a to na ťarchu príslušného účtu nákladov (541) a v prospech príslušného účtu majetku v účtovej skupine 02 a 03. 
V deň splatnosti dohodnutých platieb sa účtuje u prenajímateľa na ťarchu účtu 374 so súvzťažným zápisom v prospech účtu 662. 

Účtovanie u nájomcu 

Prijatie majetku nájomcu sa účtuje v deň prijatia majetku na ťarchu príslušného účtu majetku – na účet 042 v ocenení rovnajúcom sa istine so súvzťažným zápisom v prospech účtu 474. 
Náklady spojené s obstaraním predmetu finančného prenájmu sa účtujú na ťarchu účtu 042 a v prospech účtu 379, 321, 211 a pod. 
Zaradenie predmetu finančného prenájmu sa zaúčtuje na ťarchu účtu majetku v účtovej skupine 02 a 03 a v prospech účtu 042. 
V deň splatnosti dohodnutých platieb sa splatný finančný nájom účtuje v prospech účtu 474 a na ťarchu účtu 562. 
Odpisy sa účtujú počas doby trvania finančného prenájmu do výšky 100 %, a to rovnomernou sumou pripadajúcou na každý mesiac prenájmu na ťarchu účtu 551 a v prospech účtu oprávok k majetku. Podľa § 23 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov je z odpisovania vylúčený pozemok. 

 PRÍKLAD č. 8: 

Pri účtovaní v uvedenom prípade pre zjednodušenie neuvažujeme s DPH. 

Zjednodušený spôsob účtovania: 
Účtovanie u prenajímateľa: 

Účtovanie u nájomcu: 

V prvom rade je potrebné vykonať test údajov z lízingovej zmluvy, a to najmä v oblasti kúpnej ceny predmetu lízingu po ukončení prenájmu v zmysle § 2 písm. s) zákona o dani z príjmov. 
Po skončení doby nájmu sa predmet lízingu – nehnuteľnosť, prevedie na nájomcu v hodnote 100 Sk. 
Budova je podľa zákona o dani z príjmov zaradená do 4. odpisovej skupiny, kde je stanovená doba odpisovania v dĺžke 20 rokov. Budova a pozemok musia byť prenajaté v dĺžke minimálne 60 % doby jej odpisovania, čo je 12 rokov (20 rokov x 60 % = 12 rokov). 
Mesačný odpis budovy: 1 500 000 : 144 = 10 417 Sk. 

Dotácie na obstarávanie dlhodobého majetku sa poskytujú na rozvoj podnikateľskej činnosti účtovnej jednotky, t. j. na obstaranie dlhodobého hmotného, resp. nehmotného majetku. Z pohľadu daňového treba v súvislosti s uvedenou problematikou pripomenúť, že zákon o dani z príjmov účinný od 1. 1. 2004 už neobsahuje ustanovenie, podľa ktorého bol z odpisovania vylúčený hmotný majetok a nehmotný majetok obstaraný úplne z dotácií, podpôr a príspevkov zo štátneho rozpočtu, z rozpočtov obcí, z Národného úradu práce (teraz Ústredie práce, sociálnych vecí a rodiny) a zo zdravotných poisťovní nezahrnovaných do príjmov s výnimkou hmotného majetku a nehmotného majetku príspevkových organizácií a ostatných organizácií hospodáriacich ako príspevkové organizácie, ako tomu bolo v zmysle právnej úpravy platnej do 31. 12. 2003. To znamená, že odpisy takto nadobudnutého majetku budú za predpokladu splnenia ostatných podmienok daňovo uplatniteľné. 

Účtovný režim dotácií na obstaranie dlhodobého majetku  

Účtovanie dotácií sa realizuje prostredníctvom v účtovej osnove určenej účtovej skupiny 34 – Zúčtovanie daní a dotácií. Aj v prípade dotácií na obstaranie dlhodobého majetku je rozdelenie dotácií z účtovného pohľadu z titulu poskytovateľa dotácie, resp. príspevku nasledovné: 

1. dotácie zo štátneho rozpočtu – aplikuje sa syntetický účet 346, 
2. ostatné dotácie – aplikuje sa syntetický účet 347. 

V zmysle § 52 ods. 14 Postupov účtovania v PÚ sa o nároku na dotáciu, podporu a príspevok účtuje v okamihu, ak je takmer isté, že na základe splnených podmienok na poskytnutie tejto dotácie sa účtovnej jednotke poskytne. Z vecného aspektu možno uviesť, že dotácia ako taká predstavuje pre účtovnú jednotku v čase jej príjmu externý – t. j. cudzí zdroj financovania. Príjem dotácie na bankový účet je tak potrebné zaúčtovať so súvzťažným zápisom na strane Dal účtov 346, príp. 347. Prijatím dotácie však zároveň vzniká aj záväzok voči subjektu, ktorý dotáciu poskytol. Záväzok účtovnej jednotky z titulu poskytnutia dotácie sa vykazuje dovtedy, kým nie je splnená podmienka účelu, na ktorý sa dotácia poskytla. Ďalej je potrebné poznamenať, že záväzok účtovnej jednotky z titulu poskytnutia dotácie sa vyrovnáva len účtovne, t. j. bez pohybu peňažných prostriedkov. K pohybu peňažných prostriedkov pri zúčtovaní dotácie dôjde iba v prípade vrátenia peňažných prostriedkov, pričom k vráteniu peňažných prostriedkov dochádza pri nesplnení podmienok poskytnutia dotácie alebo keď suma prijatej dotácie prevyšuje výšku jej skutočného použitia. 

Príjem dotácie na obstaranie dlhodobého majetku alebo na obstaranie technického zhodnotenia je potrebné v zmysle ustanovenia § 52 ods. 13 písm. a) Postupov účtovania v PÚ zaúčtovať na ťarchu účtu 221 a súvzťažne v prospech účtu 346, prípadne 347. Na základe § 52 ods. 13 písm. b) bodu 1 Postupov účtovania v PÚ sa prijaté dotácie na obstaranie dlhodobého majetku zaúčtujú na ťarchu účtov 346, resp. 347 so súvzťažným zápisom v prospech účtu 384. Je to z toho dôvodu, že v zmysle § 56 ods. 12 Postupov účtovania v PÚ sa prijaté dotácie na obstaranie dlhodobého majetku rozpúšťajú do výnosov v časovej a vo vecnej súvislosti so zaúčtovaním odpisov dlhodobého majetku, na obstaranie ktorého sa dotácia poskytla, od doby zaradenia tohto majetku do užívania. Podmienkou pre odpisovanie dlhodobého majetku je teda jeho uvedenie do užívania. 

Uvedením do užívania sa veci v zmysle § 33 ods. 1 Postupov účtovania v PÚ stávajú dlhodobým hmotným alebo dlhodobým nehmotným majetkom. Uvedením do užívania sa pritom v zmysle spomínaného ustanovenia rozumie zabezpečenie všetkých technických funkcií potrebných na užívanie a splnenie všetkých povinností určených osobitnými právnymi predpismi, napr. stavebnými, ekologickými, požiarnymi, bezpečnostnými a hygienickými. Z uvedeného vyplýva, že súvzťažne so zaúčtovaním nákladov vo forme odpisov dlhodobého hmotného alebo dlhodobého nehmotného majetku je účtovná jednotka povinná zaúčtovať v príslušnej výške výnos v prospech účtu 648 tak, aby sa zabezpečil nulový vplyv na hospodársky výsledok bežného roka.  

Je teda zrejmé, že z pohľadu účtovníctva je zúčtovanie dotácií výsledkovo neúčinné – t. j. vznikajú odpisy a výnosy v rovnakej sume. S cieľom dosiahnutia účtovnej i daňovej neutrálnosti vplyvu poskytnutej dotácie na obstaranie dlhodobého hmotného alebo dlhodobého nehmotného majetku musí teda rozpúšťanie účtu 384 „zrkadlovo“ kopírovať odpisovanie majetku, ktorý bol zo spomínanej dotácie obstaraný. Túto skutočnosť je potrebné si uvedomiť najmä pri dotáciách na úhradu splátok úveru. V takomto prípade je totiž vzťah rozpúšťania výnosov budúcich období k obdobiu splácania úveru irelevantný. Pri rozpúšťaní výnosov budúcich období do výnosov bežného roka je teda v tomto prípade dôležité obdobie odpisovania dlhodobého majetku zaobstaraného pomocou úveru, na ktorý bola poskytnutá takáto „investičná“ dotácia. 

 PRÍKLAD č. 9: 

 POZNÁMKA: 

Pre názornosť a jednoduchosť sa predpokladá, že účtovné odpisy sa rovnajú daňovým.
 

Z uvedeného účtovania prijatej dotácie sa obstaranie dlhodobého majetku zo štátneho rozpočtu na nákup nehnuteľnosti vidieť, že ide o výsledkovo neutrálnu operáciu. Prijatá dotácia na obstaranie dlhodobého majetku sa zaúčtuje na účet 384, ktorý sa zúčtuje do výnosov postupne v takej výške, ako vznikajú náklady účtovaním odpisov nehnuteľnosti zakúpenej z tejto dotácie.  

Vyplýva to z § 56 ods. 12 Postupov účtovania v PÚ. 

Z daňového hľadiska je vplyv tejto transakcie taktiež neutrálny. Podľa § 17 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov sa totiž pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva vychádza z výsledku hospodárenia, ktorým je v zmysle § 9 ods. 2 Postupov účtovania v PÚ rozdiel výnosov účtovaných na účtoch účtovej triedy 6 a nákladov účtovaných na účtoch účtovej triedy 5 okrem účtov 591, 592, 593, 594, 595 a účtov vnútroorganizačných výnosov a vnútroorganizačných nákladov. 

 PRÍKLAD č. 10: 

 POZNÁMKA: 

Pre názornosť a jednoduchosť sa predpokladá, že účtovné odpisy sa rovnajú daňovým. 

Keďže dotácia bola poskytnutá v nižšej sume ako obstarávacia cena majetku, k odpisom sa zúčtováva iba alikvotný podiel dotácie (vo výške 40 %), čo znamená, že v príslušnom účtovnom období bude v nákladoch zúčtovaná vyššia suma odpisov ako k nim rozpustená dotácia vo výnosoch.
 

V prípade, ak by spoločnosť výstavbu nehnuteľnosti obstarala vo vlastnej réžii, vznikali by jej vlastné náklady súvisiace s jej výstavbou, ktorých následnou aktiváciou by získala obstarávaciu cenu uvedenej nehnuteľnosti. Účtovanie v tomto prípade je uvedené v nasledujúcom príklade: 

 PRÍKLAD č. 11: 

 POZNÁMKY: 

Pre názornosť a jednoduchosť sa predpokladá, že účtovné odpisy sa rovnajú daňovým. 

Keďže dotácia bola poskytnutá v nižšej sume ako obstarávacia cena majetku, k odpisom sa zúčtováva iba alikvotný podiel dotácie (vo výške 40 %), čo znamená, že v príslušnom účtovnom období bude v nákladoch zúčtovaná vyššia suma odpisov ako k nim rozpustená dotácia vo výnosoch. 

VIII. Obstaranie nehnuteľnosti formou nenávratného príspevku zo štrukturálnych fondov 

Dotácia v podobe nenávratného príspevku zo štrukturálnych fondov predstavuje pre účtovnú jednotku v čase jej príjmu externý (cudzí) zdroj financovania. Príjem tohto príspevku na bankový účet sa účtuje podľa Postupov účtovania v PÚ so súvzťažným zápisom na strane D účtov 346 – Dotácie zo štátneho rozpočtu. Príjem dotácie investičného charakteru podľa ustanovenia § 52 ods. 13 písm. a) Postupov účtovania v PÚ sa zaúčtuje na ťarchu účtu 221 – Bankové účty a súvzťažne v prospech účtu 346 – Dotácie zo štátneho rozpočtu. Ak je na základe analýzy splnenia podmienok pre priznanie dotácie prakticky isté, že dotácia na obstaranie dlhodobého majetku bode priznaná, podľa § 52 ods. 13 písm. b) bod 1 Postupov účtovania v PÚ sa táto dotácia zaúčtuje na ťarchu účtu 346 so súvzťažným zápisom v prospech účtu 384 – Výnosy budúcich období.  

Je to z dôvodu, že v zmysle § 56 ods. 12 Postupov účtovania v PÚ dotácie na obstaranie dlhodobého majetku sa rozpúšťajú do výnosov v časovej a vo vecnej súvislosti so zaúčtovaním odpisov dlhodobého majetku, na obstaranie ktorého sa príspevok poskytol, od doby jeho zaradenia do užívania. Podmienkou odpisovania dlhodobého majetku je jeho uvedenie do užívania. Uvedením do užívania sa pritom rozumie zabezpečenie všetkých technických funkcií potrebných na užívanie a splnenie všetkých povinností určených osobitnými právnymi predpismi, napr. stavebnými, ekologickými, požiarnymi, bezpečnostnými a hygienickými. Dotácie na nákup pozemku, ktorých poskytnutie je podmienené výstavbou na ňom, sa rozpustia do výnosov počas určenej doby odpisovania stavby. 

Súvzťažne so zaúčtovaním nákladov vo forme odpisov dlhodobého hmotného alebo dlhodobého nehmotného majetku účtovná jednotka je povinná zaúčtovať v príslušnej výške výnos na účet 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti tak, aby sa zabezpečil neutrálny vplyv na výsledok hospodárenia bežného roka. Je teda zrejmé, že z pohľadu účtovníctva zúčtovanie dotácií je výsledkovo neúčinné, t. j. vznikajú odpisy a výnosy v rovnaj sume. S cieľom dosiahnutia účtovnej neutrálnosti vplyv u poskytnutej dotácie na obstaranie dlhodobého hmotného alebo dlhodobého nehmotného majetku preto musí rozpúšťanie účtu 384 kopírovať účtované odpisovanie majetku, ktorý bol z dotácie obstaraný. Tento účtovný postup zostáva nezmenený aj na daňové účely, t. j. nie je potrebné pri transformácii výsledku hospodárenia na základ dane vykonať úpravy z titulu rozdielnych daňových odpisov. 

 PRÍKLAD č. 12: 

Spoločnosti bol poskytnutý ministerstvom výstavby nenávratný finančný príspevok zo štrukturálnych fondov na výstavbu nových výrobných priestorov a zariadenie prevádzky modernými technológiami. Tento príspevok pokryl 90 % z ceny za výstavbu objektu a za zariadenie prevádzky. 

Pre účtovanie je podstatné, že v súlade so systémom poskytovania dotácií zo štrukturálnych fondov akciová spoločnosť ako konečný prijímateľ uhradila všetky výdavky dodávateľovi z vlastných zdrojov a následne predložila žiadosť o refundáciu nákladov. Účtovanie v sústave podvojného účtovníctva v prípade schválenia projektu a obdržania finančných prostriedkov pokrývajúcich 90 % z ceny objektu bude takéto: 

Vychádzajúc z § 7 ods. 2 a § 8 ods. 3 zákona č. 523/2004 Z. z. o rozpočtových pravidlách verejnej správy finančné zdroje poskytované konečným prijímateľom sú teda z pohľadu účtovníctva považované za dotácie zo štátneho rozpočtu. 

Nenávratný príspevok zo štrukturálnych fondov v jednoduchom účtovníctve 

Keďže dotácia zo štrukturálnych fondov Európskej únie je poskytovaná formou refundácie vynaložených nákladov (t. j. po obstaraní majetku) podľa § 10b Postupov účtovania v JÚ, je potrebné v deň obstarania majetku zaúčtovať nárok na poskytnutie dotácie v knihe pohľadávok. Hneď ako účtovná jednotka následne prijme na účet prostriedky dotácie, zaúčtuje v knihe pohľadávok zánik pohľadávok a v peňažnom denníku príjem dotácie. 

Pre daňovníkov účtujúcich v sústave jednoduchého účtovníctva je dôležité ustanovenie § 17 ods. 3 písm. h) bod 1 zákona o dani z príjmov, podľa ktorého sa nezahŕňajú do základu dane dotácie, podpory a príspevky v zdaňovacom období, v ktorom ich daňovník prijal, ak neboli použité na úhradu daňových výdavkov. Tieto príjmy nepoužité na úhradu daňových výdavkov sa zahrnú do základu dane postupne vo výške odpisov majetku nadobudnutého z nich alebo v pomernej časti zodpovedajúcej výške použitej dotácie, podpory a príspevku na obstaranie odpisovaného majetku.  

 PRÍKLAD č. 13: 

Podnikateľ obstaral nehnuteľnosť z vlastných zdrojov vo výške 150 000 000 Sk v novembri 2006, pričom na obstaranie požiadal o poskytnutie nenávratného príspevku zo štrukturálnych fondov EÚ. V súlade so systémom poskytovania príspevku zo štrukturálnych fondov obdržal na obstaranie majetku v marci roku 2007 dotáciu zo štrukturálnych fondov vo výške 60 % z oprávnených nákladov.  

Podľa § 10b ods. 2 Postupov účtovania v JÚ, týkajúceho sa spôsobu zahrnovania dotácie do základu dane v zmysle § 17 ods. 3 písm. h) bod 1 ZDP, sa účtovanie vykoná takto: 

November 2006 (deň obstarania majetku): 

V knihe dlhodobého majetku sa zaeviduje: 

• názov alebo popis majetku, 
• dátum obstarania, 
• spôsob obstarania, 
• dátum uvedenia do používania, 
• ocenenie majetku, 
• odpisový plán (v súlade so zákonom o dani z príjmov), 
• účtovný odpisový plán (pokiaľ nebude totožný s daňovým odpisovým plánom). 

Do knihy pohľadávok sa zaúčtuje: 

• vznik pohľadávky podľa § 10b Postupov účtovania v JÚ: pohľadávka vo výške očakávaného nároku na dotáciu, t. j. 60 % zo 150 000 000 = 90 000 000 Sk. 

Do peňažného denníka sa zaúčtuje nákup majetku: 

• stĺpec Peňažné prostriedky v banke – výdaj 150 000 000 Sk, 
• stĺpec Výdavky nezahrnované do základu dane – nákup majetku 150 000 000 Sk. 

Dňa 31. 12. 2006 (deň, ku ktorému sa zostavuje účtovná zavierka): 

• do peňažného denníka sa zaúčtujú odpisy prislúchajúce 1. roku odpisovania (pokiaľ sa daňovník nerozhodol prerušiť odpisovanie), 
• stĺpec Výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov – prevádzková réžia (odpisy) 7 500 000 Sk (150 000 000 : 20 = 7 500 000). 

Marec 2007 (deň prijatia dotácie): 

Do knihy pohľadávok sa zaúčtuje: 

• zánik pohľadávky podľa § 10b Postupov účtovania v JÚ: pohľadávka vo výške skôr zaúčtovaného nároku na dotáciu, t. j. 90 000 000 Sk. 

Do peňažného denníka sa zaúčtuje príjem dotácie: 

• stĺpec Peňažné prostriedky v banke – príjmy 90 000 000 Sk, 
• stĺpec Príjmy neovplyvňujúce základ dane – dotácie 90 000 000 Sk. 

Dňa 31. 12. 2007 (deň, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka): 

• odpisy prislúchajúce 2. roku odpisovania (pokiaľ sa daňovník nerozhodol v 1. roku prerušiť odpisovanie alebo sa nerozhodne prerušiť odpisovanie v roku 2007): stĺpec Výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov – prevádzková réžia (odpisy) 7 500 000 Sk, 
• suma dotácie prislúchajúca odpisom v súlade s § 17 ods. 3 písm. h) bod 1 zákona o dani z príjmov: stĺpec Príjmy zahrnované do základu dane – ostatné 4 500 000 Sk (60 % zo 7 500 000). 

Dňa 31. 12. 2008 (deň, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka):  

Do peňažného denníka sa zaúčtujú: 

• odpisy prislúchajúce 3. roku odpisovania (pokiaľ sa daňovník nerozhodol v 1. a 2. roku prerušiť odpisovanie alebo sa nerozhodne prerušiť odpisovanie v roku 2008) : stĺpec Výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov – prevádzková réžia (odpisy) 7 500 000 Sk, 
• suma dotácie prislúchajúca odpisom podľa § 17 ods. 3 písm. h) bod 1 zákona o dani z príjmov: stĺpec Príjmy zahrnované do základu dane – ostatné 4 500 000 Sk (60 % z 7 500 000 Sk). 

Ďalšie roky odpisovania pokračujú totožne až do odpísania plnej vstupnej ceny. 

 POZNÁMKA: 

Uvedený spôsob rozpustenia dotácie zákon o dani z príjmov jednoznačne neupravuje. Obdobne neupravuje postup pri prerušení uplatňovania daňových odpisov.  

Pri prípadnom prerušení uplatnenia daňových odpisov podľa názoru autorky sa prerušuje aj uplatnenie časti dotácie do zdaniteľných príjmov. 

2. Odpisovanie dlhodobého majetku 

Dlhodobý majetok, o ktorom sa účtuje na účtoch účtových skupín 02 – Dlhodobý hmotný majetok – odpisovaný v prevádzkovom cykle podniku nemení svoju formu (charakter), v činnosti podniku pôsobí dlhodobo (viac ako jeden rok) a postupne sa opotrebúva. Opotrebovanie dlhodobého majetku sa prejavuje znížením jeho úžitkovej hodnoty. Hodnotu opotrebovania dlhodobého majetku v peňažnom vyjadrení za určité obdobie (napr. účtovné obdobie – 1 rok alebo za jeden mesiac) vyjadruje odpis dlhodobého majetku. Kumulované odpisy (t. j. odpisy od začiatku užívania dlhodobého majetku do určitého času) sa nazývajú oprávky k dlhodobému majetku.  

Poznáme účtovné a daňové odpisy. Účtovné odpisy sa uskutočňujú podľa odpisového plánu a určuje si ich účtovná jednotka sama. Daňové odpisy sa vyčísľujú podľa platného zákona o dani z príjmov. Daňový odpis je podnikateľskej účtovnej jednotke uznaný ako daňový výdavok, resp. náklad. 

Dlhodobý hmotný majetok (DHM) sa odpisuje s ohľadom na opotrebovanie zodpovedajúce bežným podmienkam jeho používania. To znamená, že podľa podmienok používania DHM v konkrétnej účtovnej jednotke sa v odpisovom pláne stanoví spôsob odpisovania. Odpis, ktorý zohľadňuje konkrétne podmienky účtovnej jednotky, sa označuje ako ekonomický odpis alebo účtovný odpis. Aj účtovne, aj daňovo sa nehnuteľnosť odpisuje do výšky jej ocenenia v účtovníctve. Zákon o dani z príjmov pozná dve metódy odpisovania: 

a) rovnomerné odpisovanie, 
b) zrýchlené odpisovanie. 

Podľa platnej metodiky účtovníctva sa u nás uplatňuje nepriamy spôsob účtovania odpisov dlhodobého majetku. Majetok zostáva počas celej doby používania ocenený v pôvodnej cene, v ktorej bol ocenený pri obstaraní (t. j. v obstarávacej cene, vo vlastných nákladoch, reprodukčnej obstarávacej cena a pod.) a zaúčtovaný na príslušnom účte skupiny 01 alebo 02. Zníženie hodnoty dlhodobého hmotného majetku sa účtuje na tzv. opravných účtoch (hovorí sa im aj kontraaktívne účty) k jednotlivým majetkovým účtom v účtovej skupine 08 – Oprávky k dlhodobému hmotnému majetku.  

Na účtoch tejto účtovej skupiny sa účtuje opotrebovanie majetku postupne v jednotlivých účtovných obdobiach (v každom účtovnom období vo výške ročného odpisu – v praxi sa odpisy musia účtovať mesačne vo výške jednej dvanástiny vypočítaného ročného odpisu) od zaradenia dlhodobého majetku do užívania až do jeho úplného odpísania. Ak sa majetok používa aj ďalej (keď už je úplne odpísaný), zostáva v účtovníctve podnikateľa v ocenení pôvodnou cenou (cenou stanovenou pri obstaraní) a súčasne sú zaúčtované oprávky v celkovej sume.
 

3. Vyraďovanie dlhodobého hmotného majetku 

Dlhodobý majetok sa môže vyraďovať z používania z rôznych dôvodov, najčastejšie vtedy, keď je opotrebovaný a treba ho nahradiť novým, keď je pre účtovnú jednotku z rôznych dôvodov už nepotrebný alebo z iných príčin. 

Dlhodobý majetok sa vyraďuje v dôsledku týchto skutočností: 

• predaja, 
• fyzickej likvidácie, 
• prevodu podľa osobitných predpisov, 
• darovania, 
• vecného vkladu do obchodnej spoločnosti alebo družstva, 
• manka a škody, 
• prevodu z podnikania do osobného vlastníctva, 
• delimitácie alebo prevodu majetku štátu, ku ktorému má právo hospodárenia štátny podnik. 

Pri vyraďovaní neodpisovaného DHM sa postupuje tak, že sa cena, v ktorej je majetok ocenený v účtovníctve podnikateľa, účtuje v prospech príslušných majetkových účtov a na ťarchu účtu podľa dôvodu na vyradenie majetku. 

 PRÍKLAD č. 14: 

Pri vyraďovaní odpisovaného DHM sa musí najskôr zistiť, či majetok, ktorý sa vyraďuje, je už odpísaný alebo ešte nie je úplne odpísaný, t. j. má ešte zostatkovú cenu. Ak sa vyraďuje majetok, ktorý ešte nie je úplne odpísaný, musia sa najskôr doúčtovať odpisy do výšky ocenenia majetku v účtovníctve a až potom sa môže vyradiť z používania, t. j. zaúčtovať zníženie na príslušných majetkových účtoch. 

Spôsob doúčtovania odpisov (vo výške zostatkovej ceny DHM) sa uskutočňuje podľa toho, akým spôsobom sa dlhodobý majetok vyraďuje. 

 PRÍKLAD č. 15: 

Po doúčtovaní odpisov (vo výške zostatkovej ceny dlhodobého majetku) do výšky vstupnej ceny DHM možno dlhodobý majetok vyradiť z príslušných majetkových účtov, a to zaúčtovaním v prospech týchto účtov a na ťarchu účtov oprávok v účtovej skupine 08 – Oprávky k dlhodobému hmotnému majetku. 

 PRÍKLAD č. 16: 

Poznámka redakcie: § 20 Postupov účtovania v podvojnom účtovníctve
                                      § 14 Postupov účtovania v jednoduchom účtovníctve
                                   

Podľa § 25 ods. 2 zákona o účtovníctveje účtovná jednotka povinná zohľadniť pri zostavovaní účtovnej závierky predpokladané riziká a straty, ktoré sa týkajú majetku, prostredníctvom opravných položiek.  

Na uvedené ustanovenie nadväzuje § 18 ods. 4 Postupov účtovania v PÚ, ktorý upravuje tvorbu opravnej položky k dlhodobému odpisovanému majetku, ktorého úžitková hodnota sa znižuje opotrebovaním. Ak sa pri inventarizácii zistí, že úžitková hodnota dlhodobého majetku je nižšia, ako je jeho ocenenie v účtovníctve po odpočítaní oprávok a toto zníženie hodnoty nie je trvalé, potom musí účtovná jednotka zohľadniť túto skutočnosť prostredníctvom vytvorenia opravnej položky. 

Opravnými položkami sa vyjadruje predpoklad vývoja v ocenení majetku, keď výrazné zmeny v prechodnom znížení jeho ceny vo vzťahu k budúcemu hospodáreniu s ním sa prejavia už v aktuálnom čase. 

Pri tvorbe opravných položiek k odpisovanému dlhodobému majetku sa zohľadňuje aj miera jeho opotrebovania, čo znamená, že opravná položka sa vytvára vo vzťahu na zostatkovú cenu majetku. 

O prechodnom znížení hodnoty dlhodobého hmotného a nehmotného majetku sa účtuje ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.  

Z uvedených právnych úprav vyplýva, že opravné položky k dlhodobému majetku sa vytvárajú výlučne v prípadoch prechodného zníženia ich ocenenia v účtovníctve, čo je preukázané z podkladov inventarizácie. Opravná položka sa vytvára iba na zníženie ceny konkrétnej položky majetku. Na zvýšenie ceny majetku nie je prípustné vytvárať opravnú položku. Ide vlastne o vyjadrenie rizika alebo straty, ku ktorej ešte v bežnom účtovnom období nedošlo, avšak pri zostavovaní účtovnej závierky sú známe okolnosti smerujúce k vzniku straty v dôsledku toho, že úžitková hodnota majetku je nižšia, ako je jeho účtovná hodnota po odpočítaní oprávok. 

Zníženie hodnoty dlhodobého majetku – nehnuteľnosti, ktoré nemá trvalý charakter, sa v podvojnom účtovníctve vyjadrí nepriamo prostredníctvom vytvorenia opravnej položky k účtom majetku. Znamená to, že ocenenie majetku na účtoch účtovej skupiny: 

02 – Dlhodobý hmotný majetok – odpisovaný 
04 – Obstaranie dlhodobého majetku 
05 – Poskytnuté preddavky na dlhodobý majetok 

sa nemení a zníženie hodnoty majetku sa vyjadrí prostredníctvom účtov v účtovej skupine 
09 – Opravné položky k dlhodobému majetku. 
 
Opravné položky k tomuto druhu majetku sa účtujú na účtoch: 

092 – Opravné položky k dlhodobému hmotnému majetku 
094 – Opravné položky k nedokončenému dlhodobému hmotnému majetku 
095 – Opravné položky k poskytnutým preddavkom na dlhodobý majetok 

Tvorba opravných položiek k dlhodobému majetku sa účtuje od 1. 1. 2007 v súlade s § 18 Postupov účtovania v PÚ na ťarchu účtu 553 so súvzťažným zápisom na príslušných účtoch účtovej skupiny 09 – Opravné položky k dlhodobému majetku. 

Vytvorené opravné položky sa v nasledujúcom účtovnom období znížia alebo zrušia nasledovne: 

• z dôvodu vyradenia majetku z účtovníctva v dôsledku jeho predaja, likvidácie, škody, darovania a pod. sa účtuje na ťarchu vecne príslušného súvahového účtu opravných položiek v účtovej skupine 09 – Opravné položky k dlhodobému majetku a v prospech účtu oprávok k dlhodobému majetku v účtovej skupine 08, 
• z dôvodu úplného alebo čiastočného zániku opodstatnenosti predpokladu trvania zníženia hodnoty majetku sa účtuje na ťarchu vecne príslušného súvahového účtu opravných položiek v účtovej skupine 09 – Opravné položky k dlhodobému majetku a v prospech účtu 553. 

Do 31. 12. 2006 sa zúčtovanie opravnej položky k majetku účtovalo v prospech výnosov na účte 648 a na ťarchu príslušných účtov účtovej skupiny 09 – Opravné položky k dlhodobému majetku, ak sa pri inventarizácii dlhodobého hmotného majetku zistí neopodstatnenosť zníženia úžitkovej hodnoty, resp. predajnej ceny majetku. 

Definícia škody je od 1. 1. 2003 obsiahnutá v § 26 ods. 4 zákona o účtovníctve, kde sa uvádza, že škodou je len neodstrániteľné poškodenie alebo zničenie majetku. 

Škodou sa rozumie len také fyzické znehodnotenie – neodstrániteľné poškodenie alebo zničenie majetku – nehnuteľnosti, v dôsledku ktorého je nevyhnutné vyradiť majetok z používania, a to zo subjektívnych a objektívnych príčin. Škody v účtovníctve podnikateľských subjektov sa účtujú v účtovej triede 5 – Náklady podľa charakteru vzniknutej škody v podvojnom účtovníctve na účtoch: 

549 – Manká a škody, ktoré vznikajú z hospodárskej činnosti, 
582 – Škody, ktoré vznikajú v dôsledku mimoriadnych udalostí, napr. živelných pohrôm. 

Škodou nie je oprava  

Pri odlíšení pojmov škoda a oprava je potrebné vychádzať zo zákona o účtovníctve a postupov účtovania pre podnikateľov. Správne odlíšenie týchto pojmov má za následok spôsob ich účtovania a zahrnovania do základu dane. Je to z toho dôvodu, že ak na majetku vznikne daňovníkovi také poškodenie, ktoré je možné opravou odstrániť – nejde o škodu (neúčtuje sa o škode), ale vždy len o opravu a táto je v plnej výške uznaným daňovým výdavkom bez ohľadu na spôsob jej vzniku. 

Oprava – podľa postupov účtovania pre podnikateľov opravou sa odstraňuje poškodenie za účelom uvedenia do predchádzajúceho alebo prevádzkyschopného stavu. Uvedením do prevádzkyschopného stavu sa rozumie vykonanie opravy aj s použitím iných než pôvodných materiálov, náhradných dielov, súčastí alebo technológii, ak nedôjde k zmene technických parametrov alebo k zvýšeniu výkonnosti majetku a ani k zmene účelu použitia. 

Udržiavanie – podľa postupov účtovania pre podnikateľov udržiavaním sa spomaľuje fyzické opotrebovanie, predchádza sa jeho následkom a odstraňujú sa drobnejšie závady. 

Škody – podľa zákona o účtovníctve škodou je neodstrániteľné poškodenie a zničenie majetku, ktorého dôsledkom je úplné vyradenie majetku z účtovníctva z dôvodu jeho ďalšej nepoužiteľnosti. 

To znamená, že ak na hmotnom (a nehmotnom) majetku vznikne poškodenie takého rozsahu, ktoré je možné dodatočne opravou odstrániť – nejde o škodu. O takomto výdavku sa účtuje vždy na ťarchu účtu 511 a je v plnej výške uznaným daňovým výdavkom. 

Povinnosť inventarizovať majetok ukladá § 6 ods. 3 zákona o účtovníctve. 

Táto povinnosť je jednoznačná a týka sa všetkých právnických a fyzických osôb, t. j. všetkých účtovných jednotiek, ktoré vykonávajú podnikateľskú alebo inú zárobkovú činnosť, a to bez ohľadu na to, v akej sústave účtovníctva účtujú. Inventarizácia majetku vzhľadom na jej účel a význam predstavuje najdôležitejšiu časť uzávierkových prác. Bez vykonania inventarizácie účtovníctvo nespĺňa jednu zo základných požiadaviek stanovených v § 7 zákona o účtovníctve, t. j. nie je preukázateľné a nadväzne na to ani účtovná závierka nepodáva pravdivý a vecný obraz o majetku a záväzkoch, o výsledkoch hospodárenia a finančnej situácii účtovnej jednotky. V súlade s § 8 ods. 4 zákona o účtovníctveje účtovníctvo preukázateľné, ak účtovná jednotka vykonala inventarizáciu. Účtovné uzavieranie roka je preto potrebné chápať v širších súvislostiach a vidieť v ňom celý komplex uzávierkových prác, ktoré je potrebné vykonať, aby účtovníctvo a účtovná uzávierka splnila zákonom určené požiadavky a zásady. Ustanovenia § 29 a § 30 zákona o účtovníctve podrobne upravujú, kedy, akým spôsobom a v akej minimálnej periodicite sa inventarizuje majetok a záväzky účtovnej jednotky. 

Ak má byť inventarizácia riadne vykonaná, a tým splniť svoje poslanie vo vzťahu k preukaznosti a vierohodnosti účtovníctva, musí byť riadne vymedzený a konkrétne popísaný každý druh a skupina majetku, ktoré musia byť inventarizované, v prípade majetku aj miesto jeho uloženia a mená osôb, ktoré sú za príslušný majetok zodpovedné. Presné a jednoznačné vymedzenie predmetu inventarizácie v tomto smere uľahčuje najmä riadne vedená analytická evidencia a dobre rozpracovaný a zadefinovaný účtový rozvrh účtovnej jednotky. 

Spôsob účtovania vzniknutých inventarizačných rozdielov v podvojnom účtovníctve vyplýva z § 11 Postupov účtovania v PÚ. Inventarizačné rozdiely sa účtujú do účtovného obdobia, za ktoré sa inventarizáciou overuje stav majetku, na príslušné účty nákladov (manká) alebo výnosov (prebytky). 

Čo sa týka periodicity inventarizácie hmotného majetku, je definovaná ako výnimka z jednoročnej frekvencie v § 29 ods. 3 zákona o účtovníctve, ktorý uvádza inú lehotu, ktorá nie je striktne vymedzená zákonom, ale nesmie prekročiť 2 roky. To znamená, že napríklad budovy, stavby, haly, pozemky sa môžu inventarizovať v dvojročnej lehote. 

V § 30 ods. 4 zákona o účtovníctve je definované vykonanie fyzickej inventúry hmotného majetku, ktorú nemožno vykonať ku dňu zostavenia účtovnej závierky, možno ju vykonávať v priebehu posledných 3 mesiacov účtovného obdobia, prípadne v 1. mesiaci nasledujúceho účtovného obdobia. Pri využití takého spôsobu vykonania inventúry sa však musí preukázať stav hmotného majetku ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, údajmi fyzickej inventúry upravenými o prírastky a úbytky uvedeného majetku na dobu od ukončenia fyzickej inventúry do konca účtovného obdobia, prípadne za dobu od začiatku nasledujúceho účtovného obdobia do dňa ukončenia fyzickej inventúry. 

Stanovená inventarizácia, plán, postup, kompetentní pracovníci a všetky ostatné nevyhnutné náležitosti sú podrobne definované vo vnútropodnikovej smernici pre vykonanie inventarizácie ako pre účtovné jednotky, ktoré účtujú v systéme podvojného účtovníctva, tak aj pre účtovné jednotky účtujúce v systéme jednoduchého účtovníctva, pre obidve kategórie podnikateľov platí zákon o účtovníctve totožne.