Daňová kontrola – vaše práva a povinnosti

Nasledujúce riadky sú venované činnosti, ktorú realizuje správca dane (v tomto príspevku predovšetkým daňový úrad) za určeným účelom a v súčinnosti s daňovým subjektom, teda daňovej alebo opakovanej daňovej kontrole. Je nesporné, že inštitút daňovej kontroly nepatrí v podnikateľskej obci k  populárnym. Táto antipatia má racionálny základ – nevôľa byť kontrolovaný je prirodzenou reakciou vo všeobecnosti.  V daňovom konaní sa nadôvažok spája s možnosťou finančného postihu, v mnohých prípadoch značného. Málokedy sa stane, že daňový subjekt, ktorému daňový úrad oznámi, že príde na daňovú kontrolu, s radosťou očakáva zamestnanca správcu dane povereného na jej výkon. Jedným z dôvodov je i pocit, že na kontrolu sa nie je možné dostatočne pripraviť.
Procesne je daňová kontrola, jej začatie , priebeh, až po jej ukončenie, ťažiskovo upravená v § 15 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o správe daní a poplatkov“), ktorý v sebe zahŕňa aj definíciu práv a povinností správcu dane aj kontrolovaného subjektu. Ustanovenia, ktoré môžu v mnohých situáciách daňovému subjektu počas kontroly pomôcť ako argument a obrana sú § 2 a § 29. 

Autori: JUDr. Janka Chorvátová, PhD.
Právny stav od: 1. 4. 2006
Právny stav do: 31. 12. 2006
Dátum publikácie: 22. 8. 2006
Prameň: Daňový a účtovný poradca podnikateľa / DÚPP - 2006 / DÚPP - 9/2006
Oblasti práva: Správne právo / Dane a poplatky / Daň z pridanej hodnoty; Daň z príjmov; Daňové orgány



Prečo daňová kontrola? 

Čo sleduje daňový úrad daňovou kontrolou? – Všetka činnosť pracovníkov daňového úradu sa odvíja od účelu, pre ktorý daňové orgány existujú: na zhromažďovanie financií pre verejnoprospešné či iné účely, na naplnenie štátneho rozpočtu. Preto treba byť pri daňovej kontrole „nad vecou“, nebrať jej výkon osobne a akceptovať fakt, že daňové úrady budú vždy „bernými úradmi“, pretože berú od daňovníka časť jeho majetkového prospechu práve za účelom uspokojenia potrieb spoločných. 

Hodnovernosť, úplnosť a správnosť účtovných prípadov a dokladov 

Daňová kontrola je základným aktom daňového konania a na daňové účely sa ňou rozumie podrobné preskúmanie účtovných prípadov a všetkých dokladov potrebných na určenie daňovej povinnosti z hľadiska ich hodnovernosti, úplnosti a správnosti. 

Takouto činnosťou môže byť zisťovanie, resp. overovanie, či sa určité zmluvne dohodnuté plnenie medzi účastníkmi realizovalo naozaj v deklarovanom rozsahu a čase, podľa predložených dokladov; či subjekt, ktorý mal zákonnú povinnosť po uskutočnení zdaniteľného plnenia vyhotoviť príslušný doklad, tento v zákonnej lehote vyhotovil; či nadobudnutý tovar alebo prijatá služba boli prijaté v súvislosti s výkonom podnikateľskej činnosti a výdavok, vynaložený v tejto súvislosti, je výdavkom vynaloženým na dosiahnutie príjmov z príslušnej činnosti subjektu a podobne. 

Daňová kontrola by mala preverovať prípustnosť, prípadne akceptovateľnosť právnych úkonov vo vzájomných záväzkových vzťahoch daňových subjektov z pohľadu daňových následkov. Daňovými následkami v konkrétnom prípade je vznik daňových povinností podľa hmotnoprávnych daňových predpisov. 

Z povahy daňovej kontroly je zrejmé, že ju smie správca dane vykonať až po skončení kontrolovaného zdaňovacieho obdobia a po termíne na podanie daňového priznania, pretože do tohto termínu môže daňový subjekt podávať opravné daňové priznania. Tých môže byť nespočetné množstvo (napr. účelovo podané daňové priznanie pre zdokladovanie svojej majetnosti pred bankou kvôli úveru, keďže banka vyžaduje potvrdenú kópiu daňového priznania už vo februári a daňový subjekt – právnická osoba, ešte „nemá v poriadku“ všetky potrebné doklady…). 

Kto môže kontrolovať veci súvisiace s daňami? 

Daňovú kontrolu alebo opakovanú kontrolu smie realizovať výlučne ten daňový úrad, správca dane, ktorý je miestne a vecne príslušný podľa miesta podnikania kontrolovanej fyzickej osoby – podnikateľa alebo sídla kontrolovanej právnickej osoby (zákon č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov § 3 ods. 1, ods. 2, ods. 3). Presídlenie nemá vplyv na začatú kontrolu a jej priebeh, pretože podľa § 3 ods. 12 zákona o správe daní a poplatkov už začatú kontrolu dokončí vždy ten daňový úrad, ktorý ju začal. 

Príprava na daňovú kontrolu 

Účinnosť a efektivita daňových kontrol závisí od kvality kritérií, podľa ktorých sa hodnotí rizikovosť daňových subjektov a hlavne od dostatočných informácií o daňovom subjekte, na základe ktorých je možné dlhodobejšie porovnávanie údajov z účtovných výkazov a daňových priznaní. I keď to právna úprava daňovej kontroly výslovne neustanovuje, práve kontrolór by mal klásť dôraz na jej prípravu. 

Príprava na daňovú kontrolu by mala spočívať v zistení a zhromaždení všetkých dostupných informácií o kontrolovanom daňovom subjekte (napríklad aktualizované údaje o daňovom subjekte, daňové priznania, výpočty zliav, účtovné výkazy, všetky doručené podania týkajúce sa subjektu). 

Prvotne sa teda očakáva príprava daňového pracovníka na kontrolu konkrétnej dane za konkrétne zdaňovacie obdobie. Je neprofesionálne, ak počas kontroly dane z pridanej hodnoty „vidí“ v dokladoch, z ktorých bola odpočítaná DPH, výdavkovú faktúru za 30 kusov veľkonočných obrusov s logom firmy platiteľa v jednotkovej cene po 400 Sk, ktoré platiteľ daroval svojim najväčším odberateľom potravinárskych výrobkov a kontrolór sa opätovne k tomuto dokladu vráti ku koncu trvania kontroly (kontrola má byť zásadne ukončená do 6 mesiacov, v zložitých prípadoch do 1 roka). 

Na základe výsledkov prípravy daňovej kontroly je možné určiť a vymedziť rozsah daňovej kontroly, ktorý už v zákone definovaný je. 

Na kontrolu by sa mali daňové subjekty dôkladne pripraviť. Príprava na daňovú kontrolu znamená: 

  • pripraviť doklady, u ktorých možno predpokladať, že ich budú „daniari“ žiadať (t. j. všetko, čo súvisí s kontrolovaným zdaňovacím obdobím); 
  • následne vyselektovať tie doklady, ktoré súvisia s kontrolovaným druhom dane; 
  • následne odporúčam prekontrolovať doklady, či sú úplné, teda so všetkými obsahovými náležitosťami (napr. pri kontrole DPH náležitosti daňového dokladu podľa zákona o DPH; náležitosti dokladov podľa zákona o účtovníctve). Stojí za to si vopred prípadné pochybnosti o úplnosti dokladov odkonzultovať s daňovým právnikom či daňovým poradcom, 

Jednoduché pravidlo k príprave podkladov na kontrolu: Každé zdaniteľné plnenie alebo každý daňový výdavok, teda každý účtovný prípad by mal byť zdokumentovaný príjmovým/výdavkovým dokladom či faktúrou s kompletnými náležitosťami; mal by byť doložený zmluvou týkajúcou sa tohto obchodného prípadu; ak mal byť výsledkom obchodnej spolupráce nejaký výsledok, tak treba preukázať existenciu tohto výsledku; ak nie sú iné listinné doklady týkajúce sa konkrétneho obchodného prípadu, odporúčam už vopred premyslieť, kto by mohol svojou svedeckou výpoveďou potvrdiť pravdivosť, správnosť, úplnosť či hodnovernosť obchodného prípadu z daňového hľadiska. 

  • zvážiť možnosti vykonania obhliadky napr. technického zhodnotenia a prípadne pripraviť objekt k obhliadke; 
  • zvážiť a prípadne upozorniť obchodných partnerov na to, že budú v súvislosti s obchodnými aktivitami kontrolovaného daňového subjektu kontaktovaní od daňového úradu za účelom potvrdenia/preverenia uskutočnenia obchodných prípadov. Na toto je v konečnom dôsledku čas aj v priebehu kontroly. 

 ODPORÚČANIE:  

Ku každej evidovanej faktúre (daňovému dokladu) v účtovníctve treba pripraviť správcovi dane kópiu zmluvy s odkazom na jej konkrétny obsah, ktorý sa týka účtovného prípadu. Ak by mal správca dane napriek týmto listinným dôkazom pochybnosť (napr. o uskutočnení zdaniteľného plnenia), je vhodné navrhnúť, ak to považuje správca dane za potrebné, vypočuť ako svedka konkrétneho človeka, ktorý kontrakt dohodol a následne aj realizoval, teda prostredníctvom ktorého sa uzatvárali jednotlivé obchodné prípady.
 

Vynára sa otázka: Ako mám vedieť, či som ku kontrole pripravil všetko? 

Dostatočnosť podkladov úzko súvisí s hodnotením dôkazov, ktoré už bude vykonávať kontrolór. V zákone nie je presne definované, kedy je určitá daňová skutočnosť doložená úplne, hodnoverne a pravdivo. Tu sa musí kontrolór držať daňových zásad hodnotenia dôkazov (§ 2), spôsobu dokazovania podľa § 29 a rozsahu daňovej kontroly (§ 15 ods. 1). Primerane sa týchto pravidiel má držať aj kontrolovaný subjekt. Je možné, že kontrolóri nebudú žiadať všetky podklady, ale je možné, že ich žiadať budú. Preto sa oplatí byť pripravený. 

Rozsah daňovej kontroly 

Rozsah daňovej kontroly má byť podľa § 15 ods. 1 zákona o správe daní a poplatkovnevyhnutne potrebný. Rozsah daňovej kontroly je v praxi závislý najmä na tom, čo kontrolóri daňovou kontrolou sledujú a aká je doterajšia skúsenosť správcu dane s kontrolovaným daňovým subjektom vo väzbe na jeho finančnú disciplínu, t. j. či si riadne plní svoje povinnosti peňažnej i nepeňažnej povahy, riadne vedie svoje účtovníctvo a poskytuje riadnu súčinnosť správcovi dane v zmysle základných zásad daňového konania. 

Za daňovú kontrolu sa považuje aj kontrola oprávnenosti vrátenia dane alebo nadmerného odpočtu, ako aj kontrola uplatnenia daňového bonusu. 

 PRÍKLAD č. 1: 

Platiteľovi dane kontroluje daňový úrad DPH za rok 2004. Platiteľ dane má v tomto zdaňovacom období zaúčtované zaplatené faktúry za dodanie služby – reklamná a propagačná činnosť tovarov platiteľa v sieti predajní odberateľa za účelom naplnenia podnikateľských zámerov kontrolovaného podnikateľa ako platiteľa. Kontrolovaný platiteľ, v záujme preukázania pravdivosti dodania týchto služieb, predložil daňovému úradu v rámci daňovej kontroly faktúry a písomné zmluvy týkajúce sa dodávok týchto reklamných a propagačných služieb. Daňový úrad vyzval platiteľa na doloženie ďalších konkrétnych dokladov a to výslovne na doloženie reklamných letákov a fotodokumentácie reklamovaných výrobkov.  

I.    Stanovisko – právne: Podľa § 2 ods. 2 zákona o správe daní má daňový úrad pri vyžadovaní plnenia povinností od daňového subjektu len také prostriedky, ktoré ho najmenej zaťažujú a umožňujú pritom správne vyrubiť a vybrať daň.  

    Podľa § 2 ods. 3 správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý jednotlivo a všetky v ich vzájomnej súvislosti a má prihliadať na všetko, čo vyšlo najavo. 

    Už v úvode citovaný § 15 ods. 1 hovorí, že kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie účelu daňových zákonov.  

    Z § 29 ods. 4, hoci je ďaleko za ustanoveniami o daňovej kontrole (t. j. za § 15), vyplýva možnosť použiť ako dôkazný prostriedok čokoľvek, čo má vypovedaciu schopnosť o objektívnej skutočnosti.  

    Kontrolovaný podnikateľ má preukazovať skutočnosti majúce vplyv na správne určenie dane a skutočnosti uvádzané v priznaní, hlásení, vyúčtovaní, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov (§ 29 ods. 8).  

    Zhrnutie: V záujme preukázania pravdivosti, správnosti a hodnovernosti dodania zdaniteľnej služby (reklamnej a propagačnej činnosti), uskutočnenej dva roky dozadu (v roku 2004), je podľa môjho názoru dostatočné doloženie faktúry, písomnej zmluvy o poskytnutí reklamných a propagačných služieb a predovšetkým navrhnutie svedeckej výpovede obchodného partnera – dodávateľa služby – potvrdením alebo vyvrátením toho, či bola poskytnutá reklamná služba. Nie je rozhodným a jediným relevantným dôkazom doloženie reklamného letáka – za tie dva roky je pravdepodobné, že ho už žiadna zo zmluvných strán neopatruje. Dôkazom rovnakej právnej sily je okrem písomnej zmluvy aj svedecká výpoveď konkrétnej fyzickej osoby za dodávateľa reklamy, ktorá na výrobe a rozšírení reklamných letákov v prospech kontrolovaného platiteľa, ako objednávateľa tejto služby, bola skutočne zrealizovaná.  

II.    Stanovisko – praktické:  

    Odporúčanie pre kontrolovaný subjekt: Pravdivosť vykonania reklamy, za ktorú daňový subjekt zaplatil, preukáže relevantným spôsobom aj svedecká výpoveď konkrétnej fyzickej osoby zo strany jej dodávateľa, ktorá na realizácii reklamy pracovala. Potom je už hodnotenie na daňovom úrade, ale pokiaľ nepreukáže opak, nemá oporu v zákone na to, aby dodanie reklamnej služby spochybnil.  

    Daňová kontrola je charakteristická tým, že pri žiadnom inom procesnom úkone správca dane neprichádza k tak bezprostrednému a z časového hľadiska aj dlhodobejšiemu kontaktu s daňovým subjektom ako práve pri jej realizácii. Výsledky daňovej kontroly môžu mať pre daňový subjekt podstatný vplyv na jeho ďalšiu existenciu, preto je na mieste zdôrazniť význam citlivého, taktného a etického výkonu daňovej kontroly zo strany kontrolórov daňového úradu. Napriek tomu, že pri daňovej kontrole je dôkazné bremeno na kontrolovanom daňovom subjekte (podľa § 15 ods. 17 v nadväznosti na § 29 ods. 8 zákona o správe daní a poplatkov je daňový subjekt povinný preukázať svoje tvrdenia), daňový kontrolór musí vychádzať z prezumpcie neviny a nemôže sa na kontrolovaný daňový subjekt pozerať ako na potenciálneho porušovateľa právnych predpisov.  

Kedy daňová kontrola začína? 

Písomné oznámenie o začatí daňovej kontroly musí byť doručené daňovému subjektu v dostatočnom predstihu (minimálne 8 dní pre dňom určeným ako deň začatia daňovej kontroly), aby mal daňový subjekt možnosť pripraviť potrebné podklady.  

Pri určovaní dňa, v ktorom chce správca dane začať daňovú kontrolu, by nemal správca dane zanedbať samotný časový úsek na doručenie tohto oznámenia (tzn. kým si kontrolovaný daňový subjekt oznámenie preberie). Účinky obsahu oznámenia nastávajú voči adresátovi (v tomto prípade kontrolovanému daňovému subjektu) až dňom nasledujúcim po doručení tohto oznámenia, pretože procesné lehoty plynú nadväzne na § 13 ods. 8 zákona o správe daní a poplatkov až odo dňa nasledujúceho po doručení písomnosti. 

Oznámenie o výkone daňovej kontroly musí byť doručené do vlastných rúk, pretože deň doručenia je rozhodujúci pre začiatok plynutia lehoty. Písomnosť je doručená v deň, keď ju daňový subjekt prevezme. Ak ju odmietne prevziať, je doručená v deň, kedy bolo prijatie odmietnuté.  

 PRÍKLAD č. 2: 

Čo urobí daňový úrad v prípade, že daňový subjekt neprevezme (možno aj zámerne) oznámenie o začatí daňovej kontroly alebo sa odsťahuje z doterajšej adresy, neupovedomí o tom daňový úrad, a preto neprevezme oznámenie? 

Podľa § 17 ods. 10 a ods. 11 zákona o správe daní a poplatkov, ak nemožno písomnosť určenú do vlastných rúk (napr. i oznámenie o výkone daňovej kontroly) doručiť na adresu, ktorú daňový subjekt – podnikateľ, nahlásil správcovi dane pri plnení registračnej a oznamovacej povinnosti, písomnosť sa považuje za doručenú po troch dňoch od vrátenia nedoručenej zásielky správcovi dane. Ak daňový subjekt neprevezme písomnosť do 15 dní odo dňa jej uloženia (15-dňovú lehotu musí správca dane vyznačiť na zásielke, inak pošta doručuje v súlade s Poštovým poriadkom v 18-dňovej úložnej lehote), považuje sa posledný deň tejto lehoty za deň doručenia, aj keď sa daňový subjekt o jej uložení nedozvedel. Okrem toho, že teda nastanú účinky doručenia oznámenia voči daňovému subjektu napriek tomu, že ho subjekt neprevezme, v § 15 ods. 2 spomínaného zákona je výslovne stanovené, že 40. deň nasledujúci po doručení oznámenia sa považuje za deň začatia daňovej kontroly. Fakticky sa týmto daňová kontrola začne vždy, a preto daňový úrad vykoná dokazovanie (aj bez súčinnosti s daňovým subjektom), o výsledkoch zistení vyhotoví protokol, ktorý zašle daňovému subjektu a následne po skončení kontroly, ale už v rámci daňového vyrubovacieho konania vydá rozhodnutie (platobný alebo dodatočný platobný výmer), ktorým vyrubí daňovému subjektu daňovú povinnosť. 

 NEPREHLIADNITE: 

V záujme zvýšenia disciplinovanosti daňových subjektov, ako aj v záujme zefektívnenia daňového konania a úspor prostriedkov zo štátneho rozpočtu vynaložených na opakované a neúčelné doručovanie písomností nedisciplinovaným daňovým subjektom, právna úprava správy daní pripúšťa doručenie podľa právnej fikcie doručenia písomnosti do vlastných rúk právnickej i fyzickej osoby – podnikateľom, v súlade s ustanoveniami § 17 ods. 9 a ods. 10. Fikcia doručenia znamená, že ak nebude možné doručiť písomnosť určenú do vlastných rúk právnickej osobe na adresu jej sídla alebo fyzickej osobe oprávnenej podnikať na adresu trvalého pobytu, ktorú nahlásila správcovi dane pri plnení svojej registračnej a oznamovacej povinnosti (§ 31), písomnosť sa považuje za doručenú adresátovi po troch dňoch od vrátenia nedoručenej písomnosti správcovi dane, a to aj vtedy, ak sa adresát o tom nedozvie. Inštitút fikcie doručenia sa aplikuje aj pri doručovaní v občianskom súdnom konaní. 


Atypickým spôsobom doručenia písomnosti je už spomenuté doručenie protokolu o daňovej kontrole. Dňom doručenia protokolu je deň jeho prerokovania so správcom dane. 

Keď daňovému subjektu deň začatia daňovej kontroly uvedený v oznámení vyhovuje, má možnosť vyjadriť akceptáciu písomným potvrdením alebo telefonicky, resp. bude reagovať v zmysle zvyklosti: „Kto mlčí, ten súhlasí!“ 

Ak daňovému subjektu z nejakého dôvodu nebude určený termín vyhovovať, musí túto skutočnosť oznámiť do 8 dní od doručenia oznámenia o výkone daňovej kontroly. Dôvody, pre ktoré sa daňová kontrola nemôže začať v deň uvedený v oznámení, musia byť na strane daňového subjektu závažné vzhľadom na to, že zákon ohraničuje dobu, v ktorej sa správca dane a daňový subjekt musia dohodnúť na termíne začatia daňovej kontroly (najneskôr do 40 dní od doručenia oznámenia o výkone daňovej kontroly). Zákon teda predpokladá, že sa daňový subjekt skontaktuje (písomne, telefonicky, faxom, e-mailom, osobne) so správcom dane za účelom dohodnutia nového termínu začatia kontroly. Stáva sa, že daňový subjekt nenavrhne nový termín na začatie daňovej kontroly, potom platí zákonná fikcia, že 40. dňom odo dňa doručenia oznámenia začatia daňovej kontroly sa kontrola považuje za začatú. 

Deň začatia daňovej kontroly 

Za deň začatia daňovej kontroly sa pokladá osobné stretnutie kontrolórov a kontrolovaného subjektu, odovzdanie prvotných dokladov súvisiacich s kontrolovanou daňou a obdobím, na predloženie ktorých bol subjekt vyzvaný už samotnou výzvou v oznámení o začatí kontroly. O tomto ústnom pojednávaní má byť spísaná medzi správcom dane a kontrolovaným daňovým subjektom zápisnica tak, ako to ustanovuje § 11 ods. 1 zákona o správe daní a poplatkov. Z tejto zápisnice musí byť zrejmé najmä kto, kedy a kde ústne rokoval s daňovým subjektom, zoznam osôb, ktoré sa zúčastnili na ústnom rokovaní (mená zamestnancov správcu dane poverených na výkon daňovej kontroly a meno, priezvisko, bydlisko, číslo občianskeho preukazu daňového subjektu). Pokiaľ je subjekt zastúpený treťou osobou (napr. advokátom, daňovým poradcom), v zápisnici sa uvedú aj tieto osoby, poučenie (o tom, že všetky osoby zúčastnené na ústnom pojednávaní sú povinné zachovávať daňové tajomstvo a poučenie o možných následkoch porušenia daňového tajomstva), predmet ústneho pojednávania (ktorým je začatie daňovej kontroly konkrétneho druhu dane za konkrétne zdaňovacie obdobie, ktoré sa bude kontrolovať), presné označenie dokladov odovzdaných daňovým subjektom, súvislé opísanie priebehu ústneho rokovania, vyjadrenia jednotlivých zúčastnených osôb, návrhy a námietky smerujúce proti obsahu zápisnice a napokon podpisy zúčastnených osôb.  

Ak chce kontrolovaný daňový subjekt odpis tejto zápisnice, správca dane je povinný ho vydať v prípade, že o vydanie požiadal hneď po začatí ústneho pojednávania (správca dane nemá dodatočnú povinnosť vydať opis zápisnice). V takom prípade by mohol daňový subjekt využiť právo nazrieť do spisov týkajúcich sa jeho daňových povinností v súlade s ustanovením § 22

Začatie daňovej kontroly bez jej oznámenia daňovému subjektu 

Zákon umožňuje začať daňovú kontrolu aj bez oznámenia, ak podľa názoru správcu dane hrozí, že účtovné alebo iné doklady budú znehodnotené, zničené alebo pozmenené. Začatie kontroly bez oznámenia je výsostne v „rukách“ správcu dane – záleží na miere jeho objektívnosti a správnosti úsudku, kedy bude takto postupovať. 

V zmysle § 15 ods. 15 zákona o správe daní a poplatkov takýto postup správcu dane platí aj v prípade, keď sa daňovou kontrolou vykonáva kontrola napr. oprávnenosti vrátenia spotrebnej dane podľa zákona č. 105/2004 Z. z. o spotrebnej dani z liehu v znení neskorších predpisov alebo kontrola zistenia oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (DPH) v znení neskorších predpisov. Takýto postup je opodstatnený, pretože podľa § 79 zákona o DPH má platiteľ nárok na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho neodpočítanej časti do 30 dní od podania daňového priznania za zdaňovacie obdobie nasledujúce po zdaňovacom období, v ktorom nadmerný odpočet vznikol alebo 30 dní od uplynutia lehoty na podanie daňového priznania. Keďže má daňový úrad právo začať v tejto lehote daňovú kontrolu, musí vrátiť nadmerný odpočet do 10 dní od jej skončenia. Ak by v súvislosti s týmito kontrolami musel postupovať štandardným spôsobom a doručiť platiteľovi oznámenie o začatí daňovej kontroly vrátane zachovania lehôt, ktoré sa k nemu viažu, bolo by prakticky nemožné začať daňovú kontrolu v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu. 

Oznámenie o začatí daňovej kontroly nie je podľa § 15 ods. 14 potrebné ani vtedy, keď je daňová kontrola vykonávaná na základe žiadosti súdu v súvislosti s konkurzným, vyrovnacím alebo reštrukturalizačným konaním. 

Úrad začína daňovú kontrolu bez oznámenia okrem uvedených dôvodov aj vtedy, keď o jej vykonanie požiada orgán činný v trestnom konaní (napr. na podnet polície), pretože pre účely trestného konania treba, aby bola vykonaná v čo najkratšom čase (§ 15 ods. 3). 

Účinky začatia daňovej kontroly 

Je mimoriadne dôležité, kedy daňový subjekt prevezme oznámenie o výkone daňovej kontroly, pretože od tohto dňa: 

  • už nie je možné podať dodatočné daňové priznanie alebo hlásenie ku kontrolovanej dani za kontrolované zdaňovacie obdobie, a to až do skončenia tejto kontroly (§ 39 ods. 4), 
  • má daňový subjekt povinnosť súčinnosti a spolupráce, 
  • za nespoluprácu hrozí kontrolovanému subjektu pokuta za nesplnenie povinnosti nepeňažnej povahy (§ 35 ods. 12), 
  • povinnosti má aj daňový úrad: má postupovať plynule, nezaujato, nepodozrievavo, eticky. 
  • správca dane môže počas daňovej kontroly v rozsahu nevyhnutne potrebnom na zabezpečenie jej účelu uložiť daňovému subjektu, aby niečo vykonal, niečoho sa zdržal alebo niečo strpel (predbežné opatrenie podľa § 15a). Správca dane predbežné opatrenie zruší, len čo pominie dôvod, pre ktorý bolo uložené. Ak pominul dôvod len sčasti, predbežné opatrenie sa zruší len čiastočne. Ak správca dane po vykonaní daňovej kontroly alebo opakovanej daňovej kontroly vyrubí daň alebo jej rozdiel, predbežné opatrenie stráca účinnosť dňom úplného zaplatenia daňového nedoplatku alebo dňom jeho úplného uhradenia vykonaním kompenzácie podľa § 63 alebo dňom vzniku záložného práva (§ 71). O strate účinnosti predbežného opatrenia musí správca dane písomne upovedomiť daňový subjekt. Právne úkony vykonané v rozpore s uloženým predbežným opatrením sú neplatné (napr. daňový úrad v záujme zaistenia budúceho črtajúceho sa daňového nedoplatku uloží v priebehu kontroly kontrolovanému daňovému subjektu povinnosť nepreviesť na iného automobily). 

 POZNÁMKA: 

V odborných kruhoch sa polemizuje o tom, či smie dať daňový úrad predviesť políciou kontrolovaný daňový subjekt pre účely vykonania kontroly, aby si subjekt splnil povinnosti pre potreby kontroly [predkladanie dokladov, vysvetlenia atď., § 15 ods. 6 písm. c) a d) zákona], aby ju mohol úrad skutočne vykonať. Nad predvedením subjektu na daňový úrad uvažujú kontrolóri vtedy, keď nemajú žiadne doklady a ani pomôcky, ktorými by preverili správnosť údajov v dňovom konaní. Podľa § 27 zákona o správe daní a poplatkov má správca dane predvolať osobu, ktorej osobná účasť v daňovej kontrole je nevyhnutne potrebná; následne po dvoch neúspešných predvolaniach smie túto osobu dať predviesť. Zastávam názor, že kontrolovaný daňový subjekt nie je osoba, ktorej osobná účasť v daňovej kontrole je nevyhnutne potrebná, pretože subjekt má v zákone garantované právo dať sa zastúpiť splnomocneným zástupcom. 

Kontrolovaný subjekt nie je principiálne pre vykonanie daňovej kontroly nezastupiteľný. Osobou nezastupiteľnou je svedok (napr. obchodný partner kontrolovaného daňového subjektu), pretože len on vie autenticky zreprodukovať okolnosti jeho záväzkových vzťahov s kontrolovaným daňovým subjektom, ktoré majú istý daňový dopad. Prípustnosť predvedenia kontrolovaného daňového subjektu vidím jedine v nevyhnutnosti konfrontovať jeho tvrdenia so svedkom. Uvedenú situáciu si však v praxi ťažko predstaviť, pretože takúto dobrovoľnú nečinnosť kontrolovaného daňového subjektu zákon kvalifikuje ako nesplnenie jeho dôkaznej povinnosti s následkom neuznania ním deklarovaných tvrdení v daňových dokumentoch, a teda v takom prípade daňový úrad jednoducho neuzná z daňového hľadiska to, čo deklarujú doklady. 

Kde sa má kontrola vykonávať? 

Daňovú kontrolu smie daňový úrad vykonávať priamo u daňového subjektu alebo na mieste, kde si to účel kontroly vyžaduje (§ 15 ods. 1). Nadväzne na § 15 ods. 6 písm. b) má preto subjekt povinnosť zabezpečiť vhodné miesto a podmienky na vykonanie daňovej kontroly. Kontrolovaný daňový subjekt je teda povinný umožniť vykonanie kontroly vo svojich priestoroch. Zároveň ale môže žiadať/navrhnúť, aby úradníci vykonávali kontrolu na inom (vhodnejšom) mieste, ak to nie je pre neho vhodné, alebo možné. Subjekt má právo trvať na inom mieste výkonu kontroly, ak napríklad: 

  • miestom jeho podnikania je zároveň jeho trvalé bydlisko a bydlisko členov jeho rodiny (napr. byt, rodinný dom), 
  • má jeho firma celozávodnú dovolenku a firma nie je v prevádzke, 
  • kontrola trvá dlhší čas a daňový subjekt potrebuje miestnosť, ktorú poskytol kontrolór k výkonu kontroly, na výkon svojej podnikateľskej činnosti, 
  • ak nemá k dispozícii žiadny iný vhodný priestor. 

Toto by nemalo byť v praxi problémom, pokiaľ sa vedia obe strany rozumne dohodnúť, pretože subjekt môže vždy požadované doklady predložiť na daňový úrad. 

Riziko, ktoré tu hrozí, je spojené s ochranou kontrolovaných dokladov, aby nedošlo k strate, zneužitiu, či znehodnoteniu. Na to by mali byť daňové úrady materiálne vybavené (uzamykateľnými skriňami). 

Umožnenie vstupu do sídla a prevádzkových priestorov správcovi dane je zákonnou povinnosťou kontrolovaného subjektu. Kontrolované subjekty konajú v rozpore, keď nechcú pustiť kontrolóra do skladu – sklad je prevádzkovým priestorom!  

Napokon povinnosť zapožičať doklady a iné veci daňového subjektu mimo jeho sídla alebo prevádzkových priestorov je kompenzovaná aj s jeho oprávnením požadovať, aby mu túto skutočnosť správca dane písomne potvrdil pri prevzatí dokladov. Takéto zadokumentovanie má význam i preto, že správca dane má povinnosť vrátiť zapožičané doklady v 30-dňovej lehote od predloženia posledného dokladu alebo inej veci. V osobitne zložitých prípadoch je možné, aby najbližšie nadriadený orgán (t. j. pracovisko DR SR) predĺžil túto lehotu najviac o 60 dní. 

 POZNÁMKA: 

Problematický je presun kontrolovaných dokladov od subjektu na daňový úrad. Na náklady koho má byť presun zabezpečený, zákon výslovne nerieši. V praxi, v rámci slušných medziľudských vzťahov medzi kontrolórom a daňovým subjektom, problém nie je – pretože daňový subjekt doklady, bez komentára, privezie na daňový úrad a aj na telefonickú výzvu doloží úradu požadované doklady. Ak ale ide už o opakovanú daňovú kontrolu, ktorú vykonáva daňový úrad po tom, čo bolo pre nejaké pochybenia jeho rozhodnutia zrušené a vec bola vrátená správcovi dane na ďalšie konanie, je pochopiteľné, že kontrolou opakovane zaťažovaný daňový subjekt (najmä veľké podnikateľské subjekty, napr. veľkoobchody) nemusí byť ochotný znášať náklady s prepravou dokladov. 

Prerušenie daňovej kontroly 

Primerane sa na daňovú kontrolu aplikujú aj ostatné ustanovenia prvej časti zákona o správe daní a poplatkov, teda § 1 až 30a zákona, nakoľko to umožňuje ustanovenie § 15 ods. 17. Preto je možné, aby bola daňová kontrola a aj opakovaná kontrola v rámci priebehu prerušená. Prerušiť tento proces je povinný na jednej strane daňový úrad z dôvodov výslovne uvedených v § 25a ods. 1. Úrad preruší kontrolu v prípade, ak bolo začaté iné procesné konanie vecne súvisiace s predmetom daňovej kontroly (napr. súdne konanie týkajúce sa neplatnosti kúpnej zmluvy). Rovnako akákoľvek iná skutočnosť, ktorá je predmetom konania iného ako daňového a ktorá je rozhodujúcou skutočnosťou pre rozhodnutie daňového úradu, je dôvodom, pre ktorý má daňový úrad prerušiť aj daňovú kontrolu (napr. úrad preruší opakovanú daňovú kontrolu daňového subjektu – jedného z právnych nástupcov predtým kontrolovanej akciovej spoločnosti, ktorá medzitým zanikla rozdelením a je sporné, ktorá z právnych nástupcov rozdelenej spoločnosti je právnym nástupcom). Napokon je úrad povinný prerušiť daňovú kontrolu aj v prípade, keď subjekt bol vyzvaný na odstránenie nedostatkov podaného vyjadrenia. Tento posledný dôvod je v praxi diskutabilný, pretože nie vždy je účelné a vhodné prerušenie kontroly z dôvodu vyžiadania vysvetlenia od daňovníka. 

Prerušenie daňovej kontroly je na mieste, keď správca dane preveruje daňové okolnosti obchodovania kontrolovaného daňového subjektu v zahraničí a správca dane zaslal dožiadanie daňovému orgánu v zahraničí za týmto účelom. Je vysoko praktické a skutočne účelné, že sa z dôvodov medzinárodnej výmeny informácií medzi daňovými orgánmi daňová kontrola preruší a nebudú tak plynúť lehoty tak správcovi dane, ako aj daňovému subjektu.  

Pre podnikateľa (ako kontrolovaného) je dôležité vedieť, že môže požiadať o prerušenie daňovej kontroly (§ 25a ods. 2), ak má na to vážne dôvody. Prerušenie kontroly na návrh kontrolovaného subjektu, z dôležitých dôvodov na jeho strane, však môže trvať ohraničený čas, najviac 30 dní.  

Počas prerušenia kontroly neplynú procesné lehoty upravené zákonom (§ 30a). Počas prerušenia nesmú ani daňový úrad a ani subjekt robiť žiadne kroky v rámci kontroly. 

Ako má vecne kontrola prebiehať? 

 „Dôkazné bremeno má kontrolovaný daňový subjekt“ – toto je najmódnejšie, alibisticky a účelovo osvojené ustanovenie kontrolórov, keď po kontrolovanom subjekte žiadajú všetko možné, niekedy až nemožné (pozri príklad č. 1). Ak daňový subjekt nepredloží, čo po ňom kontrolór chce, v prevažnej väčšine kontrola skončí pre kontrolovaný subjekt neuznaním nákladov v daňových výdavkov pre nepreukázateľnosť nákladov

 PRÍKLAD č. 3: 

Daňovníkovi neuznal daňový úrad náklady za nákup stavebného materiálu od konkrétnych stavebných firiem v celkovej sume 2 182 157 Sk pre nepreukázanosť nákladov. Za dôkaz nepreukázateľnosti daňový orgán považoval výsledky z miestnych zisťovaní, vykonaných dožiadanými daňovými úradmi v ich územnej pôsobnosti, a to u dotknutých obchodných partnerov, ktorí kontrolovanému daňovníkovi dodali stavebný materiál. Z výsledkov z miestnych zisťovaní (v zápisniciach) dospel daňový úrad k záveru, že doklady o kúpe stavebného materiálu sú falzifikáty. Išlo o doklady z elektronickej registračnej pokladnice (ERP) – pokladničné bločky, ktoré boli riadne zaúčtované v účtovníctve, takto nakúpený materiál bol dodaný na sklad prostredníctvom skladových kariet príjemkou a výdajkou vydaný na príslušnú stavbu, kde bol na skladovej karte označený spôsob výdaja materiálu a na ktorej stavbe bol použitý. Okrem toho daňovník poukázal na skutočnosť, že mu boli doklady odcudzené a v súvislosti s krádežou niektorých dokladov došlo aj k znehodnoteniu časti účtovnej dokumentácie. Z tohto dôvodu daňovník označil postup kontrolórov za nedostatočný ohľadom zisťovania skutkového stavu veci.
 

Súd po preskúmaní postupu daňových orgánov dospel k záveru, že správca dane nepostupoval dôsledne v intenciách základných zásad ustanovených v § 2 zákona o správe daní a poplatkov, keď iba na základe výsledkov miestneho zisťovania dospel k určeniu daňových povinností kontrolovaného daňovníka a vyslovil tento právny názor: 

„Správca dane dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, a nie je pri tom viazaný iba návrhmi daňových subjektov“ (§ 29 ods. 2). 

K tomuto účelu má správca dane využiť prostriedky (len príkladmo uvedené v § 29 ods. 4), ktorými možno objasniť okolnosti rozhodujúce (nielen cieľovo pre správne určenie daňovej povinnosti), pre posúdenie toho-ktorého výdavku, lebo tieto vo svojom súhrne aj jednotlivo podmieňujú správnosť určenia dane. Voľba druhu dôkazného prostriedku závisí od otázky, ktorú treba objasniť. Objasnenie všetkých otázok, okolností, či vyvrátenie pochybností nemožno totiž podsunúť iba pod dôkaznú povinnosť daňového subjektu (§ 29 ods. 8).  

Napokon k veci súd ešte doplnil: „Adekvátnym dôkazným prostriedkom na objasnenie, či došlo k zakúpeniu stavebného materiálu, mal byť predovšetkým podrobný výsluch konateľov kontrolovaného daňovníka, prípadne ďalších jeho zamestnancov na okolnosti, kedy došlo k zakúpeniu tovaru a k platbe. Podľa obsahu výsluchu a jeho hodnotení v intenciách ustanovenia § 2 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní bude treba zvážiť, či neprichádza do úvahy konfrontácia s predávajúcimi, u ktorých bolo vykonané miestne zisťovanie. Až po vykonanom dokazovaní v naznačenom smere bude môcť správca dane zvážiť, či neprichádza do úvahy ďalšie dokazovanie. Chybou bolo, keď správca dane na návrhy na vykonanie dôkazov zo strany samotného daňovníka nereagoval“.  

Z tohto skutočného príkladu možno teda vyvodiť nasledovné: 

dokazovanie vedie daňový úrad, ale 

  • vykonanie dôkazov smie navrhovať aj samotný kontrolovaný daňový subjekt,  
  • daňový úrad nie je povinný vykonať každý navrhovaný dôkaz, pretože podľa § 29 ods. 2 nie je viazaný iba návrhmi daňových subjektov, 
  • ak správca dane odmietne vykonať niektorý z navrhovaných dôkazov alebo na niektorý nemieni prihliadať, tak potom sa musí s takýmto svojím záverom vysporiadať v protokole o daňovej kontrole [podľa § 15 ods. 11 písm. h) v rámci preukázaných kontrolných zistení] a následne aj v odôvodnení rozhodnutia vydaného v rámci vyrubovacieho konania, keďže nadväzne na § 30 ods. 3 druhá veta zákona o správe daní správca dane v odôvodnení rozhodnutia uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia a ktoré úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, na základe ktorých sa rozhodovalo, 

a teda ako dôkaz môže daňový úrad použiť: 

a)    rôzne podania daňových subjektov (priznania, hlásenia, odpovede na výzvy), 

b)    svedecké výpovede

c)    verejné listiny, protokoly o kontrolách, zápisnice o miestnych zisťovaniach, 

d)    obhliadky

e)    povinné záznamy vedené daňovým subjektom a doklady k nim, 

f)    znalecké posudky; v prípade nedostačujúceho znaleckého posudku je správca dane oprávnený v danej veci ešte znalca vypočuť a prostredníctvom ústneho jednania doplniť, upresniť chýbajúce informácie. 

g)    iné... . 

Ako dôkaz je možné použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť alebo objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti. Zároveň musí ísť o prostriedky, ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. 

Daňovú kontrolu, rovnako aj opakovanú daňovú kontrolu podľa § 15b, v konečnom dôsledku sťažuje zložitosť procesných úkonov, zložité znalecké dokazovania, ktoré je potrebné vykonávať v prípadoch vyhotovovania nehodnoverných daňových dokladov a zjednodušených daňových dokladov z ERP, ktoré sú vyhotovované najmä na pohonné hmoty, náhradné diely, stavebný materiál a pod. V záujme čo najúplnejšieho a pravdivého zistenia skutkových okolností však má byť aj takýto postup zrealizovaný. 

V mnohých prípadoch je zložité vyhľadať svedka a predviesť ho za účelom podania jeho svedeckej výpovede, pretože to nemožno zabezpečiť ani v súčinnosti s príslušným útvarom polície. Často sa potom dostáva správca dane do dôkaznej núdze, keď nemá dostatok dôkazov k tomu, aby úplne a spravodlivo dokázal svoju správnosť spochybnenia určitého výdavku daňovníka. 

Nadviažuc na vyššie uvedené, aj v procese kontroly majú neopomenuteľné miesto základné daňové princípy, ktoré sú výslovne vyznačené v ustanovení § 2 zákona o správe daní a poplatkov a ktoré nadväzujú na ústavné zásady. Daňové zásady majú veľký význam pre aplikáciu jednotlivých ustanovení zákona a ich výklad. Súdna prax vo veciach daní v tejto súvislosti vyslovila, že „...Ich porušenie predstavuje takú chybu konania, ktorá podľa závažnosti môže byť dôvodom na zrušenie prvostupňového rozhodnutia správcu dane v odvolacom konaní. Môže to byť aj dôvodom na zrušenie rozhodnutia vydaného v daňovom konaní v konaní o mimoriadnych opravných prostriedkoch, ako aj v súdnom konaní pri preskúmavaní rozhodnutia podľa druhej hlavy piatej časti Občianskeho súdneho poriadku.“ (Rozsudok NS SR sp. zn. 4 Sž 68/98, 4 Sž 74/98, 4 Sž 75/98) 

Preto i počas kontroly nemožno zabúdať na: 

  • zásadu zákonnosti počas kontroly, 

    Z judikatúry: „Daňové orgány môžu aplikovať pri vyrubení daní iba právne prostriedky, ktoré priamo ustanovuje zákon alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vyplývajúceho zo zákona.“ 

  • zásadu voľného hodnotenia dôkazov, 

    Z judikatúry: „Zásada voľného hodnotenia dôkazov (§ 2 ods. 3) predstavuje procesný postup správcu dane, ktorého cieľom je čo najpresnejšie a najúplnejšie zistenie skutkového stavu danej veci. Je tradičnou zásadou procesu v rôznych konaniach – pred inými štátnymi orgánmi, pred súdmi i políciou. Samotný proces hodnotenia dôkazov je vecou právnej a správnej úvahy správcu dane, ktorý v rámci zverenej pôsobnosti posúdi, či sa určitá skutočnosť má považovať za dokázanú, či vykonané dôkazy postačujú, alebo či treba vykonať ešte ďalšie dôkazy. Zhodnotenie vykonaných dôkazov musí správca dane náležite zdôvodniť v odôvodnení konkrétneho rozhodnutia.“ (Rozsudok KS v Košiciach z 20. augusta 1997, sp. zn. 4 S 81(96-30) 

    Hodnotenie dôkazov jednotlivo a vo vzájomných súvislostiach je de facto zložitým myšlienkovým procesom, ktorý je priamo úmerný znalostiam a skúsenostiam konkrétneho pracovníka správcu dane. Preto je určujúcou erudovanosť pracovníka o konkrétnom vecnom probléme. Daňový dopad jednotlivých právnych úkonov subjektov (napr. uzatváranie zmlúv) je len jedným uhlom pohľadu na danú vec, pretože tento úkon musí byť v súlade aj s ostatnými právnymi predpismi (najčastejšie s Obchodným zákonníkom, Občianskym zákonníkom a Zákonníkom práce). Preto by mal mať pracovník úradu znalosti a vedomosti aj z iných právnych oblastí okrem daňovej. Vtedy možno hovoriť o spravodlivom procese. 

    Ak sa kontrolóri nevysporiadajú v protokole s dôkaznými prostriedkami, ktoré kontrolovaný daňový subjekt predložil alebo navrhol alebo sa v protokole nezmieňujú o výpovediach a ďalších dôkazných prostriedkoch, ktoré si zaobstarali sami bez súčinnosti so subjektom a ktoré svedčia o tom, že tvrdenia kontrolovaného daňového subjektu sú pravdivé – tak konajú protiprávne, čiže v rozpore s citovanou zásadou. 

  • zásadu neverejnosti
  • zásadu oficiality začatia daňovej kontroly, ktorá je procesným pravidlom, podľa ktorého je správca dane povinný začať daňovú kontrolu z úradnej moci vždy, keď sú pre jej začatie splnené zákonom stanovené podmienky na vznik alebo existenciu daňovej pohľadávky. Správca dane koná preto oprávnene, keď po zrušení tak rozhodnutia odvolacieho orgánu, ktorým bol potvrdený dodatočný platobný výmer správcu dane, ako aj zrušení samotného dodatočného platobného výmeru a vrátení veci na ďalšie konanie, začne opakovanú daňovú kontrolu, 
  • zásadu ekonomického obsahu právneho úkonu a inej rozhodujúcej skutočnosti, ktorá odráža v daňovej kontrole zásadu objektívnej pravdy. V praxi táto zásada ukladá kontrolórom povinnosť, aby pri uplatňovaní daňových zákonov počas daňového preverovania v kontrole brali do úvahy vždy iba skutočný, t. j. ekonomický obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre určenie alebo vybratie dane, 
  • zásadu spolupráce daňových subjektov so správcom dane v daňovom konaní je nielen ich právom, ale aj povinnosťou a korešponduje so zásadou úzkej súčinnosti, 
  • iné časté pochybenia kontrolórov: nepredloženie originálu, napr. písmoznaleckého posudku, resp. jeho overenej kópie, kontrolovanému daňovému subjektu za účelom jeho oboznámenia sa so závermi znalca, teda ním vykonaného dokazovania (daňový subjekt môže mať doplňujúce otázky na znalca – ich zodpovedanie znalcom musí daňový úrad zabezpečiť). 

 PRÍKLAD č. 4: 

Je správne použitie písmoznaleckého posudku, ktorý vyhotovil znalec z príslušného odboru na žiadosť nie daňového úradu, ale ešte predtým na žiadosť finančnej polície? 

Správca dane prihliadne na tento dôkaz s poukazom na úlohu znalca vymedzenú v samotnom posudku ako i na to, že účelom vypracovania znaleckého posudku je zodpovedanie odbornej otázky, napr. identifikovanie na základe porovnávania sporného a porovnávacieho materiálu, či ho písala tá istá osoba, či sporný dokument mohol byť technicky falšovaný. S poukazom i na kompetenciu znalca v odbore písmoznalectva podľa zákona č. 382/2004 Z. z. o znalcoch a tlmočníkoch tento dôkaz je získaný v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, pretože závery skúmania znalca týkajúce sa pravosti podpisov sú ako dôkaz použiteľné i v daňovom konaní, a to prihliadnuc na účel vypracovania posudku.  

Z judikatúry: „Predpokladom na zistenie, ktoré má byť podkladom na rozhodnutie daňového orgánu je, že daňovému subjektu bude poskytnutá príležitosť splniť svoju dôkaznú povinnosť, navrhnúť, vykonať dôkazy, ktoré zo svojej pozície súkromnoprávnej osoby nemôže zabezpečiť, vyjadriť sa ku zisteným skutočnostiam a k spôsobu ich získania. Nedodržanie tohto procesného postupu je nielen ohrozením účelu daňového konania, ale, a to predovšetkým, porušením práv daňového subjektu, ktoré mu výslovne zákon priznáva (§ 2 ods. 2, § 15, § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb).“ (Rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky z 30. októbra 2001, sp. zn. 4 Sž 65,66/01, 4 Sž 113,114/01.) 

K neexistujúcej osobe 

Ak správca dane „natrafí“ na doklad znejúci na neexistujúcu osobu v čase vydania dokladu, na tento doklad neprihliadne a nadväzne neprihliadne ani na takéto výdavky alebo náklady. Je na daňovom subjekte, aby si dôkladne overil, s kým uzatvára obchody. K neexistujúcej osobe súd v konkrétnom prípade vyslovil: 

Zmluva uzatvorená s neexistujúcim právnym subjektom je zo zákona neplatná a ako taká ani nemôže byť považovaná za dôkaz, že došlo k naplneniu jej obsahu (neexistujúcim subjektom) a v danom prípade ani podporne na obdobie po získaní statusu obchodnej spoločnosti. Podľa obsahu dotknutej zmluvy predmetom sprostredkovania mala byť doprava tovaru – bukových polotovarov pre francúzske firmy, odovzdanie tovaru odberateľovi, prevzatie a potvrdenie sprievodných listov, preplatenie faktúr objednávateľovi odberateľom tovaru. Uskutočnenie tejto činnosti, ako to bolo konštatované správcom dane v protokole z daňovej kontroly, nenašlo odraz v žiadnom zo žalobcom predložených dokladov, hoci podľa predmetu sprostredkovania, ak by bol uskutočnený, by sa tomu vôbec nedalo vyhnúť. Nemožno si totiž predstaviť, že pri uskutočňovaní obchodnej záležitosti, ktorá má nielen technickú a právnu, ale i účtovnú dimenziu, dôjde k odovzdaniu tovaru sprostredkovateľom odberateľovi a potvrdeniu sprievodných listov bez toho, aby o tom existoval doklad. Keďže žalobca takéto doklady (ani iné) nasvedčujúce uskutočneniu sprostredkovania na kontrolu nepredložil a neurobil tak ani na osobitné výzvy (zo dňa 4. septembra 1998, 18. novembra 1998 ani v odvolacom konaní na výzvu zo dňa 5. januára 1999), dôvodne nebola uznaná suma 804 749 Sk podľa predložených faktúr, ktoré navyše nielenže neboli riadne zúčtované, ale ani uhradené. Tento záver žalovaného odvolacieho orgánu (zhodný so správcom dane), ktorý prijal na základe výsledkov vykonaného dokazovania, zodpovedá zásadám správneho uváženia a jeho správnosť nemohla byť spochybnená údajom žalobcu v žalobe, že zo strany údajného sprostredkovateľa dochádza k urgencii faktúr a že má doklad o čiastkovej úhrade. Odhliadnuc od toho, že nebolo pravdivé tvrdenie žalobcu, že tieto doklady k žalobe pripojil, treba povedať, že ak by sa aj tak stalo, súd by na ne nemohol prihliadnuť.“ 

„Úlohou daňových orgánov v daňovom konaní nie je ani vykonať rekonštrukciu účtovnej evidencie daňovníka (alebo aj iných evidencií a dokladov, ktoré podľa zákona má povinnosť viesť daňovník) a nemajú ani povinnosť umožniť daňovníkovi takúto rekonštrukciu vykonať a vyhotoviť nové evidencie a doklady, a to zvlášť etapovite, vždy so zreteľom na čiastkové kontrolné zistenia“. (Rozsudok Najvyššieho súdu SR, sp. zn. 4 Sž 136/99.) 

„Zákon o DPH ponechal na platiteľoch, ako sa postarajú o preverenie dôveryhodnosti svojich obchodných partnerov; nemusia ich dôveryhodnosť (ba dokonca ani identitu) preverovať nijako, v tomto prípade sa však, konkrétne u tohto druhu daní s poukazom na znenie ustanovenia § 20 ods. 2 zákona č. 289/1995 Z. z. (teraz § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. – pozn. autora), vystavujú napr. riziku, že nesplnia zákonné podmienky nároku na odpočítanie dane. V citovanom ustanovení sú však uzákonené podmienky, ktoré všetky musia byť splnené, aby platiteľ mohol uplatniť nárok na odpočítanie dane. Ak zmluvný partner pri uzatváraní zmluvy sa preukázal žalobcovi osvedčením o registrácii, to ešte nepostačovalo na posúdenie, či zmluvný partner medzičasom neprestal byť platiteľom dane z pridanej hodnoty, t. j. či zmluvný partner v čase uskutočnenia obchodnej transakcie bol platiteľom dane z pridanej hodnoty.“ (Rozsudok Najvyššieho súdu SR, sp. zn. 4 Sž 151-153/99.) 

Pre daný prípad toto predstavovalo, že žalobca ako daňovník nemohol od správcu dane právom očakávať, že tento bude vyhľadávať dôkazy, ktoré by prípadne mohli nasvedčovať v jeho prospech, resp. že správca dane bude a musí čakať, že takéto dôkazy si daňovník niekedy v budúcnosti zabezpečí.“ (Uznesenie Najvyššieho súdu SR, sp. zn. 4 Sž 136/1999.) 

„Podľa zákona o správe daní a poplatkov povinnosťou daňových orgánov je umožniť daňovníkovi uplatnenie dôkaznej povinnosti spôsobmi upravenými v zákone. Až potom dôkazy môže hodnotiť podľa vlastnej úvahy, avšak v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, pri rešpektovaní skutočného obsahu právnych úkonov a skutočností rozhodujúcich pre určenie a vybranie dane.“ (Rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4 Sž 68/98, 4 Sž 74/98, 4 Sž 75/98.) 

Obzvlášť pre daňové právo sú charakteristické medzery v daňových zákonoch, ktoré následne v praxi spôsobujú problémy. V čase začatia účinkovania novelizácie daňového zákona nie sú jasné všetky aspekty a dôsledky života novely v praxi, či naopak predtým, než novelizácia nadobudne účinnosť, nie sú niektoré ekonomické aspekty vzťahov ošetrené z daňového hľadiska. Otázkou je, či v rámci dokazovania v daňovom konaní je na mieste použitie analógie. Dávam do pozornosti zásadný postreh praxe súdov: 

„V danom prípade je potrebné zdôrazniť, že medzery v predpisoch verejnoprávneho charakteru, pokiaľ sa rozhoduje o povinnostiach subjektu v jeho neprospech, je možné vyplňovať extenzívnym výkladom, avšak len vtedy, ak interpretácia za použitia všetkých metód vedie k nepochybnému záveru o zmysle a rozsahu predmetnej právnej normy. 

Nemožno pripustiť, aby negatívne dôsledky nedostatku právnej úpravy, absencie zrozumiteľnosti formulácie, pokiaľ sú nimi zo strany štátu ukladané povinnosti občanom, niesli práve tieto subjekty.“ (Uznesenie Ústavného súdu sp. zn. II. ÚS 241/2003.) 

Informačná povinnosť kontrolórov 

Má správca dane informačnú povinnosť voči daňovým subjektom týkajúcu sa postupnosti krokov správcu dane pri dokazovaní v rámci daňovej kontroly? 

Platná právna úprava neukladá správcovi dane informačnú povinnosť voči daňovým subjektom týkajúcu sa postupnosti krokov správcu dane pri dokazovaní. Správca dane má povinnosť súčinnosti s daňovým subjektom, má povinnosť oboznámiť ho s prípadnými pochybnosťami, ako je už uvedené vyššie. 

K častej poznámke kontrolovaných daňovníkov: „Čo ešte po mne chcete, keď doklady som vám predložil, doklady sú riadne zaúčtované a daň bola odvedená?“ súd poznamenal: „Predpokladom uznania odpočtu výdavku, resp. nákladu, je preukázateľnosť jeho vynaloženia, ktorej základ tvoria predovšetkým účtovné doklady vyhotovované účtovnou jednotkou podľa príslušných ustanovení zákona o účtovníctve v znení neskorších predpisov. Ich predloženie však nezbavuje správcu dane oprávnenia skúmať prvotnosť operácie, na základe ktorej bol účtovný doklad vyhotovený, pričom sa do úvahy berie skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej na určenie alebo vybratie dane.“ (Zbierka rozhodnutí a stanovísk súdov Slovenskej republiky, 3/2000, str. 56.) 

 „Aj napriek tomu, že postup daňových orgánov v konaní o predpísanie dane z pridanej hodnoty sleduje reparačný zámer, t. j. odčerpanie neoprávnene uplatnenej dane, je potrebné v konaní nespochybniteľne preukázať, že k uplatneniu dane žalobcom skutočne došlo

Vychádzajúc z citovanej zásady preferovania skutočného obsahu právneho úkonu pred jeho formálnym prejavom, je nedostatočné, ak sa správca dane opieral len o deklarované účtovanie dane z pridanej hodnoty na pokladničných blokoch a nezisťoval skutkový stav spôsobom umožňujúcim objektívne rozhodnúť vo veci.“ (Zbierka rozhodnutí a stanovísk súdov Slovenskej republiky, 3/2000, str. 59.) 

Ku kontrole ERP poznamenávam: „Tvrdenie žalobcu, že pokladníčka nevydala pokladničný blok v roztržitosti, ho nezbavuje zodpovednosti za správny delikt podľa § 35 ods. 7 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov.“ (Rozsudok NS SR zo 31. júla 2002, sp. zn. 6 Sž 10/02.) 

Pre správcu dane platí, že pokiaľ chce využiť informácie, získané ústnym pojednávaním s inými zainteresovanými osobami (napr. obchodnými partnermi), ako dôkaz, musí o rokovaní s tretími osobami informovať kontrolovaný daňový subjekt, aby mu umožnil realizáciu jeho práva klásť svedkom a znalcom otázky pri ústnom pojednávaní a miestnom zisťovaní. Je závažným porušením zákona, keď sa až z doručeného protokolu o daňovej kontrole kontrolovaný daňový subjekt dozvie, že správca dane vypočul tretie osoby – napríklad jeho zamestnancov, obchodných partnerov, čím mu uprel uvedené právo. Následkom nesprávneho postupu nemôže správca dane použiť takýto dôkaz, pretože bol získaný v rozpore so všeobecne záväzným právnym predpisom. Kontrolovaný daňový subjekt má právo predkladať dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia počas celého priebehu daňovej kontroly (tzn. až do prerokovania protokolu o daňovej kontrole). Ďalej mu patrí právo vyjadriť sa ku skutočnostiam zisteným pri daňovej kontrole a k spôsobu ich zistenia. Napríklad napadne nezákonný postup správcu dane, keď ho neupovedomil o uskutočnení miestneho zisťovania a v tejto súvislosti má právo trvať, aby boli jeho návrhy zadokumentované v zápisnici o ústnom pojednávaní. Daňový subjekt má právo navrhovať, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k zisteniam. 

Pokiaľ kontrolovaný daňový subjekt zapožičal doklady správcovi dane, má právo do nich v úradných hodinách na daňovom úrade nahliadať. 

Oboznámenie subjektu s pochybnosťami 

Množstvo nespokojnosti prerastajúcej do sporov spôsobuje počas daňovej kontroly predovšetkým neoznamovanie pochybností kontrolóra týkajúcich sa kontrolovaných skutočností samotnému kontrolovanému daňovému subjektu: kontrolovaný daňový subjekt je povinný poskytovať zamestnancovi správcu dane požadované informácie sám alebo inou osobou [§ 15 ods. 6 písm. c)], je povinný podávať kontrolórom ústne alebo písomné vysvetlenia [§ 15 ods. 6 písm. d)], musí predkladať všetky dostupné dôkazné prostriedky preukazujúce jeho tvrdenia [§ 15 ods. 6 písm. e)] – pretože z § 41 zákona o správe daní a poplatkov, nadväzne na § 15 ods. 17, ak vzniknú pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti podaného daňového priznania, hlásenia, súhrnného výkazu a dokladov predložených daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených, má správca dane tieto pochybnosti oznámiť kontrolovanému daňovému subjektu a vyzvať ho na vysvetlenie, doplnenie či opravu. 

Z uvedeného teda možno vyvodiť a nadväzne na zásadu súčinnosti s daňovým subjektom, má prax vyzerať tak, že daňový úradník má povinnosť kontrolovaný subjekt oboznámiť o svojich pochybnostiach. V opačnom prípade, keď kontrolór nepovie subjektu svoje pochybnosti, postupuje nesprávne a nezákonne, pretože tým subjektu sťažuje, ak nie až znemožňuje realizovať jeho právo na navrhovanie a predkladanie dôkazov (čo mu vyplýva z § 15 ods. 5, z § 29 ods. 8). Už nadväzne na vyššie spomínaný záver súdu: všeobecný argument o dôkaznom bremene daňového subjektu, za týchto skutkových okolností neobstojí. 

 NEPREHLIADNITE: 

Ak počas daňovej kontroly alebo kontroly opakovanej zmení kontrolovaný daňový subjekt svoje obchodné meno, je toto povinný do 15 dní odo dňa zápisu zmeny v obchodnom registri oznámiť daňovému úradu. Následne bude daňový úrad vo všetkých písomnostiach uvádzať toto nové obchodné meno. 

Obdobné účinky má aj zánik kontrolovaného daňového subjektu s právnym nástupcom, najčastejšie vo forme rozdelenia, splynutia alebo zlúčenia kontrolovaného daňového subjektu alebo zmeny jeho právnej formy (postupmi podľa § 69, § 69a a § 69b Obchodného zákonníka), kedy všetky práva a aj povinnosti z prebiehajúcej daňovej kontroly prechádzajú na právneho nástupcu kontrolovaného daňového subjektu priamo zo zákona a prechod týchto daňových záležitostí nemožno ani zmluvne vylúčiť alebo inak obmedziť. Uvedené vyplýva z § 46 ods. 3 zákona o správe daní a poplatkov

Lehoty na vysvetlenia, doplnenia... 

V súvislosti s výkonom dokazovania vedeného kontrolórmi daňového úradu dávam ešte do pozornosti významné oprávnenie daňového subjektu, ktorým je požadovať od správcu dane, aby mu na úkony v daňovej kontrole určil primeranú lehotu. V súlade s § 13 ods. 1 zákona lehotu kratšiu ako 8 dní môže určiť daňový úrad len celkom výnimočne, a to len pre jednoduché alebo osobitne naliehavé úkony. Právo na stanovenie lehoty na vykonanie dôkazných úkonov by mal kontrolovaný daňový subjekt uplatniť vo vlastnom záujme, s prihliadnutím na konkrétne okolnosti, vždy, keď to uzná za potrebné a vhodné. Diskutabilným faktom je, že zákon o správe daní (ani s odkazom na inú právnu úpravu) nedefinuje, ktorý úkon v daňovej kontrole je úkonom jednoduchým alebo osobitne naliehavým. Výklad týchto termínov závisí na správnom úsudku správcu dane, ktorý by mal taktiež vychádzať z účelu zákona ako takého. 

Daň určená pomôckami (§ 29 ods. 6, § 44 ods. 4) 

 „Nevyhnutnou podmienkou na vyrubenie dane podľa § 44 ods. 4 zákona č. 511/1992 Zb. nie je vykonanie opakovanej kontroly alebo kontroly vôbec. Daňová kontrola je síce dôležitým prostriedkom na zistenie skutočností rozhodujúcich pre správne určenie daňovej povinnosti, ale nie jediným. Na tento účel možno použiť všetky prostriedky (§ 29 ods. 1, 3), ktoré objasnia vec, a preto, ak kontrolu nebolo možné z rôznych dôvodov vykonať, neznamená to, že správca dane nemôže daň určiť.“ (Rozsudok NS SR z 26. novembra 2002, sp. zn. 4 Sž 90/02.) 

Správca dane odlišne postupuje v prípade, keď s ním daňový subjekt vôbec nespolupracuje, na oznámenie o výkone daňovej kontroly nereaguje a v deň, ktorý bol v oznámení uvedený ako deň začatia daňovej kontroly, sa bez ospravedlnenia nedostaví, resp. neskôr po začatí kontroly inak znemožňuje vykonanie daňovej kontroly. Následkom nespolupráce daňového subjektu so správcom dane pri výkone daňovej kontroly je podľa § 15 ods. 2 zákona o správe daní možnosť správcu dane určiť daň podľa pomôcok, ktoré má k dispozícii, alebo ktoré si sám zaobstará v súlade s § 29 ods. 6

Pomôckami môžu byť napríklad daňové spisy iných daňových subjektov, znalecké posudky, výpovede svedkov v iných daňových veciach. Takýmto postupom sa daňový subjekt dobrovoľne ukráti o procesné práva, ktoré mu právna úprava pri výkone daňovej kontroly priznáva. 

Daňový subjekt má možnosť podať proti platobnému výmeru, ktorým mu bola určená daň pomôckami odvolanie, avšak môže v odvolaní namietať len to, či správca dane dodržal zákonný postup pre použite takéhoto spôsobu určenia dane. Výhrada nezákonnosti postupu správcu dane môže spočívať napríklad v preukázaní skutočnosti, že daňovému subjektu nebolo riadne doručené oznámenie o začatí daňovej kontroly, a tým mu bolo upreté právo uplatniť zákonné procesné práva, pretože povinnosťou správcu dane je preukázať doručenie vlastných písomností daňovému subjektu. Pokiaľ správca dane postupoval zákonným spôsobom, daňový subjekt už nemôže namietať výšku dorubenej dane a ani to, že pred vydaním platobného výmeru správca dane dostatočne nezistil skutkový stav. Vzhľadom na takúto právnu úpravu v zákone o správe daní a poplatkov by si mal každý daňový subjekt uvedomiť, že je v jeho záujme, aby umožnil vykonať daňovú kontrolu, pretože výška dane určenej pomôckami nemusí (a ani nemôže) zodpovedať skutočnosti a môže byť omnoho vyššia (vypočítaná z najvyššieho možného základu dane, ktorý by mohol daňový subjekt podobnej veľkosti s podobným zameraním dosiahnuť). 

Judikatúra: K dani určenej daňovým úradom podľa pomôcok, bez toho, aby daňový subjekt spolupracoval s daňovým úradom, Najvyšší súd SR v rámci konania pod sp. zn. 7 Sž 93/O2 poznamenáva: 

„Žalobca sa žalobou domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného správneho orgánu (Pracovisko DR SR), ktorým bolo potvrdené rozhodnutie Daňového úradu v P. zo dňa 14. 11. 2001, ktorým správca dane v zmysle § 15 ods. 15 zákona o správe daní nepriznal žalobcovi nadmerný odpočet uplatnený v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie IV. štvrťrok 2000 v sume 175 849 Sk a určil mu vlastnú daňovú povinnosť 222 376 Sk. Žalobca žiadal napadnuté rozhodnutie zrušiť a vec vrátiť žalovanému správnemu orgánu s odôvodnením, že rozhodnutie bolo vydané v rozpore so zákonom, vec bola posúdená po právnej stránke nesprávne a skutkový stav bol zistený nedostatočne, pričom žalobca bol rozhodnutím ukrátený na právach. Pracovisko DR SR ako žalovaný navrhol žalobu zamietnuť s tým, že bolo povinnosťou platiteľa ako žalobcu, ak chcel uniesť ťarchu dôkazného bremena pri preukazovaní skutočností rozhodujúcich pre správne určenie daňovej povinnosti, rešpektovať zásadu dôkazného bremena v štádiu dokazovania a netabuizovať svoje zmluvné vzťahy. Okrem toho v priebehu daňového konania nebolo zistené naplnenie predmetu zmluvy o sprostredkovaní konkrétnou činnosťou sprostredkovateľa.“ 

Súd zistil, že daňový úrad vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie IV. štvrťrok 2000. Podľa protokolu o daňovej kontrole bola predmetom kontroly oprávnenosť nároku na vrátenie nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty. Kontrolou bolo zistené, že žalobca si uplatnil odpočet dane v rozpore s § 20 ods. 1 a ods. 2 písm. a) zákona č. 289 /1995 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (teraz odpočítanie/vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 78 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení) v troch obchodných prípadoch, v ktorých sa jednalo o sprostredkovanie, viažuce sa na postúpenie pohľadávok voči dlžníkovi Ž., š. p. Na základe výsledkov kontroly vydal správca dane rozhodnutie o nepriznaní nadmerného odpočtu a o určení vlastnej daňovej povinnosti. Odvolací orgán v odvolacom konaní rozhodnutie správcu dane ako vecne správne potvrdil, stotožnil sa s právnym záverom správcu dane, že žalobca neoprávnene uplatnil nárok na odpočet dane pri prijatých zdaniteľných plneniach, ktoré neboli prijaté na uskutočnenie jeho zdaniteľných plnení a neboli uskutočnené. 

Úlohou súdu bolo posúdiť, či daňové orgány pri rozhodovaní v danej veci vychádzali zo spoľahlivo zisteného skutkového stavu pri vyslovení právneho záveru, že nárok na odpočet dane bol žalobcom uplatnený v rozpore so zákonnými podmienkami zákona o DPH

Jednou zo základných zásad daňového konania je zásada zákonnosti. Podľa § 2 ods. 1 zákona o správe daní v daňovom konaní sa postupuje v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených v daňovom konaní. Aby daňové orgány mohli uvedenú zásadu realizovať, sú vybavené rozsiahlymi zákonnými právomocami vychádzajúcimi zo zásady voľného hodnotenia dôkazov zakotvenej v § 2 ods. 3 citovaného zákona.  

Podľa ustanovenia § 29 ods. 8 zákona o správe daní daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní, alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. 

Ustanovenie § 20 zákona o DPH formulovalo základné všeobecné podmienky nároku platiteľa na odpočet dane. Podľa jeho znenia platiteľ mal nárok na odpočet dane pri prijatých zdaniteľných plneniach, ak ich prijal na účely uskutočňovania svojich zdaniteľných plnení. Vo všeobecnosti má teda platiteľ nárok na odpočet dane pri všetkých prijatých zdaniteľných plneniach, ktoré sú prijaté na účely uskutočňovania zdaniteľných plnení pri dodržaní podmienok ustanovených zákonom. 

Zákonná úprava postupu pri preukazovaní oprávnenosti nároku na odpočet DPH podľa § 20 ods. 1 až 12 zákona o DPH (teraz § 79 zákona č. 222/2004 Z. z. o DPH účinného od 1. 5. 2004 – pozn. autora) je špeciálnou zákonnou úpravou vo vzťahu ku všeobecnej zákonnej úprave dokazovania v daňovom konaní (§ 29 zákona č. 511/1992 Zb.). Zákon o DPH z dôvodu zložitosti a náročnosti kontroly tejto dane určil pre dokazovanie nároku na odpočet dane prísnejšie podmienky, než ktoré sú platné pri dokazovaní nárokov u iných daní. Tie je nutné dodržať, lebo v opačnom prípade dôsledky z ich porušenia znáša daňový subjekt. 

Daňový doklad je z hľadiska nároku na odpočet DPH použiteľný len vtedy, ak je nepochybné, že v ňom uvedené údaje odrážajú skutočnosť. Podmienkou pre vznik nároku na odpočet DPH tiež je, aby platiteľ ním prijaté zdaniteľné plnenie, uskutočnené iným platiteľom, použil na dosiahnutie obratu zo svojich zdaniteľných plnení. Nestačí, aby bola daná možnosť prijaté plnenia takto použiť a nestačí ani iba zámer platiteľa to urobiť. 

Vykonanou daňovou kontrolou a šetreniami v daňovom konaní bolo správcom dane spochybnené uskutočnenie troch sporných zdaniteľných plnení. Správca dane a následne žalovaný správny orgán vyhodnotil vykonané dokazovanie so záverom, že neboli splnené všetky podmienky odpočtu dane v zmysle zákona o DPH. Žalobca v priebehu daňového konania nepreukázal, že došlo k uskutočneniu troch sporných zdaniteľných plnení, ku ktorým malo dôjsť na základe zmlúv o sprostredkovaní. Žalobca v sporných zdaniteľných plneniach preukazoval ich uskutočnenie daňovými dokladmi, ktorých vierohodnosť a pravdivosť bola spochybnená a nepodarilo sa mu preukázať opak. 

Žalobca neuniesol dôkazné bremeno, keď sa mu nepodarilo právne relevantným spôsobom vyvrátiť pochybnosti, či daňovo uznateľná služba – sprostredkovanie – bola poskytnutá, a preto mu nebol uznaný nárok na odpočet dane. Na výzvu správcu dane nepreukázal konkrétne poskytnutie služieb podľa zmlúv o sprostredkovaní a ich použitie na dosiahnutie obratu za svoje zdaniteľné plnenia, čím sa dostal do dôkaznej núdze a nesplnil podmienky oprávnenosti nároku na odpočet DPH. Zo strany daňových orgánov pritom nešlo o nedovolený zásah do zmluvnej voľnosti, resp. obchodných vzťahov žalobcu, len o následok, ktorý daňové zákonodarstvo spája s neunesením dôkazného bremena. 

Právne následky: Platiteľ dane sa vlastnou nečinnosťou ukrátil o svoje práva a nepreukázal skutočnosti deklarované v účtovných dokladoch. 

 PRÍKLAD č. 5: 

Pošta doručila daňovníkovi protokol o určení dane z príjmov fyzických osôb za zdaňovacie obdobie 2004 podľa pomôcok. Až z tohto protokolu sa daňovník dozvedel, že pred dvoma mesiacmi chcel daňový úrad u neho vykonať daňovú kontrolu, ktorú sa napokon úradu nepodarilo začať, pretože oznámenie o začatí daňovej kontroly daňovník neprevzal. Správca dane mal oznámenie za doručené, a to jeho uložením na pošte (v súlade s § 17 ods. 3). Daňovník bol v tom čase dlhšie v nemocnici po vážnej dopravnej nehode. Daňovník zaslal úradu vyjadrenie (do 8 pracovných dní odo dňa doručenia protokolu), v ktorom uviedol, že oznámenie o začatí kontroly mu nebolo riadne doručené, pretože sa v čase doručenia v mieste doručenia nezdržiaval z dôvodu pobytu v nemocnici. Ako dôkaz preukazujúci toto tvrdenie priložil k vyjadreniu aj doklad o práceneschopnosti a pobyte v nemocničnom zariadení. Z tohto dôvodu nesúhlasil s určením dane tak, ako ju určil na základe oznámení (§ 32 ods. 5) daňový úrad. Označil postup správcu dane za nezákonný, pretože povinnosťou správcu dane je preukázať doručenie vlastných písomností daňovému subjektu. Avšak v tomto prípade mu nebolo riadne doručené oznámenie o začatí daňovej kontroly, a tým mu bolo upreté právo uplatniť zákonné procesné práva. Na základe týchto skutočností trval na tom, aby úrad vykonal daňovú kontrolu, v ktorej prihliadne aj na ním predložené podklady. Daňový úrad na základe týchto zistení pokračoval v kontrole v súčinnosti s daňovým subjektom.  

Okrem určenia dane aj pokuta 

V prípade, keď správca dane určil daň podľa pomôcok, musí následne uložiť daňovému subjektu aj pokutu. Podľa § 35 ods. 1 písm. c) bude teda subjekt povinný zaplatiť pokutu v sume rovnajúcej sa súčinu trojnásobku základnej úrokovej sadzby Národnej banky Slovenska a dane určenej podľa pomôcok. 

S účinnosťou od 26. 6. 2006 sa výška základnej úrokovej sadzby NBS pohybuje vo výške 4,5 %, čo znamená, že subjekt zaplatí pokutu vo výške: daň určená podľa pomôcok x 13,5 % = pokuta

Dohodnutá daň 

Stáva sa, že niektoré z účtovných alebo iných dokladov zhoreli, boli odcudzené, vzala ich voda, prípadne z iného dôvodu ich nemôže kontrolovaný daňový subjekt predložiť. Pretože má daňový subjekt podľa § 29 ods. 8 zákona o správe daní a poplatkov dôkaznú povinnosť, zároveň mu zo zákona o účtovníctve a zákona o archívoch a registratúrach vyplýva povinnosť archivovať účtovné a daňové doklady určený čas (10 rokov), má sa pokúsiť takéto doklady rekonštruovať v čo najväčšej miere (tzn. požiadať obchodných partnerov, peňažný ústav a pod. odpisy zničených dokladov), inak sa vystavuje riziku, že správca dane v súlade s § 29 ods. 5 citovaného zákona výšku dane s daňovým subjektom dohodne. Pre samotný daňový subjekt nemusí byť daň určená podľa pomôcok alebo dohodou apriori výhodná, pretože nikdy neodráža skutočný stav. Na druhej strane však môže byť takto ustálená daňová povinnosť aj výhodnou pre subjekt. 

Keď sa vám na postupe niečo nepáči, je na mieste podať námietku 

V praxi je veľmi obľúbeným a využívaným (niekedy až zneužívaným) procesným prostriedkom námietka zaujatosti zamestnanca správcu dane. V súlade s § 24 ods. 3 zákona o správe daní kontrolovaný daňový subjekt (resp. jeho právny zástupca) oznámi správcovi dane pochybnosť o nezaujatosti jeho zamestnanca a zároveň trvá na jeho vylúčení z daňovej kontroly. Nezaujatosť zákon o správe daní a poplatkov bližšie necharakterizuje, stará sa o to samotná prax. O námietke zaujatosti rozhoduje priamo nadriadený vedúci zamestnanec správcu dane vo forme rozhodnutia, proti ktorému nie je možné sa odvolať. 

Často namietanou skutočnosťou daňových subjektov prostredníctvom § 15 ods. 8, (t. j. prostredníctvom námietky podanej počas daňovej kontroly), býva nesprávny postup daňového úradu, keď neumožnil daňovému subjektu (alebo jeho zástupcovi) nahliadnuť do výsledkov dožiadaní s tým, že ide o pomôcku správcu dane a do pomôcok nemá daňový subjekt právo nahliadnuť. Je treba podotknúť, že okamihom, kedy daňový úrad použije výsledok dožiadania (teda pomôcku) ako dôkaz, podklad, pre vyrubenie daňovej povinnosti daňového subjektu, je pre vierohodnosť a preukaznosť zákonného získania tohto dôkazu nevyhnutné, aby bol daňový subjekt o ňom oboznámený. V prípade zistenia pochybenia daňového úradu ide o závažné porušenie procesného postupu a následkom je vyhovenie návrhu daňového subjektu. 

V praxi je závažným nedostatkom skutočnosť, že daňová správa nedisponuje spisovým poriadkom, teda záväzným predpisom, ktorý by upravoval uloženie administratívneho spisu a bližšie by vymedzoval listiny, do ktorých má subjekt právo nahliadnuť. Zákonná úprava nazerania do spisov je veľmi chudobná, neraz v konkrétnej situácii problematicky aplikovateľná a dáva tým široký priestor k jej nesprávnemu výkladu tak daňovým subjektom, ako aj správcom dane. Daňový subjekt v súlade s § 29 ods. 4 spochybňuje takýto dôkaz pre jeho nezákonnosť a správca dane sa obhajuje tým, že išlo o pomôcku podľa § 29 ods. 6 a v nadväznosti na ustanovenia § 22 ods. 2 a § 23 nebol oprávnený umožniť nahliadnutie.  

Právo na nahliadnutie do daňového spisu 

Právo kontrolovaného daňového subjektu na nazeranie do spisov podľa § 22 zákona o správe daní a poplatkov nie je viazané len na výkon daňovej kontroly. Kontrolovaný daňový subjekt má právo nazerať do všetkých spisov týkajúcich sa jeho daňových povinností okrem úradnej korešpondencie určenej pre nadriadené orgány, zápisov (napríklad záznam z metodickej konzultácie kontrolóra s nadriadeným orgánom) a rozhodnutí určených výlučne pre správcu dane, do registra, do pomôcok (napríklad nahlášky od poisťovní, bánk, colných úradov) a ďalších podkladov, do ktorých sa nesmie umožniť nazeranie s ohľadom na povinnosť zachovať v tajnosti pomery iných daňovníkov. Na žiadosť je možné urobiť daňovému subjektu doslovný odpis zo spisov, do ktorých smie nazrieť (uvedené podlieha poplatkovej povinnosti 50 Sk za stranu v súlade so zákonom č. 145/1995 Z. z. o správnych poplatkoch v platnom znení). 

Rozšírenie daňovej kontroly 

Nie je ničím novým, že daňový úrad môže rozšíriť daňovú kontrolu aj o iné zdaňovacie obdobie alebo na inú daň. V súvislosti s rozšírením daňovej kontroly však daňový úrad musí kontrolovanému daňovému subjektu oznámiť rozšírenie kontroly. Má tak urobiť písomne a bez zbytočného odkladu po tom, čo sa rozhodol predmet kontroly rozšíriť. 

Účinky vyhlásenia konkurzu na priebeh daňovej kontroly 

Vyhlásením konkurzu sa daňové konanie neprerušuje (§ 47 ods. 2 zákona č. 7/2005 Z. z. o konkurze a reštrukturalizácii); mám za to, že na základe uvedeného sa neprerušuje ani daňová kontrola, ktorá bola začatá pred vyhlásením konkurzu. Ak ale nebola začatá pred vyhlásením konkurzu, smie sa začať výlučne na návrh správcu alebo na podnet súdu a s tým, že namiesto úpadcu v nej vystupuje a je jej účastníkom správca. Podľa § 15 ods. 14 správca dane vykoná na žiadosť súdu daňovú kontrolu u daňového subjektu v súvislosti s konkurzným konaním a vyrovnacím konaním do 60 dní odo dňa doručenia žiadosti súdu. Správca dane môže vykonať daňovú kontrolu u daňového subjektu, na ktorý bol vyhlásený konkurz alebo ktorému bolo povolené vyrovnanie, do 60 dní od vyhlásenia konkurzu alebo od povolenia vyrovnania. Protokol, vrátane vyčíslenia dane z tejto kontroly na požiadanie súdu, správca dane doručí súdu. 

Trvanie daňovej kontroly 

Často namietanou skutočnosťou kontrolovaného daňového subjektu býva fakt, že daňová kontrola trvá dlho, a tým ho daňový úrad neúmerne zaťažuje. Podľa § 30a ods. 7 je správca dane povinný ukončiť daňovú kontrolu do 6 mesiacov odo dňa jej začatia; túto lehotu môže daňovému úradu predĺžiť nadriadený daňový orgán, najviac však o ďalších 6 mesiacov, a to výlučne v zložitých prípadoch. Predĺženie lehoty však musí byť urobené pred uplynutím pôvodnej šesťmesačnej lehoty. 

Osobitne je okrem tohto upravená lehota u daňových kontrol zahraničných závislých osôb, ktoré vyčísľujú rozdiel základu dane podľa § 17 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v platnom znení. U kontrol týchto subjektov je dovolené predĺženie lehoty na vykonanie kontroly o 12 mesiacov. O nemožnosti ukončenia daňovej kontroly v šesťmesačnej lehote musí daňový úrad kontrolovaný daňový subjekt písomne upovedomiť. 

Ako posúdiť daňovú kontrolu alebo opakovanú kontrolu, ktorú daňový úrad nestihol ukončiť do 6, resp. 12 mesiacov? Časť odbornej i laickej verejnosti zastáva názor, že následne je kontrola nezákonnou kontrolou, a preto takýto postup nemôže spôsobovať nejaké právne účinky. Takéto právne následky nedodržania lehôt na skončenie daňovej alebo opakovanej kontroly však nie sú nikde v zákone uvedené. 

Najvyšší súd v súvislosti s lehotami na vykonanie daňovej kontroly poznamenal:  

1.    „Právo na prerokovanie veci bez zbytočných prieťahov sa podľa čl. 48 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky priznáva aj v konaní orgánov verejnej správy (pozn. autora: t. j. aj v konaní, ktoré prebieha pred daňovým úradom).  

2.    Daňová kontrola je súčasťou daňového konania. Správca dane je povinný postupovať aj pri daňovej kontrole tak, aby neporušil Ústavou Slovenskej republiky zaručené práva daňovníkov. 

3.    Právo na prerokovanie veci bez zbytočných prieťahov priznané podľa čl. 48 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky sa v daňovej kontrole chráni formálnou a materiálnou podmienkou § 30 a ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov (teraz § 30a ods. 7 – pozn. autora). Ak správca dane bez rozhodnutia orgánu určeného § 30 a ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov (teraz § 30a ods. 7) vykonáva daňovú kontrolu po uplynutí ustanovených lehôt, porušuje Ústavou Slovenskej republiky priznané právo daňového subjektu na prerokovanie veci bez zbytočných prieťahov.“ 

Aj s poukazom na citované rozhodnutie súdu je logické, že daňový orgán nedokončením daňovej kontroly v určených lehotách zasahuje do práva daňového subjektu na prerokovanie veci bez zbytočných prieťahov, avšak samotné prerokovanie protokolu a následné vydanie platobného výmeru alebo dodatočného výmeru sú výstupmi daňového úradu zákonnými so všetkým právnymi dôsledkami, ktoré vyvolávajú. 

V týchto súvislostiach netreba zabúdať na fakt, že pokiaľ neukončenie daňovej kontroly zapríčiňuje daňový subjekt svojou nespoluprácou so správcom dane, ide o prieťahy zavinené daňovým subjektom a je nanajvýš pravdepodobné, že súd takýto postup neposúdi ako zbytočné prieťahy zavinené daňovým orgánom. Ústava Slovenskej republiky nezaručuje osobám právo na konanie bez akýchkoľvek prieťahov. Oprávnená osoba má zaručené právo na taký postup orgánu verejnej správy, ktorý je zbavený zbytočných prieťahov. Preto Ústavný súd v konaní o podnete namietajúcom porušenie práva na prerokovanie veci bez zbytočných prieťahov vždy skúma, ako sa v okolnostiach konkrétneho prípadu rešpektuje účel práva na prerokovanie veci bez zbytočných prieťahov. 

Pokuta za nepredloženie dokladov 

V prípade, že správca dane v oznámení o výkone daňovej kontroly vyzve daňový subjekt na predloženie daňových dokladov a tento ich následne nepredloží, správca dane už nemá právo (t. j. možnosť) uložiť pokutu za nesplnenie povinnosti nepeňažnej povahy, ako to upravovalo znenie zákona platné do konca roka 2003. Úrad je už povinný (tzn. musí) nesplnenie takejto, zákonom stanovenej povinnosti, uložiť daňovému subjektu pokutu podľa § 35 ods. 12.  

Podľa citovaného ustanovenia, ak daňový subjekt nesplní niektorú z povinností nepeňažnej povahy podľa zákona o správe daní a poplatkov alebo osobitného hmotnoprávneho daňového zákona alebo povinnosť uloženú rozhodnutím správcu dane, za porušenie ktorých sa neukladá pokuta podľa ods. 1 až 11, uloží mu správca dane pokutu až do 1 000 000 Sk. Pokutu možno uložiť opakovane, a to vo výške jej dvojnásobku, ak jej uloženie neviedlo k náprave a protiprávny stav trvá. 

Pokuta je splatná do 15 dní od nadobudnutia právoplatnosti rozhodnutia o jej uložení správcom dane. Proti rozhodnutiu o uložení pokuty je možné sa odvolať, v takom prípade sa splatnosť pokuty posunie až do doručenia rozhodnutia o odvolaní. Daňový úrad smie pokutu uložiť do 5 rokov od konca roka, v ktorom došlo k porušeniu povinností nepeňažnej povahy (v súlade s § 35 ods. 17). 

 „Výška pokuty je vecou úvahy daňových orgánov a súd iba preskúma, či toto uváženie nevybočilo z medzí a hľadísk ustanovených zákonom (§ 245 ods. 2 O. s. p.), či je v súlade s pravidlami logického myslenia a či podklady pre takýto úsudok boli zistené úplne a riadnym procesným postupom.“ (Rozsudok NS SR z 20. 6. 2002, sp. zn. 7 Sž 35/02.) 

Ukončenie daňovej kontroly 

Proces vypracovania a prerokovania protokolu, ktorý smeruje k ukončeniu kontroly, upravuje § 15 ods. 10. Keď poverený zamestnanec správcu dane skontroluje to, čo si vymedzil v oznámení o začatí daňovej kontroly, tak vypracuje o svojich zisteniach písomný protokol. Tento protokol musí mať zákonom stanovené náležitosti podľa § 15 ods. 11 a musia v ňom byť obsiahnuté všetky kontrolné zistenia, pretože je podkladom pre vydanie platobného výmeru resp. dodatočného platobného výmeru. Protokol je akýmsi „polotovarom“, pretože ho možno do skončenia daňovej kontroly dopĺňať a meniť jeho obsah, a to aj vo forme dodatku. Vypracovaním protokolu sa daňová kontrola nekončí, ale stále trvá. 

Následne je daňový úrad povinný: 

  • protokol (z daňovej kontroly, opakovanej kontroly alebo o určení dane podľa pomôcok) doručiť daňovému subjektu do vlastných rúk spolu s výzvou, aby sa k nemu písomne vyjadril a aby sa dostavil na jeho prerokovanie, 
  • subjekt má právo vyjadriť sa k tomuto protokolu, a to písomne. Kontrolovaný daňový subjekt sa už nemôže účinne vyjadriť k protokolu priamo v samotný deň prerokovania, ale môže predložiť svoje stanovisko výlučne písomne najneskôr do 8 pracovných dní odo dňa prevzatia protokolu, 

 NEPREHLIADNITE: 

Lehota na vyjadrenie je zákonom vymedzená výlučne na dni pracovné, teda okrem sobôt, nedieľ a dní pracovného pokoja. Lehota 8 pracovných dní začne plynúť daňovníkovi dňom nasledujúcim po doručení protokolu (§ 13 ods. 8).  

  • protokol môže byť prerokovanýpo uplynutí lehoty na vyjadrenie, samozrejme s tým, že kontrolór sa dostatočne vyporiada s pripomienkami, ktoré subjekt predložil. 

Protokol nemá charakter rozhodnutia vydaného podľa § 30 zákona o správe daní a poplatkov, preto sa proti nemu nemožno samostatne odvolať. Odvolanie je možno podať iba voči rozhodnutiam vydaným na základe a po prerokovaní tohto protokolu. 

Keď nemôže daňový subjekt prísť na prerokovanie protokolu 

V praxi sa vyskytujú prípady, keď sa daňový subjekt nemôže zúčastniť prerokovania protokolu v deň určený vo výzve. Subjekt má, ako už bolo vyššie uvedené, poslať namiesto seba splnomocneného zástupcu, ktorý s kontrolórmi záverečný protokol plný zistených výsledkov prerokuje. Ak sa kontrolovaný daňový subjekt alebo jeho zástupca nezúčastní prerokovania protokolu v deň určený vo výzve, považuje sa deň určený vo výzve za deň prerokovania protokolu.  

Odmietnutie podpísania protokolu 

Ak daňový subjekt odmietne protokol podpísať, považuje sa za prerokovaný dňom určeným na prerokovanie (t. j. dňom doručenia), pretože deň prerokovania protokolu je dňom jeho doručenia a práve s okamihom doručenia protokolu zákon spája významné právne účinky; dňom doručenia protokolu je ukončená daňová kontrola.  

 NEPREHLIADNITE: 

Výzvu na prerokovanie protokolu prevzal kontrolovaný daňový subjekt na pošte až počas plynutia úložnej doby. Tak sa stalo, že lehota 8 pracovných dní na písomné vyjadrenie uplynula neskôr, ako bol vo výzve určený samotný deň na prerokovanie protokolu. Deň prerokovania protokolu mal správca dane určiť s neskorším dátumom, aby neukrátil subjekt o lehotu na vyjadrenie. Deň prerokovania protokolu môže byť určený až po uplynutí lehoty na písomné vyjadrenie. Pretože správca dane pochybil v tom, že opomenul lehotu, ktorej začiatok plynutia je jasne určený na deň nasledujúci po doručení výzvy, je povinný určiť nový termín na prerokovanie protokolu. 

 PRÍKLAD č. 6: 

Daňový subjekt prevzal výzvu na prerokovanie protokolu spolu s protokolom osobne na daňovom úrade 22. 1. 2006. Termín prerokovania bol vo výzve stanovený na 10. 2. 2006. Lehota na písomné vyjadrenie (8 pracovných dní odo dňa doručenia) uplynula v tomto prípade 3. 2. 2006. Daňovník odoslal svoje písomné vyjadrenie 9. 2. 2006 (podľa pečiatky pošty v deň prevzatia zásielky na poštovú prepravu), teda po uplynutí lehoty na vyjadrenie. Na druhý deň, t. j. 10. 2. 2006 sa na prerokovanie protokolu na daňový úrad nedostavil, ani neposlal za seba zástupcu a nijako svoju neúčasť neospravedlnil. Ako bude postupovať daňový úrad ďalej? 

Na písomné vyjadrenie k protokolu o daňovej kontrole, predložené po zákonom stanovenej lehote 8 pracovných dní odo dňa doručenia protokolu, správca dane nemôže prihliadnuť, pretože bolo predložené po lehote, ktorú určuje samotný zákon. Pretože daňovník neprišiel protokol prerokovať a zároveň neposlal za seba zástupcu, považuje sa za deň prerokovania a doručenia protokolu o daňovej kontrole deň, ktorý je určený v samotnej výzve na prerokovanie tohto protokolu, teda 10. 2. 2006. 

Z procesného hľadiska má teda dátum podpísania protokolu veľký význam. Je dňom jeho doručenia a doručenie protokolu o daňovej kontrole sa považuje za úkon smerujúci na vyrubenie dane, s ktorým zákon v § 45 spája plynutie premlčacích lehôt. De facto sa týmto pôvodná 5-ročná lehota na vyrubenie dane alebo rozdielu dane predĺži. Následne sa vyrubovacie konanie začína až dňom nasledujúcim po dni prerokovania protokolu. 

 POZNÁMKA: 

Bežne, až so železnou pravidelnosťou, doručí kontrolovaný daňový subjekt písomné vyjadrenie k protokolu s tým, že nesúhlasí so závermi kontrolórov, má námietky týkajúce sa nesprávneho skutkového alebo právneho posúdenia veci alebo návrhy na doplnenie dokazovania. Pri samotnom ústnom pojednávaní (teda faktickom prerokovaní protokolu) kontrolóri iba konštatujú a následne aj v zápisnici z prerokovania protokolu zadokumentujú, že: „..trvajú na svojich záveroch obsiahnutých v protokole, že neprihliadajú na tvrdenia subjektu vo vyjadrení. Týmto nie je dotknuté právo kontrolovaného daňového subjektu na uplatnenie svojich námietok a tvrdení v rámci odvolania.“ 

Nepovažujem takýto postup daňového úradu prostredníctvom svojich zamestnancov za správny. Takéto konanie je nezákonné, pretože odporuje zákonom deklarovanej zásade súčinnosti a samotnému zneniu zákona, pretože na čo potom dával do zákona možnosť subjektu, aby sa k protokolu písomne vyjadril? 

Právo na prerokovanie protokolu bezprostredne korešponduje s povinnosťou kontrolóra, aby tento protokol aj v skutočnosti s kontrolovaným daňovým subjektom alebo jeho zástupcom aj reálne prediskutoval. Prax však skĺzla do podoby, že v deň prerokovania kontrolovaný daňový subjekt príde na daňový úrad, kde sa od neho očakáva len podpísanie protokolu, a to bez pripomienok, bez diskusie. Myslím si, že toto zákonodarca inštitútom prerokovania, a to už aj z gramatického a výkladového použitia slova „prerokovanie“ – nemienil. Okrem toho, ak správca dane s námietkami odkazuje na sebarealizáciu daňového subjektu v odvolacom konaní, porušuje tým aj princíp dvojinštančného daňového konania: ukracuje subjekt o to, aby sa jeho vyjadrením zaoberal aj prvostupňový a osobitne aj odvolací daňový orgán. 

Ak bude subjekt trvať na tom, aby kontrolóri tieto skutočnosti zaprotokolovali v zápisnici z prerokovania protokolu a následne práve s poukazom na ne odmietne protokol podpísať, som toho názoru, že nemá správca dane oporu v zákone na to, aby považoval protokol za prerokovaný odmietnutím podpísania protokolu.  

 POZNÁMKA: 

S nemožnosťou účasti daňového subjektu pri prerokovaní protokolu v deň určený vo výzve vzniká subjektu závažná povinnosť, pretože daňový subjekt je povinný určiť si na prerokovanie protokolu zástupcu, ak sa nemôže zúčastniť prerokovania osobne. Na túto povinnosť ho musí správca dane vo výzve upozorniť. Od zástupcu sa očakáva, že príde prerokovať protokol namiesto kontrolovaného daňového subjektu. Kontrolovaný daňový subjekt sa musí teda zúčastniť prerokovania protokolu vždy – buď osobne alebo prostredníctvom svojho zástupcu. 

V súlade s § 9 si môže daňový subjekt určiť zástupcu dvoma formami: písomným plnomocenstvom, ktoré musí obsahovať úradne overený podpis zastúpeného (vyžaduje sa overenie notárom alebo matričným úradom) alebo ústnym vyhlásením, o ktorom sa spíše zápisnica priamo u správcu dane. Ak rozsah oprávnenia zástupcu konať v mene účastníka konania nie je výslovne vymedzený, bude ho správca dane považovať za zástupcu pre celú kontrolu. 

V prepojení s § 31 až § 33b Občianskeho zákonníka musí byť splnomocnený zástupca v daňových záležitostiach plnoletý, plne spôsobilý na právne úkony a čo je dôležité, musí sa pred správcom dane preukázať písomným plnomocenstvom s už spomínaným overeným podpisom zastúpeného. 

Správca dane je oprávnený nepripustiť v daňovom konaní alebo z daňového konania vylúčiť zástupcu, ak dôjde k stretu so záujmami iných daňových subjektov, ktorých zastupuje v daňových veciach, to neplatí, ak je zástupcom daňový poradca alebo advokát.
 

Definitívny koniec kontroly: Dňom nasledujúcim po dni prerokovania protokolu o daňovej kontrole je daňová kontrola skončená a začína vyrubovacie konanie. Z procesného hľadiska má dátum podpísania protokolu veľký význam, pretože je dňom jeho doručenia a doručenie protokolu o daňovej kontrole sa považuje za úkon smerujúci na vyrubenie dane. S týmto úkonom zákon o správe daní a poplatkov v § 45 spája plynutie premlčacích lehôt. De facto sa týmto pôvodná 5-ročná lehota na vyrubenie dane alebo rozdielu dane predĺži. Následne sa vyrubovacie konanie začína až dňom nasledujúcim po dni prerokovania protokolu. 

 PRÍKLAD č. 7: 

Konateľ kontrolovanej spoločnosti s ručením obmedzeným má odcestovať do zahraničia a nechce, aby za neho prerokoval protokol zástupca. Zatelefonuje na daňový úrad a žiada prerokovať protokol skôr ako v deň určený vo výzve, ktorá mu bola doručená. Je možné prerokovať protokol v iný deň ako deň určený vo výzve, napr. skôr ako po uplynutí lehoty na vyjadrenie?  

Zákon o správe daní výslovne nezakazuje, a teda možno vyvodiť, že dovoľuje prerokovať protokol aj v iný deň než v deň určený vo výzve, tzn. aj skôr než po 8 pracovných dňoch. Dôvodom môže byť práve nová skutočnosť, akou je v tomto prípade vycestovanie člena štatutárneho orgánu kontrolovaného subjektu. Správca dane má prihliadnuť na vôľu konateľa prerokovať protokol osobne a nie prostredníctvom tretej osoby. Preto by mal jeho žiadosti vyhovieť.  

Neplatí to však opačne: Poverený zamestnanec správcu dane nemôže nútiť subjekt na skoršie prerokovanie protokolu a ani mu navrhovať, aby sa práva na prerokovanie protokolu až po uplynutí zákonom určenej lehoty vzdal.  

Pochybnosť o nestrannosti kontrolóra 

V súlade so zákonom o správe daní a poplatkov kontrolovaný daňový subjekt (resp. jeho právny zástupca) oznámi správcovi dane pochybnosť o nezaujatosti zamestnanca a zároveň má právo trvať na jeho vylúčení z daňovej kontroly. Námietka zaujatosti je prostriedkom na zabezpečenie nezávislého, nestranného a spravodlivého postupu v rámci výkonu kontroly. Zaujatosť kontrolóra netreba dokazovať, postačuje mať pochybnosť o jeho nezaujatosti. Námietku zaujatosti treba doplniť konkrétnymi skutočnosťami k osobe pracovníka správcu dane, pre ktoré má pochybnosť o jeho spravodlivom postupe pri kontrole. Dôvodom namietania zaujatosti je napr. dlhoročný priateľský/nepriateľský vzťah medzi kontrolórom a kontrolovaným daňovým subjektom; obava z nestranného postupu kontrolóra pri výkone opakovanej daňovej kontroly po tom, čo bola celá vec zrušená a vrátená na nové konanie a rozhodnutie. 

Rozhodnutie po daňovej kontrole 

Výsledkom daňovej kontroly sú zistenia zhrnuté v protokole, na základe ktorého následne úrad už v rámci vyrubovacieho konania vydá rozhodnutie. Vydanie a doručenie rozhodnutia po skončení kontroly už nerealizujú tí zamestnanci, ktorí kontrolovali subjekt (teda kontrolóri), ale táto práca je v kompetencii zamestnancov – správcov. Daňový úrad môže v daňovom konaní ukladať daňovú povinnosť alebo priznávať práva výlučne rozhodnutím. Rozhodnutie je vo väčšine prípadov pre adresáta platné, len ak je riadnym spôsobom doručené alebo oznámené. Rozhodnutie, ktorým správca dane určuje výšku dane, oznámi daňovému subjektu vo forme platobného výmeru alebo dodatočného platobného výmeru

Správca dane vydá v súlade s § 44 ods. 6 po skončení daňovej kontroly alebo opakovanej daňovej kontroly do 15 dní platobný výmer alebo dodatočný platobný výmer v závislosti od toho, k akému záveru dospel daňovou kontrolou alebo opakovanou kontrolou. 

Platobný výmer vydá vtedy, ak: 

  • sa zistená daň neodlišuje od dane uvedenej v daňovom priznaní alebo hlásení, alebo v oznámení či potvrdení o zaplatení paušálnej dane, 
  • sa zaplatená daň podľa osobitných zákonov bez podania daňového priznania alebo hlásenia, alebo oznámenia neodlišuje od dane, ktorá mala byť skutočne zaplatená, 
  • napokon vyrubí správca dane po kontrole platobným výmerom takú daň, ktorá nebola ani čiastočne zaplatená, 
  • subjekt nepodal daňové priznanie a správca dane určí daň podľa pomôcok, 
  • došlo k dohode o dani v dôsledku nesplnenia dôkaznej povinnosti daňovým subjektom. 

Dodatočný platobný výmer vydá správca dane v prípadoch, keď sa zistená daň odlišuje od priznanej alebo oznámenej alebo ohlásenej dane, respektíve zaplatenej dane či dane aspoň čiastočne nezaplatenej. 

Výmer je teda formou rozhodnutia, a preto musí obsahovať zákonom stanovené náležitosti, z ktorých najdôležitejšími sú výrok rozhodnutia a poučenie o možnosti podať opravný prostriedok. Okrem týchto obvyklých náležitostí sú pre platobný a dodatočný platobný výmer špecifické ďalšie náležitosti ako sú: suma dane, lehota splatnosti, bankové spojenie a zvlášť dôležité presné označenie osoby, o ktorej právach a povinnostiach sa rozhodovalo. Podľa § 19b ods. 1 Občianskeho zákonníka právnické osoby majú svoj názov, ktorý musí byť určený pri ich zriadení. U obchodných spoločností a družstiev je názov ich obchodným menom, pod ktorým sú zapísané v obchodnom registri, pričom súčasťou obchodného mena je aj dodatok označujúci ich právnu formu (§ 9 ods. 2 Obchodného zákonníka). Názov (obchodné meno) právnickej osoby je jej nevyhnutným pojmovým znakom a slúži predovšetkým na jej identifikáciu, a tým na odlíšenie od ostatných subjektov. Je dôležité, aby správca dane vyrubil daň niekomu, kto v čase vydania rozhodnutia v právnom slova zmysle existoval a tomuto boli rozhodnutia aj adresované. Súčasťou rozhodnutia o vyrubení dane nie je odôvodnenie iba vtedy, ak je daň určená zhodne s daňou priznanou daňovým subjektom alebo ak sa v priebehu vyrubovacieho konania na základe výzvy uskutočnilo podrobné rokovanie o určení dane. 

Rozhodnutie je právoplatné, ak je doručené a zároveň proti nemu nie je možné uplatniť riadny opravný prostriedok. Opravný prostriedok nie je možné uplatniť proti rozhodnutiu napr. vtedy, ak je neprípustný alebo ak už uplynula lehota na jeho podanie, pričom účastník konania odvolanie v tejto lehote nepodal a prípadnej žiadosti o predĺženie lehoty alebo odpustenie zmeškanej lehoty nebolo vyhovené. 

Rozhodnutie je vykonateľné, ak proti nemu nemožno podať riadne opravné prostriedky, teda je právoplatné a zároveň už uplynula lehota na plnenie alebo ak ešte nie je právoplatné, ale pre podanie riadneho opravného prostriedku zákon nestanovil odkladný účinok a lehota na plnenie už uplynula. Pre daňové konanie je všeobecne charakteristické vylúčenie odkladného účinku rozhodnutí. Neodkladnosť účinkov daňových rozhodnutí je vyvolaná potrebou vylúčiť špekulatívne podávanie opravných prostriedkov len z dôvodu odkladu plnenia daňových povinností. 

Ak rozhodnutie neobsahuje poučenie o opravných prostriedkoch vôbec alebo sa v ňom nesprávne uvádza, že proti doručenému rozhodnutiu nie je prípustný opravný prostriedok, prípadne je v poučení uvedená kratšia lehota na podanie opravného prostriedku ako je 15 dní alebo ak nie je v poučení uvedené, v akej lehote je možné podať opravný prostriedok, správca dane musí opravný prostriedok uznať za včas podaný, ak bude podaný do šiestich mesiacov po doručení platobného výmeru alebo dodatočného platobného výmeru. Ak je v poučení uvedená dlhšia lehota na podanie opravného prostriedku ako je 15 dní, platí táto dlhšia lehota

Dokedy musí byť vykonaná opakovaná kontrola? 

Podotýkam, že lehota pre zánik práva vyrubiť daň nemá vplyv na samotný výkon daňovej kontroly. Táto premlčacia (prepadná) lehota sa uplatní až vo vyrubovacom konaní, teda po skončení daňovej kontroly (po prerokovaní protokolu). 

Za úkon smerujúci na vyrubenie dane (§ 15 ods. 13) sa považuje doručenie protokolu o daňovej kontrole: prekluzívna lehota na vyrubenie dane sa predlžuje jedine úkonom smerujúcim na vyrubenie dane. Termín „úkon smerujúci na vyrubenie dane“ je výslovne definovaný zákonom tak, že týmto úkonom je doručenie protokolu o daňovej kontrole, resp. protokolu o opakovanej kontrole. Do 1. 9. 1999 sa za úkon smerujúci na vyrubenie dane považovalo doručenie oznámenia o začatí daňovej kontroly. 

 PRÍKLAD č. 8: 

Kedy začne daňový úrad opakovanú kontrolu? Minulý rok nám vykonal kontrolu dane z pridanej hodnoty za rok 2004. Proti dodatočným platobným výmerom sme sa odvolali, odvolací orgán našim odvolaniam vyhovel a zrušil dodatočné platobné výmery a vec vrátil na nové konanie a rozhodnutie správcovi dane? 

Zákon o správe daní a poplatkov neustanovuje osobitnú lehotu, v ktorej musí daňový úrad začať opakovanú kontrolu po tom, ako nastala niektorá z okolností podmieňujúcich jej začatie (§ 15b). Zákon však pozná 5-ročnú premlčaciu lehotu v § 45, ktorá je hranicou na zákonné vyrubenie dane alebo jej rozdielu, pretože po jej uplynutí zaniká právo na dodatočné vyrubenie dane alebo jej rozdielu. Podľa § 45 ods. 2 plynie znova päťročná lehota od konca roka, v ktorom bol daňový subjekt vyrozumený o úkone smerujúcom na vyrubenie dane alebo jej rozdielu; vyrubiť daň alebo rozdiel dane je možné najneskôr do desiatich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie alebo hlásenie alebo v ktorom bol subjekt povinný daň zaplatiť bez povinnosti podať daňové priznanie alebo hlásenie alebo v ktorom vznikol subjektu nárok na vrátenie nadmerného odpočtu alebo nárok na vrátenie dane. Z týchto súvislostí teda vyplýva, že DPH za rok 2004 (alebo za niektorý z jeho mesiacov/štvrťrokov) môže daňový úrad kontrolovať kedykoľvek, hraničný je tu termín, dokedy má právo vyrubiť zistený rozdiel po kontrole: najneskôr do 31. 12. 2009 smie vyrubiť daň alebo rozdiel dane na DPH za zdaňovacie obdobia január až november 2004; za december 2004 je prípustné dorubenie dane najneskôr do 31. 12. 2010. Nová päťročná lehota začala plynúť v dôsledku skončenej daňovej kontroly, keďže bol doručený (prerokovaný) protokol o jej výsledkoch v roku 2006. Od konca roka 2006 plynie opätovne 5-ročná premlčacia lehota na vyrubenie dane, preto má daňový úrad dostatok času na to, aby vykonal opakovanú kontrolu. Daňový úrad však nesmie zanedbať pravidlo, že vyrubiť daň alebo rozdiel dane je možné najneskôr do desiatich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie. Táto desaťročná lehota plynie súbežne s lehotou 5-ročnou (po predĺžení) a fakticky majú tieto skutočnosti také dôsledky, že pokiaľ chce daňový úrad dorubiť niečo daňovému subjektu v tomto prípade, musí vykonať opakovanú kontrolu a zároveň skončiť aj vyrubovacie konanie po tejto kontrole do 31. 12. 2011. 

Následky skončenej daňovej/opakovanej kontroly: 

  • Vyrubenie dane. Po vykonaní daňovej kontroly sa daň vyrubuje výlučne rozhodnutím správcu dane, a to podľa povahy zistených skutočností platobným výmerom alebo dodatočným platobným výmerom. Toto rozhodnutie je výsledkom vyrubovacieho konania. Vyrubovacia etapa predstavuje najdôležitejší úsek daňového konania. V súvislosti s určením výšky dane daňové predpisy používajú pojem „vyrubenie dane“. Daň je vyrubená aj podaním daňového priznania alebo hlásenia, resp. podaním dodatočného daňového priznania alebo hlásenia; 
  • Povinnosť subjektu zaplatiť daň alebo rozdiel dane vyčíslený v právoplatnom platobnom výmere alebo dodatočnom platobnom výmere. Daň treba zaplatiť; 
  • Uloženie záznamovej povinnosti. Čoraz častejšie daňové úrady po skončení daňovej kontroly pristupujú k tomu, že rozhodnutím uložia skontrolovanému subjektu záznamovú povinnosť v súlade s § 37. Správca dane môže daňovému subjektu uložiť, aby okrem evidencie stanovenej všeobecne záväzným právnym predpisom viedol ešte osobitné záznamy potrebné pre správne určenie dane. Súčasťou rozhodnutia o uložení záznamovej povinnosti musí byť presné určenie zaznamenávaných údajov, ich členenie a usporiadanie, vrátane nadväznosti na doklady, z ktorých sa záznam vedie. Toto ustanovenie má preventívny charakter, má podnietiť daňový subjekt k daňovej disciplíne a k priebežnému evidovaniu údajov podľa záznamovej povinnosti. Uložená záznamová povinnosť by však mala byť reálne splniteľná, teda možná (mala by vychádzať z praktických znalostí podnikania povinného daňového subjektu), mala by byť uložená konkrétne a nie alternatívne a musí byť naformulovaná určito. Mala by byť primeraná a nemala by neúmerne zaťažovať daňový subjekt nákladmi na jej zabezpečenie. Jednoducho by nemalo byť plnenie záznamovej povinnosti administratívne náročné. Záznamová povinnosť tu nie je na to, aby bola subjektu duplicitne uložená povinnosť, ktorá mu vyplýva priamo zo zákona (napr. vedenie záznamov podľa zákona o účtovníctve, vedenie evidencie okolo skladového hospodárstva, vedenie záznamov pre potreby kontroly hygieny, vedenie záznamov podľa zákona o archívoch a registratúrach atď.). Záznamová povinnosť znamená niečo navyše, čo nie je v zákone upravené, ale je to vhodné a potrebné pre účely budúcej rýchlejšej a jednoduchšej kontroly, preto aby mal daňový subjekt prehľadné a praktické evidencie. Daňový úrad uloží daňovému subjektu rozhodnutím o uložení záznamovej povinnosti povinnosť viesť osobitné záznamy potrebné pre správne určenie dane, napr. viesť denné záznamy o príjmoch a výdavkoch, viesť podrobnejšiu evidenciu o prevádzke motorových vozidiel, viesť evidenciu hnuteľného a nehnuteľného majetku a pod. 

 PRÍKLAD č. 9: 

Daňovník si uplatňoval výdavky na dopravu vlastným motorovým vozidlom. Z predloženej evidencie jázd počas daňovej kontroly bolo zistené, že daňovník nepreukazne odôvodňuje účel jednotlivých ciest, pri ktorých uvádza len „obchodné rokovanie“ alebo „služobná cesta“ bez uvedenia konkrétnych skutočností, kde a s kým sa rokovanie uskutočnilo. Takéto odôvodnenie ciest riadne nepreukazuje vznik výdavkov, správca dane mal teda pochybnosti o pravdivosti knihy jázd, ktoré počas kontroly boli čiastočne odstránené tým, že na výzvu daňového úradu daňovník inými listinnými dôkazmi a svedeckou výpoveďou dvoch taxikárov preukázal zákonnosť uplatnených výdavkov. Kontrola bola v dôsledku potreby vykonávania ďalších dôkazov predĺžená. Preto po skončení kontroly uložil daňový úrad skontrolovanému subjektu povinnosť viesť podrobnejšiu evidenciu ohľadne cestovných výdavkov s tým, že mu rozhodnutím konkrétne uložil povinnosť evidovať aj účel cesty, miesto rokovania a osobu, s ktorou daňovník rokoval.  

 PRÍKLAD č. 10:  

Daňový úrad môže záznamovou povinnosťou uložiť podnikateľovi, ktorý má v daňových výdavkoch výdavky za reklamu ním distribuovaného tovaru vo forme letákov, aby okrem písomnej zmluvy o poskytnutí reklamy letákovou formou a faktúry za poskytnutie tejto služby viedol aj zoznam konkrétneho tovaru, ktorý bol predmetom reklamy nadväzne na dotknuté obdobie. Rovnako má v origináli alebo vo fotokópii uchovávať letáky preukazujúce dodanie reklamnej služby.  

 PRÍKLAD č. 11:  

Daňový úrad uložil po kontrole skontrolovanému daňovému subjektu povinnosť viesť podrobnejšiu evidenciu tovaru v spojitosti s predajom tovaru cez ERP, a to viesť evidenciu presných názvov a váhy tovaru predaného cez ERP pod všeobecným označením. Ná základe tejto povinnosti bude platiteľ evidovať predaný tovar nielen pod všeobecným pomenovaním káva, cukrovinky, žuvačky... Za účelom presnej identifikácie musí evidovať výrobný názov týchto druhov tovaru, ďalej dodávateľa a hmotnosť tovaru. 


Správca dane je plnenie záznamovej povinnosti oprávnený kontrolovať aj v priebehu zdaňovacieho obdobia a uložiť daňovému subjektu povinnosť odstrániť chyby vo vedených záznamoch, pretože niektoré záznamy nemožno po skončení zdaňovacieho obdobia s úspechom rekonštruovať. Záznamy a doklady, ktoré sa k týmto záznamom vzťahujú, je daňový subjekt povinný uchovávať po dobu plynutia prekluzívnej lehoty na zánik práva vyrubiť daň alebo rozdiel dane (5 rokov). Za neplnenie záznamovej povinnosti môže správca dane uložiť daňovému subjektu pokutu podľa § 35 tohto zákona. Problémom je, že záznamová povinnosť závisí výlučne od názoru daňového úradníka. Pri ukladaní záznamovej povinnosti by mal správca dane rešpektovať zásadu primeranosti. Výhodou je, že správca dane je oprávnený na návrh daňového subjektu alebo z vlastného podnetu zrušiť alebo zmeniť rozhodnutie o záznamovej povinnosti a proti tomuto rozhodnutiu sa môže dotknutý daňový subjekt odvolať. 

  • Pozastavenie činnosti. Inštitút pozastavenia činnosti (§ 36) je prostriedok poriadkovej povahy, pomocou ktorého správca dane vynucuje od daňového subjektu splnenie určitej povinnosti nepeňažnej povahy v prípade, ak sa predchádzajúce uloženie pokuty minulo u podnikateľa účinkom. Tento inštitút patrí spolu so zabezpečením (prepadnutím) tovaru (veci) vôbec k najprísnejším v daňovom konaní. Správca dane môže daňovému subjektu pozastaviť činnosť najdlhšie na dobu 30 dní. 

 PRÍKLAD č. 12:  

Daňový úrad podal na živnostenský úrad podnet na pozastavenie podnikateľskej činnosti platiteľa nadväzne na § 35 ods. 8 zákona o správe daní po tom, čo platiteľ dňa 25. 11. 2005 nepoužil pri predaji elektronickú registračnú pokladnicu a rovnako túto pokladnicu nepoužil ani pri jednotlivom predaji 3. 6. 2006.  


  • Súdne preskúmavanie právoplatného výmeru na daň alebo rozdiel dane: Právoplatné rozhodnutie daňového úradu týkajúce sa dorubeného rozdielu dane je preskúmateľné súdom v rámci konania o žalobách proti právoplatným rozhodnutiam správnych orgánov podľa Občianskeho súdneho poriadku (§ 244 až § 250k OSP). Žalobou je prípustné napadnúť výlučne platobný alebo dodatočný platobný výmer daňového úradu, ktorý nadobudol právoplatnosť a zároveň ktorý už bol predmetom odvolacieho konania, a teda o ňom rozhodol odvolací orgán. Podmienkou podania žaloby je teda odvolacie konanie o tomto rozhodnutí. Okrem toho ďalšou dôležitou podmienkou je podanie tejto žaloby v dvojmesačnej lehote od doručenia rozhodnutia odvolacieho orgánu. Zmeškanie tejto lehoty nie je možné odpustiť (§ 250b ods. 1 OSP). Okrem toho je dôležité vedieť, že daňový subjekt musí byť v tomto type súdneho konania pred príslušným krajským súdom povinne zastúpený advokátom, pokiaľ nemá sám právnické vzdelanie alebo jeho zamestnanec (táto povinnosť vyplýva z § 250a ods. 1 OSP). Upozorňujem ešte na vecnú podmienku podania žaloby, ku ktorej súd poznamenal:
    „Predmetom súdneho prieskumu môžu byť len tie námietky vznesené v žalobe (žalobné dôvody), ktoré už boli uplatnené v odvolaní proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane a s ktorými sa musel žalovaný ako odvolací orgán vyporiadať vo svojom druhostupňovom rozhodnutí napadnutým žalobou. Inak by potom preskúmavacie súdne konanie nahrádzalo inštitút odvolacieho konania ako nevyhnutného predpokladu na podanie žaloby na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného súdom podľa druhej hlavy piatej časti Občianskeho súdneho poriadku.“ (Rozsudok NS SR sp. Zn.: 4 Sž 67-68/01, 4 Sž 69-70/01) 

Trestnoprávne dôsledky nevyrovnania dorubenej dane 

Daňové subjekty majú povinnosť platiť a odvádzať dane v určitej zákonnej výške a lehote a, samozrejme, na druhej strane správca dane má právo žiadať, aby daňové subjekty svoje daňové povinnosti plnili v určenej zákonnej výške a lehote. 

Pri trestnom čine skrátenia dane daňový subjekt neprizná a následne nezaplatí alebo neodvedie daň v takej výške, ako je jeho zákonná povinnosť. Dorubená daň alebo rozdiel dane po daňovej kontrole, deklarovaná právoplatným rozhodnutím správcu dane, musí byť zaplatená najneskôr do 15 dní odo dňa nadobudnutia právoplatnosti tohto rozhodnutia (§ 30 ods. 6). Ak subjekt podá odvolanie proti rozhodnutiu, tak sa mu odkladá povinnosť zaplatiť dorubený rozdiel dane do nadobudnutia právoplatnosti napadnutého rozhodnutia, a to je do rozhodnutia odvolacieho orgánu o odvolaní. 

Ak subjekt nezaplatí dorubenú daň v tejto 15-dňovej lehote a zároveň ani neoznámi správcovi dane dôvody neuhradenia daňovej povinnosti so žiadosťou napr. o odklad zaplatenia dane alebo o jej zaplatenie formou splátok (§ 59), vystavuje svoju osobu trestnému stíhaniu pre spáchanie trestného činu nezaplatenia dane. Nezaplatenie splatnej dane je podľa § 278 zákona č. 300/2005 Z. z. Trestného zákona (ďalej len „TZ“) trestné spôsobením škody vo väčšom rozsahu, ktorou sa rozumie čiastka dosahujúca najmenej desaťnásobok sumy 8 000 Sk, čiže 80 000 Sk. Daňovému subjektu za nezaplatenie splatnej dane hrozí trest odňatia slobody od 3 do 8 rokov. 

V súvislosti s daňami ešte upozorňujem na trestnoprávnu zodpovednosť daňových subjektov za skrátenie dane a trestnoprávnu zodpovednosť za zadržanie dane a jej následné neodvedenie v pozícii platiteľa dane zo závislej činnosti. Trestného činu skrátenia dane a poistného podľa § 276 TZ a trestného činu neodvedenia dane a poistného podľa § 277 TZ sa páchateľ dopustí tým, že skráti alebo neodvedie daň už v rozsahu malom. Podľa § 125 TZ škodou malou je čiastka prevyšujúca sumu 8 000 Sk. Pri tejto sume začína teda hranica trestnosti z hľadiska rozsahu skutku u oboch daňových trestných činov. 

Pri trestnom čine neodvedenia dane a trestnom čine nezaplatenia dane daňový subjekt neodvedie, resp. nezaplatí splatnú daň. Okrem tohto pri trestnom čine neodvedenia dane a poistného podľa druhej časti vety daňový subjekt si neoprávnene uplatňuje nárok na vrátenie nadmerného odpočtu DPH alebo spotrebnej dane, ktorý mu je v niektorých prípadoch i neoprávnene vrátený. Z uvedeného sa teda dá vyvodiť, že pri trestnom čine skrátenia dane a poistného je správca dane ukrátený na svojom práve žiadať, aby daňový subjekt riadne priznal a následne zaplatil, resp. odviedol daň. Pri trestnom čine neodvedenia dane a poistného a trestnom čine nezaplatenia dane je správca dane poškodený na svojom práve žiadať, aby daňový subjekt splatnú daň riadne zaplatil alebo odviedol. Pri neoprávnenom uplatňovaní nároku na vrátenie nadmerného odpočtu DPH alebo spotrebnej dane dôjde k reálnemu úbytku na štátnom rozpočte, čiže na majetku poškodeného, samozrejme za predpokladu, že daňovému subjektu bol nadmerný odpočet   DPH vrátený. 

 PRÍKLAD č. 13:  

Odkiaľ sa polícia dozvie o dorubení dane? 

Podľa § 3 ods. 2 a § 196 Trestného poriadku štátne orgány, vrátane daňových orgánov, podávajú trestné oznámenia orgánom činným v trestnom konaní, čo sú v zmysle § 10 ods.1 prokurátor a policajt. Daňový úrad ako štátny orgán je teda povinný oznámiť každé dorubenie, nezaplatenie, neodvedenie dane a nie je na jeho vôli toto oznámenie nepodať. 


V rámci trestného konania, na rozdiel od daňovej kontroly a daňového konania, nesie dôkazné bremeno jednoznačne orgán činný v trestnom konaní. Zvlášť platí v trestnom konaní známa zásada prezumpcie neviny, preto musí zadokumentované okolnosti postúpené z daňového úradu vyšetriť a preveriť policajný orgán/vyšetrovateľ opakovane, nestranne a spravodlivo. 

Bude trestne stíhaný aj taký daňový subjekt, ktorý zaplatí dorubený rozdiel dane v lehote jej splatnosti po skončení daňovej kontroly?  

Z judikatúry slovenských súdov vyplýva, že u trestného činu skrátenia dane a poistného z hľadiska nápravy škodlivého následku stačí zaplatiť skrátenú daň dobrovoľne, teda dobrovoľným, slobodným rozhodnutím páchateľa, neurobeným pod tlakom začatia trestného stíhania. Preto je najvhodnejšie zaplatiť črtajúci sa dorub bezodkladne po skončení daňovej kontroly, resp. ak subjekt podá odvolanie, tak najneskôr do 15 dní od právoplatnosti rozhodnutia o vyrubení dane. V žiadnom prípade netreba ponechávať zaplatenie dane na neskoršie, keď už bude vo veci začaté trestné konanie. Zánik trestnosti zaplatením dane aj počas trestného konania je možný, a to prostredníctvom inštitútu účinná ľútosť. Na trestný čin neodvedenia dane a poistného podľa § 277 a trestný čin nezaplatenie dane podľa § 278 TZ sa aplikuje špeciálne ustanovenie o účinnej ľútosti. Trestnosť týchto daňových trestných činov zaniká, ak splatná daň a jej príslušenstvo boli dodatočne zaplatené najneskôr v nasledujúci deň po dni, keď sa páchateľ po skončení jeho vyšetrovania mohol oboznámiť s jeho výsledkami. Všeobecne upravená účinná ľútosť podľa § 85 TZ sa vzťahuje len na trestný čin skrátenia dane a poistného podľa § 276 TZ a tu postačuje samotné zaplatenie dane bez jej príslušenstva na to, aby nebol daňový subjekt ako páchateľ odsúdený za tento trestný čin, musí tak urobiť, ale dobrovoľne a nie pod tlakom okolností.  

Judikatúra R/2/65: „Zákonná podmienka dobrovoľnosti znamená, že páchateľ takto koná z vlastného rozhodnutia ešte predtým, než sa jeho trestný čin objavil alebo oznámil. Preto nie je prejavom účinnej ľútosti, ak páchateľ škodlivý následok trestného činu napravil alebo zamedzil až pod tlakom zistení správcu dane, začatého trestného stíhania a podobne.“ 

K trestnosti uvádzania nepravdivých údajov v účtovníctve 

Upozorňujem na zásadné zmeny pri trestnom čine skresľovania údajov hospodárskej a obchodnej evidencie podľa § 259§ 260 TZ (v starom TZ bol tento trestný čin upravený v § 125). Podľa § 259 ods. 1 písm. c)písm. g) TZ sa trestného činu skresľovania údajov hospodárskej a obchodnej evidencie dopustí ten, kto uvedie nepravdivé alebo hrubo skresľujúce údaje alebo zatají povinné údaje o závažných skutočnostiach vo výkaze, hlásení, vo vstupných údajoch vkladaných do počítača alebo v iných podkladoch slúžiacich na kontrolu účtovníctva, alebo zápis do obchodného registra alebo katastra nehnuteľností, evidencie motorových vozidiel alebo iného registra podľa osobitného zákona. 

Na základe § 260 TZ v prepojení s § 259 ods. 1 písm. c) a d) spácha trestný čin skresľovania údajov v povinných (napr. účtovných) evidenciách aj ten, kto z nedbanlivosti uvedie nepravdivé alebo hrubo skresľujúce údaje alebo zatají povinné údaje o závažných skutočnostiach vo výkaze, v hlásení, vo vstupných údajoch vkladaných do počítača alebo v iných podkladoch slúžiacich na kontrolu účtovníctva, kontrolu použitia dotácie, subvencie alebo iného plnenia zo štátneho rozpočtu, z rozpočtu verejnoprávnej inštitúcie, z rozpočtu štátneho fondu, z rozpočtu vyššieho územného celku alebo z rozpočtu obce, ak sa tým spôsobí škoda veľkého rozsahu. Škodou veľkého rozsahu je suma dosahujúca najmenej päťstonásobok sumy 8 000 Sk, čiže 4 000 000 Sk. Na rozdiel oproti predchádzajúcej právnej úprave pri machináciách v účtovníctve sa nepreukazuje páchateľovi úmysel zabezpečiť sebe alebo inému neoprávnené výhody. 

Z uvedeného hrozí, že ak sa v rámci správy daní zistia machinácie v účtovníctve bez ohľadu na to, či ide zároveň o daňový trestný čin (pozri vyššie), aj keď pôjde o neúmyselné konanie, pôjde o podozrenie zo spáchania tohto trestného činu, samozrejme za splnenia podmienky vzniku škody veľkého rozsahu. V prípade podozrenia z úmyselného konania postačí vznik škody vo výške 8 000 Sk. 

Autor: JUDr. Janka Chorvátová, PhD.

Súvisiace právne predpisy ZZ SR


S-EPI, s.r.o. © 2010-2020, všetky práva vyhradené

Nastavenie súborov cookies

Táto webová stránka používa rôzne cookies pre poskytovanie online služieb, na účely prihlásenia, poskytovania obsahu prostredníctvom tretích strán, analýzu návštevnosti a iné. V súlade s platnou legislatívou prosíme o potvrdenie súhlasu alebo nastavenie vašich preferencií. Ďakujeme.

Viac informácií.