streda 23. júla 2014, Oľga

Prameň

Autori

Právny stav od

01.01.2002

Právny stav do

31.12.2002

Právne oblasti

Dane z príjmu

Archívny dokument

Zobrazený je archívny článok. Zobrazenie archívneho článku je bezplatné. Aktuálne články sú dostupné len pre používateľov so zakúpeným prístupom do produktu EPI Odborné články.



Medzinárodné zdanenie príjmov zo závislej činnosti

Anotácia:

* základné právne normy * základné pojmy v súlade so zmluvou a vnútroštátnymi predpismi * daňovo právny vzťah subjektu k štátu * osobná daňová príslušnosť * vecná daňová príslušnosť * zdanenie príjmov zo závislej činnosti
  • K najčastejšie riešeným problémom v súčasnej daňovej praxi v oblasti medzinárodného zdaňovania patrí otázka zdanenia príjmov zo závislej činnosti. Preto v nasledujúcom príspevku budeme rozoberať situácie, kedy sa príjmy zo závislej činnosti zdaňujú pri vykonávaní závislej činnosti v zahraničí alebo kedy sa príjmy zahraničných daňovníkov, ktorí vykonávajú závislú činnosť na území Slovenskej republiky, aj zdaňujú na našom území. Rozoberieme si základné pojmy, a to hlavne pojmy daňovník s obmedzenou daňovou povinnosťou a daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou, čo má podstatný vplyv na rozsah daňovej povinnosti daňovníkov k príslušnému štátu a tiež samotné vysporiadanie daňovej povinnosti daňovníkov z príjmov zo závislej činnosti na území Slovenskej republiky. Budeme sa zaoberať aj základným vzťahom medzinárodnej zmluvy na vnútroštátne daňové zákony a daňovo právnym vzťahom subjektu k štátu. V posledných dvoch častiach budú uvedené 2 komplexné príklady na výpočet daňovej povinnosti daňovníka z príjmov zo závislej činnosti vysporiadanej buď prostredníctvom daňového priznania podaného za zdaňovacie obdobie, alebo prostredníctvom platiteľa dane (zamestnávateľa). 

1.    Základné právne normy 

V Slovenskej republike zdaňovanie príjmov upravuje zákon č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o daniach z príjmov“) ako hmotnoprávny predpis a nemenej dôležitý zákon č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o správe daní a poplatkov“) ako procesnoprávny predpis. 


Ustanovenie § 57 zákona o daniach z príjmov určuje svojím znením vyššiu právnu silu (nadradené postavenie) medzinárodným zmluvám, ktorými je Slovenská republika viazaná nad ustanoveniami vnútroštátneho daňového zákona. 

Nesmieme však zabúdať, že medzinárodné zmluvy, v našom prípade zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, nesmú sprísniť daňový zákon, iba ho modifikujú. Zmluvy zásadne neustanovujú daňovníkom žiadne povinnosti, ktoré už neboli v daňových zákonoch každého z dotknutých štátov obsiahnuté. (Takže len v prípade, ak predmetný príjem je zdaniteľný aj v súlade s vnútroštátnym daňovým predpisom aj v súlade so zmluvou, je možné skutočne tento príjem zdaniť.)  

Zamedzenie dvojitého zdanenia 

Obsahom zmlúv je súbor kritérií, ktoré umožňujú pre jednotlivé druhy príjmov jednoznačne stanoviť štát, ktorý má právo určitý príjem majúci zdroj v jednom štáte (štáte zdroja) a plynúci príjemcovi v druhom štáte (štáte príjemcu) zdaniť, pričom môže určiť pri niektorých druhoch príjmov aj nejaké obmedzenie (napr. dividendy môžu byť zdanené v zmluvnom štáte, v ktorom má sídlo vyplácajúca spoločnosť podľa práva tohto štátu, ale takto uložená daň nepresiahne 10 % hrubej sumy dividend). Druhý štát má potom v súlade so zmluvou povinnosť vykonať opatrenia k zamedzeniu dvojitého zdanenia.  

Príklad č. 1 

Zákon o daniach z príjmov ustanovuje vysporiadanie daňovej povinnosti  zrážkovou daňou vo výške 1 % pre príjmy z nájomného pri dojednaní práva o kúpe prenajatej veci (finančný lízing). V prípade existencie zmluvy uvedený príjem je zahrnutý najčastejšie do článku 12 – Licenčné poplatky. V článku „Licenčné poplatky“ býva finančný lízing definovaný ako „platba za použitie alebo právo na použitie priemyselného, obchodného alebo vedeckého zariadenia“. Vo väčšine prípadov je v zmluvách ustanovená vyššia sadzba dane ako v  zákone o daniach z príjmov. Pretože zmluva nesmie sprísniť vnútroštátny právny predpis, môže byť vysporiadaná daň z príjmov pri finančnom lízingu len do výšky 1 %. 

V prípade ak je v zákone o daniach z príjmov osobitná sadzba dane vo výške 25 % z príjmov z operatívneho prenájmu hnuteľných vecí a  v zmluve je ustanovená nižšia sadzba napr. 5 % v zmluve s Českou republikou, je možné zdaniť tento príjem len vo výške 5 %, pretože sme sa zaviazali k takejto sadzbe v zmluve. 

2.    Základné pojmy v súlade so zmluvou a vnútroštátnymi predpismi 

Skôr než začneme aplikovať články zmluvy a ustanovenia vnútroštátnych daňových predpisov týkajúcich sa zaradenia a následného zdanenia jednotlivých príjmov dosahovaných daňovníkmi, musíme sa oboznámiť s významom všeobecných pojmov, ktoré sú dôležité pre správne aplikovanie nielen zmluvy, ale aj vnútroštátnych daňových zákonov.  

Všeobecne sú pojmy potrebné pre aplikáciu zmluvy definované v článku 3 každej zmluvy. Niektoré pojmy sú však definované priamo v jednotlivých článkoch zmluvy, ako napr. definícia stálej prevádzkarne v článku 5, definícia dividend v článku 10 a pod. V prípade ak určitý pojem nie je v zmluve definovaný, pre aplikáciu zmluvy bude mať taký význam, ktorý má podľa právnej úpravy toho štátu, ktorého dane upravuje, čiže pre rezidentov Slovenskej republiky platia pojmy slovenskej právnej úpravy a pre zahraničných rezidentov pojmy používané v daňovom práve republiky, ktorej sú rezidentmi daňovníci, ktorí vykonávajú závislú činnosť na území Slovenskej republiky, prípadne krajiny, kde slovenský rezident vykonáva svoju závislú činnosť. 

Zmluva definuje napr. také pojmy ako sú „jeden zmluvný štát“ a „druhý zmluvný štát“, „osoba“, „spoločnosť“, „štátny príslušník“, „podnik jedného zmluvného štátu a podnik druhého zmluvného štátu“, „príslušný úrad“ a pod. Ako sme už vyššie uviedli, pojmy nie sú definované len v príslušnom článku zmluvy (článok 3), ale aj v článkoch prislúchajúcich k jednotlivým príjmom. 

Špecifickými pojmami, používanými pre účely zdaňovania, sú napr. pojmy daňový subjekt, platiteľ dane, daňovník, zamestnanec, zamestnávateľ, ktoré sú definované vnútroštátnymi daňovými predpismi, a to zákonom o správe daní a zákonom o daniach z príjmov

3.    DAŇOVO PRÁVNY VZŤAH SUBJEKTU K ŠTÁTU 

V daňovom práve prevažnej väčšiny štátov je pri daniach z príjmov vznik daňového vzťahu subjektu k štátu (daňovo právny vzťah) založený na jednej z dvoch skutočností: 

Pobyt 183 dní v roku, resp. sídlo firmy 

1.    Zdržiavanie sa subjektu na území nejakého štátu určitú zákonom stanovenú dobu, čo je najčastejšie pobyt trvajúci na území tohto štátu po dobu dlhšiu ako 183 dní, alebo existencia sídla alebo miesta vedenia podniku daňovníka, pokiaľ ide o právnickú osobu alebo existencia bydliska, pokiaľ ide o fyzickú osobu. Pokiaľ je splnené aspoň jedno z týchto kritérií, stáva sa takýto subjekt daňovníkom príslušného štátu a má v tomto štáte neobmedzenú daňovú povinnosť. To znamená, že na území tohto štátu podlieha zdaneniu z celosvetových príjmov, a to tak z príjmov zo zdrojov získaných na území tohto štátu, ako aj v zahraničí. Hovoríme tiež o daňovom rezidentovi alebo daňovom domicile. Aj napriek tomu, že pojem „rezident“ nie je presne stanovený v zákone o daniach z príjmov, stáva sa súčasťou daňového práva z dôvodu jeho používania v zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia. V tomto prípade hovoríme o vzťahu rezidencie, ktorý vychádza z osobnej príslušnosti k určitému štátnemu územiu. 

2.    Subjekt sa nezdržuje na území príslušného štátu ani tu nemá svoje sídlo alebo bydlisko, ale dosahuje príjmy na území tohto štátu. Ide o tzv. príjmy zo zdrojov na území príslušného štátu. Za príjmy zo zdrojov na území štátu sú považované príjmy obvykle daňovými zákonmi presne vymedzené (napr. úroky z pôžičiek, dividendy alebo licenčné poplatky). V tomto prípade, kedy subjekt (daňovník) nie je daňovým rezidentom tohto určitého štátu, čiže nespĺňa kritériá uvedené v bode 1, ale má tu príjmy zo zdrojov v tomto štáte umiestnené, hovoríme o obmedzenej daňovej povinnosti a daňovníka nazývame nerezidentom. Tu hovoríme o vzťahu zdroja, ktorý vychádza z vecnej príslušnosti, teda príslušnosti príjmu k danému štátnemu územiu, ktorý plynie daňovému nerezidentovi. 

4.    Osobná daňová príslušnosť

Každá fyzická alebo právnická osoba má vzťah k niektorému štátu. Tento vzťah môže byť deklarovaný štátnym občianstvom, resp. registráciou, bydliskom/trvalým pobytom, resp. sídlom, dlhodobým pobytom alebo pod. Predmetný vzťah nazývame osobnou daňovou príslušnosťou a z jej určenia vyplýva rozsah daňovej povinnosti na území daného štátu. 

Správne posúdenie daňovej rezidencie je rozhodujúce pre stanovenie daňových povinností príslušnej osoby. 

Daňová povinnosť FO 

Daňovníci – fyzické osoby, majú podľa § 2 zákona o daniach z príjmov daňovú povinnosť vzťahujúcu sa na príjmy plynúce tak zo zdrojov na území Slovenskej republiky, ako aj na príjmy plynúce zo zahraničia (celosvetová daňová povinnosť) vtedy, ak majú na území Slovenskej republiky  

  • trvalý pobyt alebo 
  • povolenie na dlhodobý pobyt alebo 
  • povolenie na trvalý pobyt (ďalej len bydlisko) alebo 
  • sa tu obvykle zdržiavajú.  

Daňoví rezidenti 

Obvyklým zdržiavaním sa na území Slovenskej republiky sa rozumie zdržiavanie sa aspoň 183 dní v príslušnom kalendárnom roku, a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach. Takýmto daňovníkom tiež hovoríme daňoví rezidenti alebo daňovníci s neobmedzenou daňovou povinnosťou.    V prípade obvyklého zdržiavania sa do lehoty 183 dní ustanovenej v § 2 ods. 4 zákona o daniach z príjmov, započítava každý aj začatý deň pobytu v Slovenskej republike, všetky dni strávené v Slovenskej republike vrátane sobôt a nedieľ, štátnych a iných sviatkov, prázdnin a dovoleniek. 

Daňoví nerezidenti 

Daňovníci, ktorí nemajú na území Slovenskej republiky bydlisko ani sa tu obvykle nezdržiavajú, majú daňovú povinnosť, ktorá sa vzťahuje na príjmy plynúce zo zdrojov na území Slovenskej republiky (§ 22 zákona o daniach z príjmov). Takýmto daňovníkom hovoríme daňoví nerezidenti alebo daňovníci s obmedzenou daňovou povinnosťou. Patria k nim aj daňovníci, ktorým plynú príjmy zo zdrojov na území Slovenskej republiky zo závislej činnosti a hranice do Slovenskej republiky prekračujú denne alebo v dohodnutých časových obdobiach len za účelom výkonu tejto činnosti (tzv. cezhraniční pracovníci). 

Určenie pobytu, resp. povolenia 

Pri určení daňovníkov s obmedzenou alebo neobmedzenou daňovou povinnosťou na základe trvalého pobytu, povolenia na dlhodobý pobyt alebo povolenia na trvalý pobyt sa zákon o daniach z príjmov odvoláva na zákon č. 253/1998 Z. z. o hlásení pobytu občanov v Slovenskej republike a registri obyvateľov Slovenskej republiky v znení neskorších predpisovzákon č. 48/2002 Z. z. o pobyte cudzincov na území Slovenskej republiky a o zmene a doplnení niektorých zákonov

1 pobyt v čase len na 1 mieste 

Zákon č. 253/1998 Z. z. o hlásení pobytu občanov v Slovenskej republike a registri obyvateľov Slovenskej republiky v znení neskorších predpisov upravuje práva a povinnosti občanov Slovenskej republiky pri hlásení ich pobytu, práva a povinnosti obcí pri vedení evidencie pobytu občanov, zriadenie registra obyvateľov Slovenskej republiky, úlohy štátnych orgánov a obcí súvisiace s vedením registra a poskytovanie údajov z evidencie pobytu občanov a z registra. V § 3 tohto zákona je definovaný trvalý pobyt ako pobyt v mieste stáleho bydliska občana, ktorý môže mať v tom istom čase iba jeden a na jednom mieste

Zákon č. 48/2002 Z. z. o pobyte cudzincov na území Slovenskej republiky a o zmene a doplnení niektorých zákonov (účinný od 1. 4. 2002, predtým zákon č. 73/1995 Z. z. o pobyte cudzincov na území SR v znení neskorších predpisov) upravuje práva a povinnosti občanov – cudzincov, vstupujúcich na územie Slovenskej republiky. Novým znením tohto zákona sa pojem dlhodobý pobyt nahradil pojmom prechodný pobyt. Aj keď zákon o daniach z príjmov na túto skutočnosť nereagoval, je tento pojem totožný s pojmom dlhodobý pobyt tak pre účely tohto zákona, ako aj pre účely zákona o daniach z príjmov

Prechodný pobyt 

Povolenie na prechodný pobyt oprávňuje cudzinca zdržiavať sa na území Slovenskej republiky a na cesty do zahraničia a naspäť na územie Slovenskej republiky v čase, na aký mu bol policajným útvarom udelené. Povolenie na prechodný pobyt môže byť udelené najviac na jeden rok, ktorý môže byť za splnenia zákonom stanovených podmienok a pri určených činnostiach obnovený. Povolenie môže byť udelené za účelom podnikania, zamestnania, štúdia, činnosti podľa osobitných programov alebo zlúčenia rodiny. 

Trvalý pobyt 

Povolenie na trvalý pobyt oprávňuje cudzinca zdržiavať sa na území Slovenskej republiky a na cesty do zahraničia a naspäť na územie Slovenskej republiky v čase, na ktorý mu bolo policajným útvarom udelené povolenie na trvalý pobyt. Policajný útvar môže udeliť na základe žiadosti povolenie na trvalý pobyt prvýkrát na tri roky a po uplynutí troch rokov môže udeliť povolenie na trvalý pobyt na neobmedzený čas

Pre právnické osoby je definovaná neobmedzená a obmedzená daňová povinnosť v § 17 ods. 2 a 3 zákona o daniach z príjmovako 

„Daňovníci, ktorí majú na území Slovenskej republiky svoje sídlo, majú daňovú povinnosť, ktorá sa vzťahuje na príjmy plynúce zo zdroja na území Slovenskej republiky, ale aj na príjmy plynúce zo zdrojov v zahraničí. Daňovníci, ktorí nemajú na území Slovenskej republiky svoje sídlo, majú daňovú povinnosť, ktorá sa vzťahuje iba na príjmy zo zdroja na území Slovenskej republiky (§ 22).“ 

Podľa § 57 zákona o daniach z príjmov sa ustanovenia zákona o daniach z príjmov nepoužijú, ak medzinárodná zmluva, ktorou je Slovenská republika viazaná, ustanovuje inak. Uvedené znenie je priamym vyjadrením zásady nadradenosti medzinárodnej zmluvy nad vnútroštátnym daňovým predpisom. 

V prípade existencie zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia musíme preto vychádzať aj pri určení daňovej rezidencie z príslušného článku zmluvy zaoberajúceho sa riešením daňovej rezidencie. Zvyčajne je týmto článkom, článok 4 s názvom – „Daňová rezidencia“ alebo „Daňový domicil“. 

Kritériá určenia rezidencie 

Článok 4 – daňová rezidencia, stanovuje rozhodujúce kritériá pre stanovenie, v ktorom zmluvnom štáte je určitá osoba daňovým rezidentom. Tak ako podľa zákona o daniach z príjmov, tak aj podľa citovaného článku je určenie štátu rezidencie dôležité vzhľadom na to, že v štáte, v ktorom je táto osoba daňovým rezidentom, podlieha v náväznosti na domáce daňové predpisy neobmedzenej daňovej povinnosti, t. j. celosvetovej daňovej povinnosti a v druhom zmluvnom štáte je potom jeho daňová povinnosť obmedzená len na príjmy dosiahnuté zo zdrojov v tomto štáte.  

Rezident v 2 štátoch súčasne 

Zmluva rieši situácie, kedy naplnením niektorého z kritérií stanovenia daňovej rezidencie podľa vnútroštátnych predpisov štátov nastane situácia, že daňovník sa stáva rezidentom súčasne v obidvoch štátoch. V takýchto prípadoch sa používajú kritériá stanovené zmluvou v predmetnom článku v tom poradí, v akom sú uvedené v zmluve, a to od kritéria stáleho bytu až po kritérium štátnej príslušnosti. Pokiaľ by aj napriek tomu vznikli nejaké pochybnosti, umožňuje zmluva riešiť takúto situáciu dohodou medzi príslušnými úradmi obidvoch štátov (v Slovenskej republike je takýmto úradom Ministerstvo financií). 

Na účely zmluvy výraz „rezident jedného zmluvného štátu“ označuje každú osobu, ktorá je podľa práva tohto štátu podrobená v tomto štáte zdaneniu z dôvodu svojho bydliska, stáleho pobytu, miesta vedenia alebo z akéhokoľvek iného podobného kritéria. Tento výraz však nezahŕňa osobu, ktorá je podrobená zdaneniu v tomto zmluvnom štáte iba z dôvodov príjmu zo zdrojov v tomto štáte alebo z majetku umiestneného v tomto štáte. 

Určenie postavenia FO 

Ak je fyzická osoba rezidentom oboch zmluvných štátov, jej postavenie bude určené nasledujúcim spôsobom: 

a)    osoba je rezidentom v tom zmluvnom štáte, v ktorom má stály byt; ak má stály byt v oboch zmluvných štátoch, je rezidentom v tom zmluvnom štáte, ku ktorému má užšie osobné a hospodárske vzťahy (stredisko životných záujmov); 

  • pojem „stály byt“ definuje akýkoľvek byt, ktorý má daňovník k dispozícii pre stále používanie a nie na príležitostné používanie pre účely služobnej cesty alebo iného krátkodobého pobytu, pričom nie je podstatné, či je byt vlastný, prenajatý, v bytovom dome, rodinnom dome a pod. 
  • pojem „užšie osobné a hospodárske vzťahy“ charakterizuje predovšetkým rodinné vzťahy, sociálne vzťahy, zamestnanie, politické a kultúrne vzťahy, pričom všetky skutočnosti posudzujeme ako celok, 

b)    ak nemôže byť určené, v ktorom zmluvnom štáte má táto osoba stredisko životných záujmov, alebo ak nemá stály byt v žiadnom zmluvnom štáte, je rezidentom v tom zmluvnom štáte, v ktorom sa obvykle zdržuje

c)    ak sa táto osoba obvykle zdržuje v oboch zmluvných štátoch alebo v žiadnom z nich, je rezidentom v tom zmluvnom štáte, ktorého je štátnym občanom

d)    ak je táto osoba štátnym občanom oboch zmluvných štátov alebo žiadneho z nich, upravia príslušné úrady zmluvných štátov túto otázku vzájomnou dohodou. Príslušným úradom v Slovenskej republike je Ministerstvo financií. 

Pri právnických osobách (spoločnostiach) nepoužíva zmluva len kritérium sídla, ale aj kritérium miesta vedenia, resp. miesta skutočného vedenia. Miesto skutočného vedenia je miesto, kde sa v podstate tvoria kľúčové riadiace a obchodné rozhodnutia, ktoré sú potrebné pre vykonávanie činnosti nositeľa práv, odkiaľ rozhoduje nadriadená osoba alebo skupina osôb (napr. predstavenstvo), miesto, kde sa určujú činnosti, ktoré má vykonať nositeľ práv ako celok.  

Aj v tomto prípade je však možné prípadné nejasnosti alebo konflikty pri rozriešení rezidencie právnických osôb riešiť dohodou príslušných orgánov. 

Príklad č. 2 

Daňovník bol vyslaný na pracovnú cestu v trvaní 10 mesiacov. Má stály byt na území Slovenskej republiky aj v Českej republike, týždenne dochádza domov za rodinou, je štátnym občanom Slovenskej republiky. Daňovník je rezidentom Slovenskej republiky – má stredisko životných záujmov na Slovensku, je stále zamestnancom slovenského zamestnávateľa. Po skončení vykonania určenej práce, za účelom ktorej bol do Českej republiky vyslaný, sa vráti na územie Slovenskej republiky, kde bude pokračovať v práci u svojho slovenského zamestnávateľa.  

Príklad č. 3 

Daňovník, zamestnanec  slovenskej spoločnosti, bol vyslaný na služobnú cestu do Rakúskej republiky – do jej novovzniknutej dcérskej spoločnosti na výkon riadiacej funkcie, pokiaľ sa spoločnosť nezabehne. Túto funkciu bude vykonávať tri roky. Daňovník má stály byt v Slovenskej republike aj v Rakúskej republike. Rodina (manželka a deti) išli s daňovníkom do Rakúska. V Slovenskej republike je členom futbalového klubu v mieste svojho bydliska a tiež je organizovaný v politickej strane. Daňovník v Slovenskej republike žije vo vlastnom rodinnom dome. Daňovník je rezidentom Slovenskej republiky – má užšie hospodárske vzťahy (majetok – vlastní rodinný dom) aj osobné vzťahy (je členom v klube aj v politickej strane, je stále zamestnancom slovenskej spoločnosti). Rovnako aj skutočnosť, že si udržiava stály byt – dom, v Slovenskej republike nasvedčuje, že si udržiava stredisko životných záujmov na našom území a po vykonaní práce sa vráti na územie Slovenskej republiky. 

Príklad č. 4 

Zamestnanec poľskej spoločnosti vykonáva opravy v slovenskej spoločnosti, ktorej jeho poľský zamestnávateľ predal technologické zariadenie na výrobu špeciálnych tesnení. Zamestnanec poľskej spoločnosti vykonáva činnosť na území Slovenskej republiky podľa potreby, pričom doba jeho fyzickej prítomnosti pri vykonávaní uvedenej činnosti nepresahuje 183 dní počas zdaňovacieho obdobia. Zamestnanec nie je rezidentom Slovenskej republiky. Zdržiava sa na území Slovenskej republiky len krátkodobo za účelom vykonania opravy zariadenia.  

Riziko dvojitého zdanenia 

V prípade nezmluvných štátov sa pri určení daňovej rezidencie postupuje len podľa ustanovení zákona o daniach z príjmov. V týchto prípadoch vzniká riziko dvojitého zdanenia príjmov daňovníkov, ktorí budú spĺňať podmienky rezidencie podľa vnútroštátnych zákonov krajín, a to aj krajiny, kde bude mať skutočne svoje sídlo, prípadne bydlisko, ako aj v krajine, kde len vykonáva svoju činnosť (krajina zdroja), a to napr. udelením povolenia na trvalý pobyt. 

5.    Vecná daňová príslušnosť

Fyzické a právnické osoby, ktoré majú osobnú daňovú príslušnosť v jednom štáte (sú rezidentmi v tomto štáte), môžu poberať príjmy, ktoré sú predmetom zdanenia v druhom štáte (zdroj príjmu je v druhom štáte). Každý štát, na území ktorého sa zdroj príjmu nachádza, využíva právo tento príjem zdaniť. 

Vzťah, ktorý takto vzniká medzi štátom a predmetom dane, sa nazýva vecná daňová príslušnosť. 

Právny základ zdanenia a určenia daňových povinností závisí od vzťahu osoby k štátnemu územiu a vzťahu predmetu dane k štátu, ktorý ukladá daňové povinnosti. 

Ak je fyzická alebo právnická osoba považovaná za rezidenta Slovenskej republiky, potom má na našom území neobmedzenú daňovú povinnosť a bude zdanená zo všetkých príjmov (s ohľadom na predmet dane a oslobodenia, ktoré zákon ustanovuje). 

Ak fyzická alebo právnická osoba nie je považovaná za rezidenta Slovenskej republiky, potom má daňovú povinnosť obmedzenú, čo znamená, že bude zdaňovaná len z príjmov zo zdrojov na území Slovenskej republiky. Zdroj príjmov pre nerezidentov Slovenskej republiky je vymedzený v § 22 zákona o daniach z príjmov

V prípade zmluvných štátov je vecný rozsah zmluvy vymedzený v článku 2 zmluvy. Ide o daň z príjmov a z majetku, ktoré sú ukladané v mene každého zo zmluvných štátov bez ohľadu na spôsob vyberania dane. Aj v prípade, ak by sa uvedené dane v zmluvných štátoch po podpísaní zmluvy zmenili, zmluva sa bude ďalej vzťahovať na dane rovnakého alebo podobného druhu. Pred posúdením ako zdaniť príjem je potrebné správne uvedený príjem zaradiť k jednotlivým článkom zmluvy, ktoré priraďujú právo zdanenia uvedeného príjmu niektorému z dotknutých štátov. 

Povinnosti len na úrovni daňových zákonov 

Čo sa týka hlavného významu uzatvárania zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia, ktoré sme neuviedli v úvode príspevku, na tomto mieste ešte upozorníme, že zmluvy vychádzajú z daňových zákonov jednotlivých zmluvných štátov a modifikujú ich vo vzťahu k subjektom druhého zmluvného štátu. Zmluvy zásadne neustanovujú daňovníkom žiadne nové povinnosti, ktoré by už neboli ustanovené v daňových zákonoch. Znamená to, že pokiaľ domáce daňové právo nepozná určitý hmotnoprávny daňový inštitút (napr. formu dane, sadzbu dane a pod.), potom ho nemožno použiť, aj keď v zmluve je takýto inštitút ustanovený. 

Súbor kritérií 

Obsahom zmlúv, ako sme už vyššie uviedli, je súbor kritérií, ktoré umožňujú jednoznačne stanoviť štát, ktorý má právo zdaniť určené druhy príjmov. Druhý štát potom musí v súlade so zmluvou previesť opatrenia k zamedzeniu dvojitého zdanenia. Zmluva v žiadnom prípade nedáva možnosť daňovníkovi vybrať si štát, v ktorom bude jeho príjem zdanený, alebo že dokonca nebude zdanený v žiadnom štáte. 

Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia nenahradzujú vnútroštátne daňové predpisy zmluvných štátov, ani nezakladajú právo štátu požadovať platenie daní. Vnútroštátne daňové predpisy určujú aj naďalej, kto je povinný platiť daň, čo je predmetom dane, čo je základom dane, kedy vzniká daňová povinnosť a pod. 

Ak určitý príjem bol medzinárodnou zmluvou určený k zdaneniu výhradne jednému zmluvnému štátu, nemôže druhý zmluvný štát tento príjem zdaniť, ani keď takýto príjem v prvom zmluvnom štáte skutočne zdanený nebol. 

6.    Zdanenie príjmov zo závislej činnosti 

Ako už z vyššie uvedeného vyplýva, pri posudzovaní, ktorý štát má právo zdaniť príjem daňovníka zo závislej činnosti a  akým spôsobom, vychádzame v prípade zmluvného štátu predovšetkým zo zmluvy. 

Postup pri určení štátu, ktorý je oprávnený príjmy zo závislej činnosti zdaňovať, je ustanovený v článku týkajúcom sa závislej činnosti, ktorým je vo väčšine prípadov článok 15. 

Zdanenie v štáte výkonu 

Všeobecné pravidlo zdaňovania príjmov zo závislej činnosti stanovuje, že príjem zo zamestnania (s výnimkou miezd členov orgánov spoločností, dôchodkov, miezd a dôchodkov súvisiacich so štátnymi službami, ktoré sú stanovené príslušnými samostatnými článkami, ktoré riešia zdanenie týchto príjmov) je zdaniteľný (môže sa zdaniť) v štáte skutočného výkonu činnosti (zdroja), teda tam, kde zamestnanec fyzicky vykonáva závislú činnosť.     

Výraz „môže byť zdanený“ v žiadnom prípade neznamená pre daňovníka možnosť vybrať si štát, v ktorom bude jeho príjem zdanený, ale umožňuje (dáva právo) krajinám výkonu činnosti predmetný príjem zdaniť. Či toto pravidlo využije a do akej miery, závisí len od vnútroštátneho daňového práva toho-ktorého štátu. 

Príjmami zo závislej činnosti sú podľa článku 15 platy, mzdy a ostatné podobné odmeny zahŕňajúce príjmy v naturáliách v súvislosti so zamestnaním (napr. používanie služobného bytu alebo auta, úhrada zdravotnej alebo životnej poistky, členstvo v kluboch). 

Výnimka zo zdanenia v štáte výkonu 

Výnimkou z vyššie uvedeného pravidla je splnenie nasledovných troch podmienok, ktoré v prípade, že budú všetky splnené súčasne, oslobodia príjem daňovníka zo závislej činnosti od zdanenia v štáte skutočného výkonu činnosti a to ak, 

  • zamestnanec je fyzicky prítomný v druhom zmluvnom štáte (v štáte výkonu činnosti) menej ako 183 dní v akomkoľvek dvanásťmesačnom období začínajúcom alebo končiacom v danom roku a 
  • odmeny sú vyplácané zamestnávateľom alebo v mene zamestnávateľa, ktorý nie je rezidentom štátu, v ktorom sa činnosť vykonáva a 
  • odmeny nejdú na ťarchu stálej prevádzkarne alebo základne prevádzkovanej zamestnávateľom v štáte výkonu činnosti. Táto podmienka neznamená, že mzdy musia byť zaúčtované na ťarchu stálej prevádzkarne, ale to, že skutočný výkon činnosti zamestnanca je možný prisúdiť k výkonu činnosti stálej prevádzkarne. 

Uvedený príjem bude zdaniteľný v štáte rezidencie daňovníka. 

Ak aspoň jedna podmienka nie je splnená, príjem je zdaňovaný v štáte výkonu činnosti. 

Príklad č. 5 

Daňovník, rezident Slovenskej republiky, zamestnanec slovenského zamestnávateľa, je vyslaný do Českej republiky, kde bude vykonávať činnosť v mene svojho slovenského zamestnávateľa 10 mesiacov. Jeho príjem bude zdaniteľný na území Českej republiky, teda v krajine skutočného – fyzického výkonu činnosti, z dôvodu, že vykonáva činnosť v Českej republike dlhšie ako 183 dní. Spôsob zdanenia určujú vnútroštátne predpisy Českej republiky. Na území Slovenskej republiky však bude ako daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou zdaňovaný z celosvetových príjmov, a teda aj z príjmov v Českej republike, pričom sa využijú ustanovenia k zamedzeniu dvojitého zdanenia (budeme sa nimi zaoberať nižšie pri spôsobe vysporiadania daňovej povinnosti). 

Príklad č. 6 

Daňovník, rezident Slovenskej republiky, je zamestnaný u nemeckého zamestnávateľa. Nie je podstatné skúmať ako dlho tam vykonáva činnosť, pretože je zamestnaný zahraničným zamestnávateľom, a teda príjem je už zdaniteľný na území štátu, kde daňovník vykonáva fyzicky činnosť. Na území druhého štátu bude zdanený len z príjmov z činnosti, ktorú tam vykonáva a na území Slovenskej republiky bude zdanený z celosvetových príjmov. 

Príklad č. 7 

Daňovník, rezident Slovenskej republiky, je zamestnancom slovenskej spoločnosti a bol vyslaný na služobnú cestu do Rakúskej republiky, kde vykonáva školenie pre pracovníkov rakúskeho obchodného partnera, ktorému slovenská spoločnosť predala špeciálne technologické zariadenie. Školenie bude vykonávať jeden mesiac. Slovenská spoločnosť, ktorej je zamestnancom, nemá v Rakúskej republike umiestnenú stálu prevádzkareň. Vzhľadom na to, že sú splnené všetky tri podmienky stanovené zmluvou, príjem zamestnanca nebude podliehať zdaneniu v štáte výkonu činnosti, teda v Rakúskej republike, a to ani z obmedzenej daňovej povinnosti. Daňovník bude zdanený len v Slovenskej republike z celosvetových príjmov. 

Príklad č. 8 

Daňovník s bydliskom na území Českej republiky je zamestnancom slovenskej spoločnosti a prácu vykonáva na území Slovenskej republiky 5 mesiacov. Uvedený príjem je zdaniteľný na území Slovenskej republiky a z dôvodu, že nerezident je zamestnancom slovenskej spoločnosti nie je ani potrebné ďalej sledovať dobu výkonu činnosti.  

Medzinárodný outsourcing 

V súvislosti s aplikáciou výnimky zo všeobecného pravidla je potrebné upozorniť na prípady zneužitia tejto výnimky prostredníctvom tzv. „medzinárodného prenajímania pracovníkov“. Podstatou medzinárodného prenajímania pracovníkov je, že miestny zamestnávateľ (užívateľ pracovnej zmluvy), ktorý chce zamestnať zahraničných pracovníkov na jedno alebo viac období trvajúcich menej ako 183 dní, získava pracovníkov cez zahraničného „zamestnávateľa“ (nájomcu).  

Títo pracovníci tak následne spĺňajú všetky tri podmienky oslobodenia a môžu si nárokovať výnimku zo zdanenia v krajine výkonu činnosti, kde dočasne pracujú. 

Skutočný zamestnávateľ 

Pre zamedzenie zneužívania výnimky zo všeobecného pravidla sa stanovil pojem „skutočný zamestnávateľ“, ktorý sa vysvetľuje ako osoba vlastniaca právo na poskytnutie práce, ktorá súčasne znáša s tým súvisiace povinnosti a riziká. V prípadoch zneužitia výnimky tieto funkcie vykonáva užívateľ pracovnej sily. Pri posudzovaní jednotlivých prípadov (každý prípad sa musí skúmať samostatne) je dôležité skúmať podstatu prípadov pred ich formou. Preto je potrebné skúmať všetky funkcie zamestnávateľa, aby sa zistilo, či je skutočným zamestnávateľom nájomca alebo užívateľ pracovnej sily. 


Charakteristickými znakmi skutočného zamestnávateľa tak podľa zmluvy, ako aj podľa vnútroštátnych predpisov sú, že skutočný zamestnávateľ je osoba

  • ktorá nesie zodpovednosť a riziko za pracovné výsledky pracovníkov, 
  • u ktorej je vykonávaná práca,  
  • ktorá poskytuje nástroje a materiál pracovníkom, 
  • ktorá určuje počet a kvalifikáciu pracovníkov, 
  • ktorá určuje prácu pracovníkom, 

pričom uvedené charakteristiky skutočného zamestnávateľa sú len príkladmé a nie je nevyhnutné, aby boli splnené všetky naraz. 

Pojem skutočného zamestnávateľa je definovaný v § 6 ods. 2 zákona o daniach z príjmov

Príklad č. 9 

Dvaja zamestnanci českej materskej spoločnosti pracujú v slovenskej dcérskej spoločnosti vo funkcii technológa a majstra vo výrobe a obidvaja podliehajú príkazom slovenskej spoločnosti. Po dobu poskytnutia týchto pracovníkov poskytuje zamestnancom odmeny česká materská spoločnosť, pričom slovenská dcérska spoločnosť na základe zmluvy o poskytovaní služieb uhrádza českej spoločnosti náklady spojené s vyslaním týchto pracovníkov. Týmto pracovníkom slovenská dcérska spoločnosť poskytuje pracovné pomôcky, ochranné pomôcky, práca sa vykonáva v priestoroch slovenskej dcérskej spoločnosti a spoločnosť riadi a kontroluje prácu pracovníkov a dáva im príkazy. Skutočným zamestnávateľom je slovenská spoločnosť, a teda príjem týchto pracovníkov zo závislej činnosti bude zdaňovaný na území Slovenskej republiky bez ohľadu na to, akú dobu budú vykonávať činnosť v Slovenskej republike. 

Vysporiadanie daňovej povinnosti  

Rezidenti Slovenskej republiky – daňovníci s neobmedzenou daňovou povinnosťou  

Zdaňujú sa všetky príjmy 

Daňovníci s neobmedzenou daňovou povinnosťou podliehajú v Slovenskej republike zdaneniu zo všetkých príjmov bez ohľadu na to, či plynú zo zdrojov na území Slovenskej republiky, alebo zo zdrojov v zahraničí. 

6.1 Vykonávanie závislej činnosti v zahraničí 

Ak je závislá činnosť daňovníka vykonávaná v zahraničí, môžu nastať dva prípady, a to: 

  • príjem je zdaniteľný v zahraničí alebo 
  • príjem nie je zdaniteľný v zahraničí. 

a)    príjem daňovníka zo závislej činnosti je zdaniteľný v zahraničí za podmienok, že: 

–    daňovník vykonáva činnosť v zahraničí viac ako 183 dní alebo 

–    je zamestnancom zahraničnej spoločnosti alebo 

–    mzda daňovníka ide na ťarchu stálej prevádzkarne slovenského zamestnávateľa, ktorú tento má umiestnenú v zahraničí (činnosť daňovníka je prisúditeľná stálej prevádzkarni). 

Príjem dosiahnutý rezidentmi Slovenskej republiky zo závislej činnosti vykonávanej v zahraničí a v zahraničí aj zdaniteľný, bude zdaňovaný podľa daňových predpisov štátu, v ktorom je činnosť vykonávaná. 

Pretože je však daňovník rezidentom Slovenskej republiky, bude podliehať daňovej povinnosti na území Slovenskej republiky z celosvetových príjmov, a teda aj z príjmov dosiahnutých v zahraničí. 

Podľa § 38 zákona o daniach z príjmov je daňové priznanie za predchádzajúce zdaňovacie obdobie povinný podať každý, kto má ročné príjmy presahujúce 10 000 Sk, ktoré sú predmetom dane z príjmov fyzických osôb, a ak nejde o príjmy od dane oslobodené, o príjmy, z ktorých sa daň vyberá osobitnou sadzbou dane (§ 36), a len o príjmy vylúčené zo zdanenia. 

Prímy vyňaté zo zdanenia 

V prípade, že rezident Slovenskej republiky poberá len príjmy zo závislej činnosti plynúce zo zdrojov v zahraničí, ktoré boli v zahraničí preukázateľne zdanené, sú tieto príjmy vyňaté zo zdanenia v Slovenskej republike a daňovník nie je povinný podávať daňové priznanie (má len príjmy vylúčené zo zdanenia). 

Percento daňového zaťaženia 

Ak ale rezident Slovenskej republiky súčasne poberá aj iné zdaniteľné príjmy, je povinný podať daňové priznanie. Príjmy zo závislej činnosti, ktoré daňovníkovi plynú zo zdrojov v zahraničí, sa vyjmú zo zdanenia v Slovenskej republike a z ostatných príjmov sa daň vypočíta percentom daňového zaťaženia. Percento daňového zaťaženia sa zistí zo základu dane nezníženého o príjmy vylúčené zo zdanenia.  

Možnosť vyňatia príjmov zo závislej činnosti zo zdrojov v zahraničí zo zdanenia v Slovenskej republike pre rezidentov Slovenskej republiky (zamedzenie dvojitého zdanenia toho istého príjmu) ustanovuje § 54 ods. 2 zákona o daniach z príjmov. Ak by to bolo pre daňovníka výhodnejšie, použije sa pri zamedzení dvojitého zdanenia metóda započítania dane zaplatenej v zahraničí. 

Spôsob zamedzenia dvojitého zdanenia ustanovuje článok 24 zmluvy. 

Poznámka:
Tu je potrebné upozorniť, že v prípade, ak potrebuje daňovník potvrdenie príjmu od správcu dane (napr. z dôvodu žiadania pôžičky, vyplácania rodinných prídavkov a pod.), ten mu je oprávnený toto potvrdenie vydať len na základe podaného daňového priznania. Takže aj v prípade, že daňovník nemusí podávať priznanie z uvedených dôvodov ho bude musieť podať.
 

Základ dane, resp. čiastkový základ dane daňovníka z príjmov zo závislej činnosti, je stanovený v § 6 zákona o daniach z príjmov

Potvrdenie o zdaniteľných príjmoch 

Súčasťou podaného daňového priznania je tiež potvrdenie o zdaniteľných príjmoch zo závislej činnosti a o zrazených preddavkoch na daň vystavené zahraničným zamestnávateľom. V prípade pochybností je správca dane oprávnený požadovať potvrdenie o zaplatení dane v zahraničí, v štáte výkonu činnosti, vystavené zahraničnou daňovou správou. 

Príjem sa prepočíta kurzom 

Mzdy vyplatené zahraničným zamestnávateľom sa prepočítajú jednotným kurzom, ktorý sa určí ako ročný priemer alebo priemer kurzov za obdobie, za ktoré sa podáva daňové priznanie, vyhláseným NBS posledný deň každého mesiaca zdaňovacieho obdobia (§ 37 zákona o daniach z príjmov). 

b)    príjem daňovníka zo závislej činnosti nie je zdaniteľný v zahraničí za podmienok, že: 

–    daňovník vykonáva činnosť v zahraničí menej ako 183 dní a súčasne 

–    nie je zamestnancom zahraničnej spoločnosti a súčasne 

–    mzda daňovníka nejde na ťarchu stálej prevádzkarne slovenského zamestnávateľa umiestnenej v zahraničí (činnosť daňovníka nie je prisúditeľná stálej prevádzkarni). 

Ročné zúčtovanie 

Tento príjem sa zdaňuje spôsobom určeným v zákona o daniach z príjmov, a to zrážaním preddavkov na daň platiteľom dane (slovenský zamestnávateľ). Daňová povinnosť sa za zdaňovacie obdobie vysporiada vykonaním ročného zúčtovania preddavkov na daň.  

S účinnosťou od 1. 1. 2002 je stanovená v § 38 zákona o daniach z príjmov povinnosť daňovníka podať daňové priznanie v prípade, ak nepožiadal platiteľa dane o vykonanie ročného zúčtovania preddavkov na daň do 15. februára alebo nepredložil do 15. februára platiteľovi dane potrebné doklady (napr. doklady o zaplatených príspevkoch na doplnkové dôchodkové poistenie), alebo ide o platiteľa dane, ktorý zaniká bez právneho nástupcu. 

6.2 Vykonávanie závislej činnosti na území Slovenskej republiky 

Závislá činnosť v SR 

Ak rezident Slovenskej republiky vykonáva závislú činnosť v   Slovenskej republike, nie je podstatné, či zamestnávateľom je rezident Slovenskej republiky (slovenský podnik) alebo zahraničný podnik. Skutočnosť, že príjmy vypláca zamestnávateľ so sídlom alebo trvalým pobytom v cudzine, nie je z hľadiska zdanenia týchto príjmov rozhodujúca. Takýto príjem podlieha vždy zdaneniu v Slovenskej republike a nie je potrebné ani aplikovať ustanovenia zmlúv. 

Preddavky na daň 

Dosiahnutý príjem zdaňuje zamestnávateľ – platiteľ, preddavkovým spôsobom, ak je zamestnávateľom slovenský podnik alebo zahraničný podnik vykonávajúci činnosť na území Slovenskej republiky prostredníctvom stálej prevádzkarne. 

Ak je daňovník zamestnancom zahraničného zamestnávateľa so sídlom alebo s bydliskom v zahraničí, ktorý nemá v Slovenskej republike stálu prevádzkareň (§ 22 ods. 2 zákona o daniach z príjmov), je povinný podať daňové priznanie podľa § 38 ods. 3 písm. b) zákona o daniach z príjmov

Ako bolo vyššie uvedené, daňovníci s obmedzenou daňovou povinnosťou podliehajú v Slovenskej republike zdaneniu z príjmov zo závislej činnosti, vykonávanej na území Slovenskej republiky [§ 22 ods. 1 písm. b) zákona o daniach z príjmov]. 

Príjem nerezidenta 

Pri posudzovaní, či sú príjmy zo závislej činnosti vykonávanej na území Slovenskej republiky daňovým nerezidentom Slovenskej republiky na našom území aj zdaniteľné je dôležité rozlišovať, či je zamestnávateľom tohto daňovníka slovenský podnik, alebo zahraničný podnik (podnik so sídlom alebo fyzická osoba s trvalým pobytom v zahraničí). 

a)    príjem nerezidentného daňovníka zo závislej činnosti vykonávanej na území Slovenskej republiky je zdaniteľný v Slovenskej republike za podmienok, že: 

–    daňovník, rezident iného štátu, vykonáva činnosť v Slovenskej republike viac ako 183 dní alebo 

–    je zamestnancom slovenskej spoločnosti alebo 

–    mzda daňovníka ide na ťarchu stálej prevádzkarne zahraničného zamestnávateľa umiestnenej na území Slovenskej republiky (činnosť daňovníka nie je prisúditeľná stálej prevádzkarni). 

Daňovník vysporiada daňovú povinnosť v Slovenskej republike z príjmov z činnosti vykonávanej na území Slovenskej republiky v súlade so zákonom o daniach z príjmov [§ 22 ods. 1 písm. b)].  

Pri vysporiadaní daňovej povinnosti z príjmov zo závislej činnosti nerezidenta vykonávanej na území Slovenskej republiky môžu nastať dva prípady, a to: 

  • zamestnávateľom nerezidenta Slovenskej republiky je zahraničný podnik a tento podnik nemá v Slovenskej republike umiestnenú stálu prevádzkareň.
    Príjem daňovníka je potom na území Slovenskej republiky zdaniteľný len v prípade, ak vykonáva činnosť viac ako 183 dní.
    Daňovník je v tomto prípade povinný podať daňové priznanie z príjmov zo závislej činnosti podľa § 38 ods. 3 písm. b) zákona o daniach z príjmov.
    Pri výpočte základu dane, resp. čiastkového základu dane nerezidenta, ktorého príjem zo závislej činnosti je zdaniteľný na území Slovenskej republiky, postupujeme v súlade s ustanoveniami zákona o daniach z príjmov. Od základu dane je možné odpočítať len odpočítateľné položky v zmysle § 6 ods. 12 zákona o daniach z príjmov. Pretože nerezidenti nemajú trvalý pobyt na území Slovenskej republiky, sú oprávnení uplatniť si len základnú nezdaniteľnú časť podľa § 12 ods. 2 písm. a) zákona o daniach z príjmov
  • zamestnávateľ nerezidenta Slovenskej republiky je slovenský podnik alebo mzdy idú na ťarchu stálej prevádzkarne zahraničného podniku umiestnenú na území Slovenskej republiky.
    Príjem daňovníka bude bez ohľadu na dĺžku výkonu činnosti na území Slovenskej republiky vždy podliehať zdaneniu na území Slovenskej republiky, ale len z príjmov tu dosiahnutých [§ 22 ods. 1 písm. b) zákona o daniach z príjmov].
    Pretože v tomto prípade nerezidentovi vypláca mzdu platiteľ dane na území Slovenskej republiky, nie je povinný podávať daňové priznanie a dosiahnutý príjem z činnosti vykonávanej v Slovenskej republike je zdaňovaný prostredníctvom tohto platiteľa dane preddavkovým spôsobom.
    Platiteľ dane vyberá preddavok na daň z príjmov zo závislej činnosti (ďalej len „preddavok“) zo zdaniteľnej mzdy.
    Preddavky na daň si podľa § 40 ods. 7 zákona o daniach z príjmov môže platiť nerezident aj sám.  

b)    príjem nerezidentného daňovníka zo závislej činnosti vykonávanej na území Slovenskej republiky nie je zdaniteľný v Slovenskej republike za podmienok, že: 

–    daňovník vykonáva činnosť v Slovenskej republike menej ako 183 dní a súčasne 

–    nie je zamestnancom slovenskej spoločnosti a súčasne 

–    mzda daňovníka nejde na ťarchu stálej prevádzkarne zahraničného zamestnávateľa umiestnenej na území Slovenskej republiky (činnosť daňovníka nie je prisúditeľná stálej prevádzkarni). 

Príjem nerezidenta Slovenskej republiky je oslobodený od zdanenia v Slovenskej republike – v štáte výkonu činnosti.  

Toto je priamym vyjadrením výnimky zo zdanenia v štáte skutočného výkonu činnosti, čiže v našom prípade v Slovenskej republike, a to tak podľa článku 15 v prípade zmluvného štátu, ako aj podľa § 6 ods. 8 písm. e) zákona o daniach z príjmov. 

Zahraničný platiteľ 

Pri určovaní platiteľa dane nesmieme zabúdať na inštitút zahraničného platiteľa dane stanovený v § 56 zákona o daniach z príjmov

Platiteľom dane podľa § 41, § 52 a § 53 je aj nerezident uvedený v § 2 ods. 3§ 17 ods. 3, ktorý má na území Slovenskej republiky stálu prevádzkareň (§ 22 ods. 2) alebo tu zamestnáva svojich zamestnancov dlhšie ako 183 dní s výnimkou prípadov poskytovania služieb uvedených v § 22 ods. 1 písm. c) a zahraničných zastupiteľských úradov v tuzemsku. 

Zahraničným platiteľom dane teda nie je 

  • nerezident, ktorý poskytuje na území Slovenskej republiky služby uvedené v § 22 ods. 1 písm. c), pričom nejde o služby poskytované prostredníctvom stálej prevádzkarne, aj keď zamestnáva na území Slovenskej republiky zamestnancov dlhšie ako 183 dní (napr. časový test pre vznik službovej stálej prevádzkarne alebo staveniska podľa príslušnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia je 12 mesiacov a skutočná doba výkonu činnosti bola 10 mesiacov, zamestnanci na území Slovenskej republiky vykonávali závislú činnosť dlhšie ako 183 dní, t. j. platia si preddavky na daň podľa § 40 zákona o daniach z príjmov). 
  • zahraničný zastupiteľský úrad

Kritérium 183 dní 

Kritérium 183 dní súvisí so vznikom práva na zdanenie príjmov zamestnancov zo závislej činnosti vykonávanej na území Slovenskej republiky. V závislosti od miesta rezidencie zamestnancov sa uplatní časový test buď len podľa § 2 ods. 4 zákona o daniach z príjmov (ak ide o rezidenta nezmluvného štátu), alebo podľa článku príslušnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia ustanovujúceho zdanenie príjmov zo závislej činnosti (ak ide o rezidenta zmluvného štátu). 

Príklad č. 10 

Príklad na výpočet daňovej povinnosti a vyplnenie daňového priznania  

Pani Janka Černá bola zamestnaná u slovenského zamestnávateľa od 13. 10. 2002 do 30. 7. 2003. 

Od 1. 8. 2003 do 30. 11. 2003 vykonávala činnosť na území Českej republiky, kde bol zamestnaná u českého zamestnávateľa. 

Od 1.12. do konca roka 2003 bola nezamestnaná a evidovaná na úrade práce (podpora v nezamestnanosti nie je predmetom dane). 

Pre určenie daňovej povinnosti je rozhodujúce určenie daňovej príslušnosti osoby buď k Českej republike, alebo k Slovenskej republike. 

Pani Černá má trvalé bydlisko na území Slovenskej republiky, má na území Slovenskej republiky rodinu a na území Slovenskej republiky sa obvykle zdržiava.  

Daňovníčka je teda rezidentom Slovenskej republiky a bude na našom území zdaňovaná z celosvetových príjmov, teda aj z príjmov dosiahnutých z výkonu závislej činnosti na území Českej republiky. 

Pokiaľ má daňovníčka okrem príjmov vylúčených zo zdanenia aj iné druhy príjmov (v našom prípade príjmy od slovenského zamestnávateľa) a úhrn týchto príjmov je vyšší ako 10 000 Sk, je povinná podať daňové priznanie a musí v ňom uviesť aj príjmy vylúčené zo zdanenia pre určenie percenta daňového zaťaženia. 

Príjem zo závislej činnosti vykonávanej na území Slovenskej republiky 

príjem v SR    96 372 Sk 

obdobie    od 1. 1. 2003  – 30. 7. 2003 

poistné [podľa § 6 ods. 12 písm. a)]     9 506 Sk 

čiastkový základ dane (príjem – poistné)    86 866 Sk 

zrazený preddavok      5 158 Sk 

Príjem zo závislej činnosti vykonávanej na území Českej republiky 

1. 8. 2003 – 31. 8. 2003    40 000 CZk 

1. 9. 2003 – 30. 9. 2003    40 000 CZk 

1. 10. 2003 – 31. 10. 2003    40 000 CZk 

1. 11. 2003 – 30. 11. 2003    40 000 CZk 

úhrn príjmov z ČR     160 000 CZk 

povinné poistné platené v ČR     5 600 CZk 

zaplatená daň v ČR    21 004 CZk 

Podľa § 37 zákona o daniach z príjmov, mzdy vyplatené zahraničným zamestnávateľom sa prepočítajú jednotným kurzom, ktorý sa určí ako ročný priemer kurzov alebo priemer kurzov za obdobie, za ktoré sa podáva daňové priznanie, vyhlásených NBS posledný deň každého mesiaca zdaňovacieho obdobia.  

Kurzy 

  • priemer kurzov za zdaňovacie obdobie r. 2003    1,382   (táto hodnota je len teoretická) 

Úhrn príjmov zo závislej činnosti vykonávanej na území Českej republiky, prepočítaný priemerným kurzom stanoveným NBS za zdaňovacie obdobie, za ktoré sa podáva daňové priznanie z týchto príjmov je (160 000 CZk x 1,382)      211 120 Sk 

daň zaplatená na území ČR (21 004 CZk x 1,382 kurz)     29 028 Sk 

povinné poistné zaplatené v ČR (5 600 CZk x 1,382)    7 739 Sk 

Úhrn príjmov od všetkých zamestnávateľov     307 492 Sk 

Preukázateľné položky znižujúce ZD (§ 6 ods. 12)      17 245 Sk 

Čiastkový základ dane    290 247 Sk 

Daňovníčka má podľa § 54 ods. 2 možnosť vybrať si metódu vyňatia pri príjmoch zo závislej činnosti napriek tomu, že v zmluve je uvedená metóda zápočtu. V štáte rezidencie daňovníčky sa síce príjem zo zahraničia nezdaní, ale pre určenie sadzby v konkrétnom daňovom pásme je potrebné tento príjem zahrnúť do celkového príjmu. 

V prípade použitia metódy zápočtu sa do daňového základu zahrnú príjmy z tuzemska, ako aj zo zahraničia a od stanovenej dane sa odpočíta daň zaplatená v zahraničí, najviac však do výšky akú by zaplatil v tuzemsku. 

Daňovníčka si uplatňuje okrem základnej nezdaniteľnej čiastky vo výške 38 760 Sk aj nezdaniteľnú časť na 2 deti vo výške 2 x 16 800 Sk. 

Výpočet základu dane a dane podľa § 13 zákona o daniach z príjmov daňovníka 

Čiastkový základ dane z príjmov zo závislej činnosti    290 247 Sk 

Nezdaniteľné časti ZD     72 360 Sk 

Základ dane znížený o nezdaniteľné časti    217 887 Sk 

Základ dane zaokrúhlený na celé stovky nadol    217 800 Sk 

Daň podľa § 13 zákona      37 584 Sk 

Výpočet daňovej povinnosti daňovníka pri použití metódy vyňatia 

(Daňové priznanie typ A – príloha č. 1

Úhrn vyňatých príjmov zo zdrojov v ČR 

znížený o povinné poistné (211 120 Sk – 7 739 Sk)    203 381 Sk 

Základ dane znížený o úhrn vyňatých príjmov     

(217 887 Sk – 203 381 Sk)    14 506 Sk 

Sadzba dane      

(37 584 Sk : 217 887 Sk) x 100    17,25  

Daň po vyňatí príjmov zo zdrojov v zahraničí      

(14 506 Sk x 17,25) : 100    2 502,29 Sk 

Daň zaokrúhlená na celé koruny nahor     2 503 Sk 

Úhrn preddavkov zaplatených podľa § 41 zákona      5 158 Sk 

Vzniká preplatok na dani vo výške    2 655 Sk 

Výpočet daňovej povinnosti daňovníka pri použití metódy zápočtu 

(Daňové priznanie typ A – príloha č. 2

Úhrn vyňatých príjmov zo zdrojov v ČR 

znížený o povinné poistné (211 120 Sk – 7 739 Sk)     203 381 Sk 

Daň zaplatená v zahraničí     29 028 Sk 

Výpočet percenta dane na účely zápočtu 

(37 584 Sk : (290 247 Sk - 0 Sk) x 100     12,95  

Z dane zaplatenej v zahraničí možno započítať 

(12,95 x 203 381 Sk) : 100     26 337,84 Sk 

Daň uznaná na zápočet     26 337,84Sk  

Daň po zápočte dane zaplatenej v zahraničí     11 246,16 Sk 

Daň zaokrúhlená na celé koruny nahor     11 247 Sk 

Úhrn preddavkov zaplatených podľa § 41 zákona      5 158 Sk 

Daň na úhradu     6 089 Sk 

Z príkladov vidíme, že výhodnejšie pre daňovníčku je použiť metódu vyňatia príjmov zo zahraničia ako metódu zápočtu stanovenú zmluvou. Pokiaľ pri metóde vyňatia sa daňovníčke vráti preplatok na dani vo výške 2 655 Sk (preplatok sa vracia na základe žiadosti daňovníka podľa § 63 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov), pri metóde zápočtu bude daňovníčka doplácať daň vo výške 6 089 Sk. 

Upozorňujeme, že pri výpočte celkovej daňovej povinnosti sa odpočítavajú len preddavky zaplatené na území Slovenskej republiky, pretože len tieto preddavky boli zaplatené do štátneho rozpočtu Slovenskej republiky a  v súlade so zákonom o daniach z príjmov platným na území Slovenskej republiky.  

Ale čo v prípade, ak daňovníčka poberá okrem príjmov zo závislej činnosti aj iné príjmy napr. aj zo zahraničia? Aké daňové priznanie podáva a ako si uplatní metódy k zamedzeniu dvojitého zdanenia? 

V prípade, ak bude naša daňovníčka poberať aj iné druhy príjmov zo zahraničia a aj na území Slovenskej republiky bude musieť podávať priznanie z celosvetových príjmov typ B1 (príloha č. 3). 

Daňovník dosiahol 

Čiastkový základ dane podľa § 6      290 247 Sk 

Daňovníčka si uplatní metódu vyňatia pri príjmoch zo závislej činnosti, ktorej použitie je pre ňu výhodnejšie. 

V roku 2003 bola pripísaná pani Černej z Českej republiky dividenda vo výške 9 500 Sk. Z tohto príjmu jej bola zrazená daň v súlade so zmluvou vo výške 1425 Sk (15 % zrážka dane podľa článku 10 zmluvy), pretože daňovníčka predložila doklad o rezidencii na území Slovenskej republiky (potvrdenie o daňovej rezidencii vystavenom správcom dane v SR). V prípade, že by nepreukázala svoju rezidenciu bola by jej zrazená daň podľa vnútroštátneho predpisu Českej republiky, čo je 25 %. Podľa § 54 sa umožní pani Černej započítať daň v Slovenskej republike.  

V roku 2003 pani Černá predala byt za 1 200 000 Sk. Príjem z predaja tohto bytu nespĺňal zákonom stanovené podmienky pre oslobodenie od dane z príjmov fyzických osôb. Výdavok, ktorý si uplatňuje, je kúpna cena bytu vo výške 400 000 Sk.  

Pani Černá má teda okrem čiastkového základu dane z príjmov zo závislej činnosti aj čiastkový základ dane z príjmov z ČR z kapitálového majetku vo výške 9 500 Sk a čiastkový základ dane z ostatných príjmov z predaja nehnuteľnosti umiestnenej na území SR vo výške 800 000 Sk.  

ČZD z § 6    290 247 Sk 

ČZD z § 8    9 500 Sk 

ČZD z § 10    800 000 Sk 

Základ dane     1 099 747 Sk 

Základ dane znížený o nezdaniteľné časti     1 027 387 Sk 

Základ dane zaokrúhlený na celé stovky nadol     1 027 300 Sk 

Daň podľa § 13     322 334 Sk 

Úhrn vyňatých príjmov zo zdrojov v ČR 

znížený o povinné poistné     203 381 Sk 

Základ dane znížený o úhrn vyňatých príjmov 

(1 027 387 Sk – 203 381 Sk)    824 006 Sk 

Sadzba dane 

(322 334 Sk : 1 027 387 Sk)     31,37  

Daň po vyňatí príjmov zo zdrojov v zahraničí 

(824 006 Sk x 31,37) : 100    258 490,68 Sk    Úhrn príjmov zo zdrojov v zahraničí     9 500 Sk    Daň zaplatená v zahraničí     1 425 Sk 

Výpočet percenta dane na účely zápočtu 

258 490,68 Sk : (1 099 747 Sk – 203 381 Sk) x 100     28,84 

Z dane zaplatenej v zahraničí možno započítať
(28,84 x 9 500) : 100    2 739,80 Sk 

Daň uznaná na zápočet    1 425 Sk 

Daň po úľave a zápočte     257 065,68 Sk 

Daň zaokrúhlená na celé koruny nahor     257 066 Sk 

Zrazený preddavok podľa § 41 zákona    5 158 Sk 

Daň na úhradu     251 848 Sk 

Presný výpočet príkladov je uvedený priamo v daňových priznaniach. 

Príklad  č. 11 

Príklad na výpočet daňovej povinnosti daňovníka vysporiadanej prostredníctvom platiteľa dane (zamestnávateľa) 

Pán Peter Janek (rezident Slovenskej republiky) pracuje v slovenskej spoločnosti KALA od 1. januára do 31. marca 2003. Spoločnosť KALA, s. r. o., ho vyšle do Českej republiky, aby tam vykonával pracovnú činnosť počas týchto mesiacov. Na tieto mesiace si pán Peter Janek podpísal vyhlásenie a uplatnil si nezdaniteľné časti zo základu dane na daňovníka (38 760 Sk ročne) a na vlastné maloleté dieťa (16 800 Sk ročne). V období od 1. 4. 2003 do konca roka bol pán Peter Janek evidovaný ako nezamestnaný. Ako a kde sú zdaňované príjmy daňovníka, ktoré mu vyplatí slovenská spoločnosť KALA, s. r. o., a aké povinnosti má spoločnosť? 

Podľa ustanovenia § 6 ods. 2 zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len zákon o daniach z príjmov) daňovník s príjmami zo závislej činnosti a funkčných požitkov sa označuje ako „zamestnanec“ a platiteľ príjmu sa označuje ako „zamestnávateľ“. Príjem zamestnanca Petra Janeka, ktorý vykonával činnosť v Českej republike menej ako 183 dní a súčasne nebol zamestnancom zahraničnej spoločnosti a súčasne jeho mzda nešla na ťarchu stálej prevádzkárne zamestnávateľa umiestnenej v zahraniční, je zdaniteľným príjmom v Slovenskej republike

Z uvedeného vyplýva, že príjem zamestnanca Petra Janeka zdaní slovenský zamestnávateľ, a to podľa § 41 zákona o daniach z príjmov preddavkovým spôsobom. Zamestnávateľ, ktorý vyplatí zamestnancovi príjem za prácu, je povinný z týchto príjmov s výnimkou príjmov zdaňovaných osobitnou sadzbou dane podľa § 36 zákona o daniach z príjmov, zraziť preddavok na daň a odviesť na príslušný daňový úrad najneskôr do piatich dní po dni výplaty, úhrady alebo pripísania mzdy zamestnancovi k dobru. Mzdu zúčtovanú a vyplatenú zamestnancovi za kalendárny mesiac, okrem mzdy zdaňovanej osobitnou sadzbou dane podľa § 36, zamestnávateľ znižuje o príjmy, ktoré sú od dane oslobodené, ďalej o sumy, ktoré zrazil na povinné poistné (na zdravotné poistenie, nemocenské poistenie, dôchodkové zabezpečenie a na poistenie v nezamestnanosti), o príspevky  na  doplnkové dôchodkové poistenie, ktoré platí zamestnanec podľa osobitného predpisu a o 1/12 nezdaniteľných častí základu dane.  Zamestnávateľ vedie pre svojho zamestnanca mzdový list za mesiac január, február a marec, ktorý bude obsahovať nasledovné náležitosti týkajúce sa výpočtu preddavkov na daň:       

1. Hrubý príjem za mesiac január     21 486 Sk  

2. Povinné poistné (12,8 %)     2 750 Sk  

3. Čiastkový základ dane (1–2)    18 736 Sk  

4. Nezdaniteľná suma na daňovníka     3 230 Sk  

5. Nezdaniteľná suma na dieťa     1 400 Sk  

6. Zdaniteľná mzda (3–4–5)    14 106 Sk  

7. Preddavok na daň      2 090 Sk  

8. Čistý príjem zamestnanca (1–2–7)    16 646 Sk  


1. Hrubý príjem za mesiac február     20 218 Sk  

2. Povinné poistné (12,8 %)     2 588 Sk  

3. Čiastkový základ dane (1–2)    17 630 Sk  

4. Nezdaniteľná suma na daňovníka     3 230 Sk  

5. Nezdaniteľná suma na dieťa     1 400 Sk  

6. Zdaniteľná mzda (3–4–5)    13 000 Sk  

7. Preddavok na daň      1 850 Sk 

8. Čistý príjem zamestnanca (1–2–7)    15 780 Sk  


1. Hrubý príjem za mesiac marec     20 945 Sk 

2. Povinné poistné (12,8 %)     2 681 Sk 

3. Čiastkový základ dane (1–2)    18 264 Sk 

4. Nezdaniteľná suma na daňovníka     3 230 Sk 

5. Nezdaniteľná suma na dieťa     1 400 Sk 

6. Zdaniteľná mzda (3–4–5)    13 634 Sk 

7. Preddavok na daň      1 990 Sk 

8. Čistý príjem zamestnanca (1–2–7)    16 274 Sk 

Z príjmov zo závislej činnosti a z funkčných požitkov je možno vysporiadať daňovú povinnosť zamestnanca za zdaňovacie obdobie vykonaním ročného zúčtovania. Pán Peter Janek v zdaňovacom období 2003 poberal zdaniteľnú mzdu len od jedného zamestnávateľa, preto písomne požiadal zamestnávateľa do 15 februára po uplynutí zdaňovacieho obdobia o vykonanie ročného zúčtovania preddavkov z úhrnnej sumy zdaniteľnej mzdy, ktorú mu za zdaňovacie obdobie vyplatil. V prípade, že by pán Janek nepožiadal zamestnávateľa o vykonanie ročného zúčtovania preddavkov, je povinný vysporiadať si daňovú povinnosť sám podaním daňového priznania Typ A podľa § 38 zákona o daniach z príjmov

Povinnosti zamestnávateľa: 

  • Viesť mzdové listy, výplatné listiny vrátane ich rekapitulácie za každý kalendárny mesiac i za celé zdaňovacie obdobie. 
  • Mzdový list musí obsahovať všetky náležitosti uvedené v ustanovení § 45 ods. 2 zákona o daniach z príjmov
  • Vystaviť doklad o súhrnných údajoch uvedených na mzdovom liste, ktoré sú rozhodujúce pre výpočet zdaniteľnej mzdy, preddavkov a dane za príslušné zdaňovacie obdobie. 
  • Predkladať do 30 dní po uplynutí kalendárneho štvrťroka prehľad o zrazených preddavkoch na túto daň a daň vyberanú osobitnou sadzbou dane za uplynulý štvrťrok správcovi dane. (Príloha 4) 
  • Predkladať miestne príslušnému správcovi dane do 31. marca roka nasledujúceho po uplynutí zdaňovacieho obdobia hlásenie o vyúčtovaní dane a o úhrne príjmov zo závislej činnosti a z funkčných požitkov znížených o sumy podľa osobitného zákona. (Príloha 5) 
  • Vykonať ročné zúčtovanie preddavkov na daň, ak zamestnanec najneskôr do 15. februára písomne požiada zamestnávateľa o jeho vykonanie. (Príloha 6) 

Záver 

Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, vychádzajú z modelovej zmluvy Organizácie pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (OECD). Preto jednotlivé zmluvy sa viac alebo menej líšia len v niektorých ustanoveniach. Jednotlivé zmluvy modifikujú vnútroštátne daňové predpisy, ktoré však nesmú sprísniť, ale len upraviť alebo obmedziť výšku sadzieb daní pri jednotlivých druhoch príjmov. Hlavnou úlohou zmlúv je rozriešenie práva zdanenia príjmov medzi oprávnenými štátmi a tiež zamedzenie dvojitému zdaneniu toho istého príjmu u jedného daňovníka. 

Prílohy:

Príloha č. 1

Príloha č. 2

Príloha č. 3

Príloha č. 4

Príloha č. 5

Príloha č. 6

Prílohy

príloha č. 1 / 569 kB
príloha č. 2 / 586 kB
príloha č. 3 / 1466 kB
príloha č. 4 / 210 kB
príloha č. 5 / 521 kB
príloha č. 6 / 239 kB