Vylúčenie dvojitého zdanenia príjmov u fyzických osôb

Príjmy, ktoré plynú daňovníkom zo zahraničia a sú zdaňované v štáte ich zdroja, majú obvykle daňovníci povinnosť priznať znovu v štáte, kde sú daňovými rezidentmi. Aby nedochádzalo k zdaneniu súčasne v štáte zdroja aj v štáte rezidencie, v medzinárodných zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia sú uvedené metódy, ktorými sa dvojité zdanenie vylúči. 

Autori: Ing. Iveta Petrovická
Právny stav od: 1. 1. 2004
Právny stav do: 31. 12. 2007
Dátum publikácie: 27. 7. 2005
Prameň: Dane a účtovníctvo / DaÚ - 2004 / DaÚ - 11/2004
Oblasti práva: Správne právo / Dane a poplatky / Daň z príjmov


Príjmy, ktoré plynú daňovníkom zo zahraničia a sú zdaňované v štáte ich zdroja, majú obvykle daňovníci povinnosť priznať znovu v štáte, kde sú daňovými rezidentmi. Aby nedochádzalo k zdaneniu súčasne v štáte zdroja aj v štáte rezidencie, v medzinárodných zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia sú uvedené metódy, ktorými sa dvojité zdanenie vylúči. 

Rozdelenie daňovníkov – fyzických osôb, z hľadiska daňovej príslušnosti k Slovenskej republike 

Pri vylúčení dvojitého zdanenia príjmov je potrebné presne stanoviť podmienky, ktoré určia rezidenciu (domicil) daňovníka, to znamená štát, v ktorom bude daňovník zdaňovaný z celosvetových príjmov. Definícia rezidenta a nerezidenta – fyzickej osoby, je riešená v § 2 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“), ak príslušná zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia neustanoví inak. 

Daňovníci s neobmedzenou daňovou povinnosťou – rezidenti 

Títo daňovníci podľa § 2 písm. f) zákona o dani z príjmov majú daňovú povinnosť, ktorá sa vzťahuje tak na príjmy plynúce zo zdrojov na území Slovenskej republiky, ako aj na príjmy plynúce zo zdrojov v zahraničí. Majú teda tzv. celosvetovú daňovú povinnosť, to znamená, že ich povinnosťou je zdaniť v Slovenskej republike príjmy z celého sveta. 

Daňovníci s obmedzenou daňovou povinnosťou – nerezidenti 

Títo daňovníci majú v súlade s § 2 písm. g) zákona o dani z príjmov daňovú povinnosť len z príjmov, ktoré im plynú zo zdrojov na území Slovenskej republiky. Príjmy zo zdrojov na území Slovenskej republiky sú definované v § 16 zákona o dani z príjmov. Zjednodušene možno konštatovať, že nezáleží na mieste, kde je daňovník vyplácaný, ale kde vykonáva svoju činnosť alebo kde sa nachádza majetok, z ktorého mu plynie zdaniteľný príjem. Ak bolo napr. za prácu vykonanú v Slovenskej republike zaplatené v Nemecku, s najväčšou pravdepodobnosťou bude zdroj príjmu v Slovenskej republike. 

Určenie rezidencie 

Pri určení, či je daňovník rezidentom alebo nerezidentom, t. j. či má vo vzťahu k Slovenskej republike obmedzenú alebo neobmedzenú daňovú povinnosť, sa postupuje podľa zákona o dani z príjmov a podľa zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia. 

1. Rezidencia podľa zákona o dani z príjmov

Za rezidenta Slovenskej republiky, t. j. osobu, ktorá má v Slovenskej republike tzv. celosvetovú daňovú povinnosť, sa podľa § 2 písm. d) zákona o dani z príjmov považuje daňovník, ktorý má na území Slovenskej republiky trvalý pobyt alebo sa tu obvykle zdržiava. 

Príklad:

Pán Suchý má trvalý pobyt v Slovenskej republike. Tu podniká a súčasne pracuje a má príjmy aj zo zahraničia (z Chile – nie je uzatvorená zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia). Pán Suchý je podľa zákona o dani z príjmov slovenským rezidentom a bude tu zdaňovať všetky príjmy z tuzemska aj zo zahraničia.

Nerezidentom Slovenskej republiky, t. j. osobou, ktorá má v Slovenskej republike daňovú povinnosť len z príjmov plynúcich zo zdrojov na našom území ( § 16 zákona o dani z príjmov), je podľa § 2 písm. e) zákona o dani z príjmov daňovník, ktorý nemá na území Slovenskej republiky trvalý pobyt ani sa na území Slovenskej republiky obvykle nezdržiava, resp. sa na území Slovenskej republiky obvykle zdržiava len na účely štúdia alebo liečenia, alebo ktorý hranice do Slovenskej republiky prekračuje denne alebo v dohodnutých časových obdobiach len na účely výkonu závislej činnosti, ktorú vykonáva na území Slovenskej republiky. 

Príklad:

Pán Abdul Hasan z Alžíra nemá v Slovenskej republike trvalý pobyt. V Slovenskej republike sa v roku 2004 zdržiaval, vzhľadom na svoje podnikateľské aktivity, 36 dní. Táto osoba je podľa zákona o dani z príjmov nerezidentom a v Slovenskej republike bude zdaňovať len príjmy, ktoré jej plynú zo zdrojov na území Slovenskej republiky.

Definovanie kritéria trvalého pobytu a obvyklého zdržiavania sa podľa zákona o dani z príjmov

Kritériá pre určenie, kto je považovaný za rezidenta - daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou, sú: 

  • trvalý pobyt na území Slovenskej republiky a 
  • obvyklé zdržiavanie sa na území Slovenskej republiky. 

Zákon č. 253/1998 Z. z. o hlásení pobytu občanov v Slovenskej republike a registri obyvateľov v znení neskorších predpisov upravuje práva a povinnosti občanov Slovenskej republiky pri hlásení ich pobytu, práva a povinnosti obcí pri vedení evidencie pobytu občanov, zriadenie registra obyvateľov Slovenskej republiky, úlohy štátnych orgánov a obcí súvisiace s vedením registra a poskytovanie údajov z evidencie pobytu občanov a z registra. V § 3 tohto zákona je definovaný trvalý pobyt ako pobyt v mieste stáleho bydliska občana, ktorý môže mať v tom istom čase iba jeden a na jednom mieste. 

Príklad:

Pán Tichý má trvalý pobyt v mieste svojho stáleho bydliska v Bratislave. V rámci svojich podnikateľských aktivít sa časť roka zdržuje v Anglicku. Keďže pán Tichý má trvalý pobyt v Slovenskej republike, je podľa § 2 písm. d) zákona o dani z príjmov rezidentom na území Slovenskej republiky.

Daňovník obvykle zdržiavajúci sa na území Slovenskej republiky je ten, ktorý na území Slovenskej republiky nemá trvalý pobyt, ale sa tu zdržiava aspoň 183 v príslušnom kalendárnom roku, a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach. Do tohto obdobia sa započítava každý aj začatý deň pobytu v Slovenskej republike vrátane sobôt a nedieľ, štátnych sviatkov, prázdnin, dovoleniek. Do tohto obdobia sa nezapočítava doba, ktorú na území Slovenskej republiky strávia tzv. pendleri, t. j. osoby, ktoré denne prekračujú hranicu Slovenskej republiky za účelom závislej činnosti. Tieto osoby teda nie sú v zmysle zákona o dani z príjmov rezidentmi Slovenskej republiky. Rovnako aj fyzické osoby, ktoré sa tu zdržiavajú len za účelom štúdia alebo liečenia, nemajú v Slovenskej republike celosvetovú daňovú povinnosť, a to bez ohľadu na dobu pobytu v Slovenskej republike. Obidve tieto skupiny fyzických osôb zdaňujú v Slovenskej republike len príjmy zo zdrojov na území Slovenskej republiky. 

Príklad:

Pán Ágocz od 2. 4. 2004 pracuje na území Slovenskej republiky v zamestnaneckom pomere. Vzhľadom na to, že býva v Maďarskej republike blízko hraníc, prichádza do Slovenskej republiky do zamestnania každý pracovný deň, kde v tomto roku odpracuje 177 dní. Na území Slovenskej republiky strávil aj 20 dní dovolenky. Napriek tomu, že pán Ágocz strávi na území Slovenskej republiky 197 dní, na účely daňovej rezidencie sa na území Slovenskej republiky obvykle nezdržiava. Preto v Slovenskej republike bude zdaňovať len príjmy zo zdrojov na území Slovenskej republiky.

Príklad:

Pán Čech, občan Českej republiky, študuje v Slovenskej republike na VŠE. Nevykonáva tu žiadnu zárobkovú činnosť. Na území Slovenskej republiky sa v roku 2004 bude zdržiavať 310 dní. Vzhľadom na to, že sa na území Slovenskej republiky zdržiava len za účelom štúdia, je tuzemským nerezidentom a v Slovenskej republike bude zdaňovať len prípadné príjmy, ktoré mu budú plynúť zo zdrojov na území Slovenskej republiky.

2. Rezidencia podľa zmluvy 

Zákona o dani z príjmov ako vnútroštátny daňový zákon určuje kritériá, kedy je fyzická osoba daňovým rezidentom a podlieha neobmedzenej daňovej povinnosti (dani z celosvetových príjmov). Týmto kritériom je trvalý pobyt a obvyklé zdržiavanie sa. Na druhej strane zákon o dani z príjmov definuje aj daňového nerezidenta. Obdobné kritéria pre určenie rezidencie (neobmedzenej daňovej povinnosti) určujú i daňové zákony iných štátov. Z tohto dôvodu môže nastať situácia, že osoba, ktorá má vzťah s viac než jedným štátom, môže spĺňať kritériá rezidencie (resp. domicilu) v niekoľkých štátoch súčasne. To znamená, že môže mať neobmedzenú daňovú povinnosť v niekoľkých štátoch a mohlo by u nej dochádzať k dvojitému (prípadne viacnásobnému) zdaneniu. 

Príklad:

Fyzická osoba s trvalým pobytom na území Slovenskej republiky sa dlhodobo zdržiava za účelom napr. zamestnania na území iného štátu. Aj Slovenská republika podľa vlastných daňových predpisov na základe kritéria trvalého pobytu, aj štát, v ktorom sa závislá činnosť vykonáva podľa jeho vnútroštátnych daňových predpisov na základe kritéria obvyklého zdržiavania sa na jeho štátnom území, považuje túto osobu za vlastného daňového rezidenta, t. j. daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou. Daňovník sa stáva rezidentom súčasne v obidvoch štátoch.

Túto problematiku nemôže komplexným spôsobom vyriešiť vnútroštátny daňový predpis. Aj z tohto dôvodu sa uzatvárajú medzinárodné zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, ktoré tento problém spravidla riešia v článku 4 nazvanom „Rezident“ alebo „Daňový domicil“. To znamená, že v prípade existencie zmluvy je potrebné aj pri určení daňovej rezidencie vychádzať z príslušného článku zmluvy. 

Kritériá pre určenie daňovej rezidencie podľa zmluvy 

Tak ako podľa zákona o dani z príjmov, tak aj podľa príslušného článku medzinárodnej zmluvy je určenie štátu rezidencie dôležité vzhľadom na to, že v štáte, v ktorom je táto osoba daňovým rezidentom, podlieha v nadväznosti na domáce daňové predpisy neobmedzenej daňovej povinnosti, t. j. celosvetovej daňovej povinnosti. V druhom zmluvnom štáte, v ktorom nie je rezidentom, je jej daňová povinnosť obmedzená, t. j. daňová povinnosť je obmedzená len na príjmy dosiahnuté zo zdrojov v tomto štáte. 

Pre účely určenia daňovej rezidencie (daňového domicilu) v prípadoch, keď je daňový subjekt podľa vnútroštátnych predpisov považovaný za rezidenta v obidvoch zmluvných štátoch, sú v príslušnom článku zmluvy stanovené spravidla 4 kritériá. Tieto kritériá sú rozhodujúce pre určenie zmluvného štátu, v ktorom je daňový subjekt daňovým rezidentom. 

  • Prvé kritérium 

Predpokladá sa, že osoba je rezidentom v tom štáte, v ktorom má stály byt. Ak má táto osoba stály byt v obidvoch štátoch, predpokladá sa, že je rezidentom v tom štáte, ku ktorému má užšie hospodárske a životné záujmy. 

Za stály byt je možné považovať akékoľvek obydlie (dom alebo apartmán vlastnený daňovníkom alebo ním prenajatý, prípadne prenajatá zariadená izba), zriadené a udržiavané pre stále použitie. Toto obydlie musí byť fyzickej osobe trvale k dispozícii, nie iba príležitostne za účelom pobytu (napr. v prípade vycestovania za účelom oddychu, služobnej cesty, vzdelávania, účasti na seminári, štúdia, príp. iných príležitostných aktivít). 

Ako stredisko životných záujmov sa chápu všetky fakty a okolnosti súvisiace s osobnými a hospodárskymi vzťahmi fyzickej osoby. Berú sa do úvahy rodinné a sociálne vzťahy, zamestnanie, politické, kultúrne a iné aktivity, miesto obchodných aktivít, miesto, z ktorého sa spravuje majetok, atď. Stredisko životných záujmov je potrebné posudzovať za celé obdobie, nie iba za časť obdobia, kedy sa fyzická osoba dočasne zdržiava v inom štáte. 

Hlavný dôraz je potrebné venovať štátu, v ktorom má prítomnosť fyzickej osoby stabilnejší charakter. Ďalšia dôležitá zásada je priorita osobných vzťahov pred hospodárskymi vzťahmi. 

Príklad:

Pán Svetlý má stály byt v Slovenskej republike a tiež v Českej republike. Vzhľadom na to, že v Slovenskej republike vyvíja väčšie podnikateľské aktivity a býva tu aj jeho manželka s deťmi, bude mať v súlade s týmto kritériom daňový domicil v Slovenskej republike (bude slovenským daňovým rezidentom).

  • Druhé kritérium 

Ak nemôže byť určené, v ktorom zmluvnom štáte má osoba stredisko svojich životných záujmov, alebo ak nemá stály byt v žiadnom zmluvnom štáte, je rezidentom v tom zmluvnom štáte, v ktorom sa obvykle zdržuje. 

V prípade, že fyzická osoba má stály byt v obidvoch štátoch a nemôže byť určené stredisko životných záujmov alebo nemá stály byt ani v jednom štáte, napríklad osoba zdržujúca sa v hoteloch, potom sa určí za štát rezidencie ten štát, kde sa osoba zdržuje častejšie. Berú sa do úvahy všetky pobyty osoby, na ktoromkoľvek mieste v tomto štáte, nielen v stálom byte, ak ho osoba má. 

Príklad:

Pán Svetlý má stály byt v Slovenskej republike a tiež v Českej republike. Je slobodný, žije sám a svoje podnikateľské aktivity má v obidvoch štátoch. Keďže nie je zrejmé, ktorú z týchto podnikateľských aktivít možno považovať za hlavnú, a to ako vzhľadom na  rozsah, tak s ohľadom na príjmy, ktoré mu z nich plynú, a neexistujú iné okolnosti preukazujúce stredisko jeho životných záujmov, pre určenie daňovej rezidencie sa použije druhé kritérium, podľa ktorého bude rezidentom v tom zmluvnom štáte, v ktorom strávi väčšiu časť roka.

  • Tretie kritérium 

Ak sa osoba obvykle zdržuje v oboch zmluvných štátoch alebo v žiadnom z nich, predpokladá sa, že je rezidentom v tom štáte, kde je štátnym občanom. 

Príklad:

Pán Svetlý je občan Slovenskej republiky. V roku 2004 sa zdržiava v Slovenskej republike aj v Českej republike, kde vykonáva svoje podnikateľské aktivity. Nemá v žiadnom z týchto štátov stály byt, je ubytovaný v hoteloch. V Slovenskej republike sa bude v tomto roku zdržiavať 200 dní a v Českej republike 210 dní (je to možné preto, že sa započítava i každý začatý deň pobytu). Pretože sa obvykle zdržiaval v obidvoch týchto štátoch, je daňovým rezidentom v Slovenskej republike, pretože je štátnym občanom Slovenskej republiky.

  • Štvrté kritérium 

Ak je osoba štátnym občanom oboch štátov alebo žiadnym z nich, upravia príslušné úrady zmluvných štátov túto otázku vzájomnou dohodou. Príslušným úradom v Slovenskej republike je Ministerstvo financií Slovenskej republiky. 

Príklad:

Daňovú rezidenciu v prípade pána Svetlého nie je možné určiť podľa predchádzajúcich troch kritérií. Preto sa určí na základe dohody príslušných ministerstiev alebo ich zástupcov.

Určenie daňového domicilu, resp. daňového rezidenstva, nie je, najmä v prípade štátov, s ktorými Slovenská republika uzatvorila zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, jednoduché. Mnohé z kritérií sú veľmi osobné a niekedy je obťažné získať uvedené údaje od fyzickej osoby, klienta, ktorý sa obráti na daňového poradcu so žiadosťou o vypracovanie daňového priznania k dani z príjmov fyzických osôb. Niektoré z otázok, týkajúcich sa overenia daňového domicilu (najmä tie, ktoré sa týkajú osobného stavu a majetku), zostávajú niekedy nezodpovedané. Riešením v tomto prípade je dôsledná požiadavka zo strany platiteľa dane alebo daňového poradcu na potvrdenie daňového domicilu, resp. rezidencie príslušnou daňovou správou. Ak zahraničná osoba takéto potvrdenie nepredloží a sú splnené všetky kritériá § 2 písm. d) zákona o dani z príjmov, je potrebné takúto osobu považovať za daňového rezidenta Slovenskej republiky a podrobiť zdaneniu v Slovenskej republike aj jej príjmy zo zdrojov v zahraničí. 

Potvrdenie o daňovej rezidencii 

Slovenský daňový rezident preukazuje svoju osobnú príslušnosť k Slovenskej republike potvrdením o daňovej rezidencii. Vzor tlačiva evidovaný pod číslom MF SR 651-1-97 zverejnilo Ministerstvo financií SR svojím oznámením č. 19 644/1977-651 vo Finančnom spravodajcovi č. 15/1997. O vydanie potvrdenia žiada daňovník svojho miestne príslušného správcu dane, čiže daňový úrad. 

Preukázanie miesta daňovej rezidencie daňovníka v niektorom zo zmluvných štátov je podmienkou pre uplatnenie príslušnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia. Predložením potvrdenia slovenského rezidenta o jeho príslušnosti k Slovenskej republike zahraničnému partnerovi vopred, slovenský rezident predíde nesprávnemu zrazeniu dane z príjmu, ktorý mu vypláca zahraničný daňovník (obchodný partner), napríklad nie v súlade so zmluvou, ale podľa vnútroštátnych predpisov krajiny, kde vykonáva činnosť alebo sa nachádza majetok, z ktorého mu plynie zdaniteľný príjem. Treba počítať s tým, že takto nesprávne zrazenú daň si daňovník nemôže započítať na úhradu dane v Slovenskej republike. Predložením potvrdenia o daňovej rezidencii si ušetrí aj následné komplikácie s vymáhaním takto nesprávne zrazenej dane. 

Rovnako slovenský rezident (platiteľ dane, resp platiteľ príjmu), vzhľadom na jeho zodpovednosť za správne zrazenie dane podľa § 43 zákona o dani z príjmov alebo preddavkov na zabezpečenie dane podľa § 44 zákona o dani z príjmov, by mal vyžadovať pri uplatnení zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia od zahraničného daňovníka, v prípade akýchkoľvek pochybností o mieste jeho daňovej rezidencie, potvrdenie o daňovej rezidencii k príslušnému štátu. Podľa usmernenia Ministerstva financií SR č. 5005/2000-7 k uplatňovaniu zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia uverejneného vo Finančnom spravodajcovi č. 8/2000, z príjmov charakteru dividend, úrokov a licenčných poplatkov plynúcich zo zdrojov na území Slovenskej republiky daňovníkovi s obmedzenou daňovou povinnosťou uplatní platiteľ dane oslobodenie od dane alebo zníženie sadzby dane v rozsahu a za podmienok podľa príslušných článkov zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia, len ak je preukázané miesto daňovej rezidencie daňovníka najneskôr do termínu výplaty, poukázania alebo pripísania úhrady v jeho prospech. Ak daňovník nepredloží potvrdenie o daňovej rezidencii, platiteľ dane zrazí daň vyberanú zrážkou vo výške podľa § 15 zákona o dani z príjmov, t. j. 19 %. Musí však ísť o príjem, z ktorého sa daň vyberá zrážkou podľa § 43 zákona o dani z príjmov . Rozdiel medzi zrazenou daňou a daňou, ktorá môže byť uplatnená podľa ustanovení príslušnej medzinárodnej zmluvy, môže byť po predložení potvrdenia o daňovej rezidencii na základe žiadosti daňovníka (skutočného vlastníka príjmu) vrátený. 

Zdaňovanie zahraničných príjmov rezidentov Slovenskej republiky 

Zamedzenie dvojitého zdanenia zahraničných príjmov 

Daňovníci, ktorí sú považovaní za daňových rezidentov Slovenskej republiky, podliehajú v Slovenskej republike zdaneniu zo všetkých svojich príjmov vrátane príjmov zo zdrojov v zahraničí. Príjmy zo zdrojov v zahraničí môžu však byť už v zahraničí zdanené a mohlo by tak dôjsť k ich dvojitému zdaneniu. V zákone o dani z príjmov je zamedzenie dvojitého zdanenia upravené v § 45. Podľa tohto ustanovenia sa pri zamedzení dvojitého zdanenia príjmu plynúceho rezidentom zo štátu, s ktorým Slovenská republika má uzatvorenú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia, postupuje podľa tejto zmluvy. Zákon o dani z príjmov v § 45  iba konkretizuje postup rezidenta Slovenskej republiky pri aplikácii medzinárodných zmlúv. Tým je rešpektované ich nadradené postavenie. 

Zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia nie je uzatvorená 

Zákon o dani z príjmov v § 45  neupravuje vylúčenie dvojitého zdanenia vo vzťahu k štátom, s ktorými nie je uzatvorená zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia. Metódy vylúčenia dvojitého zdanenia pri príjmoch, ktoré plynú z týchto štátov, nie je teda možné uplatniť. V týchto prípadoch dochádza k dvojitému zdaneniu príjmov, a to v štáte ich zdroja a tiež v Slovenskej republike. 

Príklad:

Predpokladajme, že daňovník má základ dane znížený o nezdaniteľné časti vo výške 500 000 Sk, z toho príjem (základ dane) zo zahraničia je 350 000 Sk. Daň zaplatená v zahraničí je vo výške 122 500 Sk. Príjem zo zahraničia daňovníkovi plynie zo štátu, s ktorým SR nemá uzatvorenú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia.
Základ dane celkový 500 000 Sk
Daňová povinnosť
podľa zákona č. 595/2003 Z. z.
(500 000 x 19 %)  95 000 Sk
Daňovník zaplatil daň
vo výške 217 500 Sk
t. j. 122 500  Sk + 95 000 Sk
Príjem štátneho rozpočtu SR 95 000 Sk

Príjem, ktorý daňovníkovi plynie zo zdrojov v zahraničí, je zdanený aj v Slovenskej republike. V prípade neexistencie medzinárodnej zmluvy nemožno vylúčiť dvojité zdanenie, preto daňovník zaplatí daň z príjmu, ktorý mu plynie zo zdrojov v zahraničí, v celkovej výške 189 000 Sk, z toho v zahraničí 122 500 Sk a v Slovenskej republike 66 500 Sk (350 000 x 19 %). 

Od 1. januára 2004 bolo zo zákona vypustené aj ustanovenie, ktoré umožňovalo vyňať príjmy zo závislej činnosti, ktoré plynuli daňovníkovi s neobmedzenou daňovou povinnosťou zo zdrojov v zahraničí, zo zdanenia v Slovenskej republike za predpokladu, že tieto boli v zahraničí preukázateľne zdanené. Predmetné ustanovenie malo opodstatnenie práve najmä v prípade nezmluvných štátov, ale aj v prípade zmluvných štátov, ak zmluva vylučovala dvojité zdanenia metódou jednoduchého zápočtu a pre daňovníka bolo výhodnejšie použiť metódu vyňatia s výhradou progresie. 

Zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia je uzatvorená 

Pri zdanení príjmov, ktoré daňovníkovi plynú zo štátu, s ktorým má Slovenská republika uzatvorenú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia, sa pri vylúčení dvojitého zdanenia postupuje podľa článku ktorý je spravidla nazvaný „Vylúčenie dvojitého zdanenia“. Podľa tohto článku sa pri jednotlivých druhoch príjmov k zamedzeniu dvojitého zdanenia použije buď metóda vyňatia príjmov, alebo započítanie dane. 

Metóda zápočtu dane 

V prípadoch, keď medzinárodná zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia stanoví použitie metódy zápočtu dane, uplatňuje sa metóda jednoduchého zápočtu alebo metóda úplného zápočtu. 

Metóda jednoduchého zápočtu spočíva v tom, že daňovník si môže od vypočítanej dane v tuzemsku odpočítať daň zaplatenú v zahraničí, najviac však do výšky dane pripadajúcej na príjmy plynúce zo zahraničia. To znamená, že jednoduchý zápočet dane neznamená jednoduché započítanie plnej dane zaplatenej v zahraničí, ale sa musí zohľadniť výška sadzby dane v domácom zákone. Daňovník si nemôže nárokovať vyšší zápočet dane, než dovoľuje domáce zákonodárstvo alebo medzinárodné zmluvy ani v tom prípade, ak daň v zahraničí bola zaplatená v skutočnosti vyššia. 

Príklad:

Predpokladajme, že daňovník má základ dane znížený o nezdaniteľné časti základu dane vo výške 475 000 Sk, z toho príjem (základ dane) zo zahraničia je 340 000 Sk. Daň zaplatená v zahraničí je vo výške 68 620 Sk.
Základ dane celkový  475 000 Sk
Daňová povinnosť
podľa zákona č. 595/2003 Z. z.
(475 000 x 19 %)   90 250 Sk
Príjem (základ dane)
zo zdrojov v zahraničí  340 000 Sk

Postup pri zápočte: 

  • určenie sumy dane pripadajúcej na príjmy (základ dane) plynúce zo zahraničia. 

Pomer príjmov zo zahraničia k celkovému základu dane, 

t. j. (340 000 : 475 000) x 100, zaokrúhlený na dve desatinné miesta    71,58 % 

Na zahraničné príjmy je možné uplatniť zápočet dane maximálne
vo výške 71,58 % z celkovej daňovej povinnosti,
t. j. (90 250 x 71,58) : 100    64 600 Sk 

Keďže daňovník preukázateľne zaplatil v zahraničí daň 68 620 Sk, to znamená o 4 020 Sk viac, ako by zaplatil z týchto príjmov v tuzemsku, započíta sa daň zaplatená v zahraničí na úhradu dane len čiastočne, a to vo výške vo výške 64 600 Sk. Daňovník v tomto prípade zaplatí daň vo výške 25 650 Sk (90 250 - 64 600). 

Príklad:

Predpokladajme, že daňovník má základ dane znížený o nezdaniteľné časti základu dane vo výške 568 000 Sk, z toho príjem (základ dane) zo zahraničia je 300 000 Sk. Daň zaplatená v zahraničí je vo výške 45 000 Sk.
Základ dane celkový  568 000 Sk
Daňová povinnosť
podľa zákona č. 595/2003 Z. z.
(568 000 x 19 %) 107 920 Sk
Príjem (základ dane)
zo zdrojov v zahraničí 300 000 Sk

Postup pri zápočte: 

  • určenie sumy dane pripadajúcej na príjmy (základ dane) plynúce zo zahraničia. 

Pomer príjmov zo zahraničia k celkovému základu dane, 

t. j. (300 000 : 568 000) x 100,
zaokrúhlený na dve desatinné miesta     52, 82 % 

Na zahraničné príjmy je možné uplatniť zápočet dane maximálne
vo výške 52,82 % z celkovej daňovej povinnosti,
t.  j. (107 920 x 52,82) : 100, zaokrúhlený na celé koruny nahor     57 003 Sk 

Keďže daňovník preukázateľne zaplatil v zahraničí daň 45 000 Sk, to znamená o 12 003 Sk menej, ako by zaplatil z týchto príjmov v tuzemsku, započíta sa daň zaplatená v zahraničí na úhradu dane v plnej výške 45 000 Sk. Daňovník v tomto prípade zaplatí daň vo výške 62 920 Sk (107 920 - 45 000). 

V súlade s § 45 zákona o dani z príjmov, ak podľa príslušnej zmluvy daný príjem v krajine zdroja možno zdaniť iba delenou sadzbou dane (napr. dividendy, licenčné poplatky), daň zaplatená v druhom zmluvnom štáte sa započíta na úhradu dane najviac sumou, ktorá môže byť v druhom zmluvnom štáte vybraná v súlade s touto zmluvou. Ak daný príjem možno podľa zmluvy zdaniť napr. vo výške 5 % a z tohto príjmu bude v krajine zdroja vybratá vyššia suma dane, napr.10 %, na našom území možno započítať daň iba do výšky 5 %. Zápočet dane sa však aj v tomto prípade vykoná najviac do sumy dane pripadajúcej na príjmy plynúce zo zdrojov v zahraničí, to znamená vo výške dane, aká by sa z týchto príjmov platila na našom území podľa našej vnútroštátnej daňovej legislatívy. Započítať možno iba daň vzťahujúcu sa na príjmy zahrnuté do základu dane za príslušné zdaňovacie obdobie. 

Príklad:

Pán Novák je slovenským daňovým rezidentom. V zdaňovacom období 2004 poberal príjmy zo závislej činnosti zo zdrojov na území Slovenskej republiky vo výške 500 000 Sk (znížené o povinné poistné). Zároveň mal pán Novák príjmy zo zdrojov na území Českej republiky, a to dividendy vo výške 20 000 Kč. Z týchto dividend mu bola v Českej republike zrazená daň vo výške podľa zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia uzatvorenej s Českou republikou, t. j. 15 %, teda 3 000 Kč. Podľa zmluvy s Českou republikou sa zamedzí dvojitému zdaneniu metódou zápočtu.

Vzhľadom na to, že je pán Novák slovenským daňovým rezidentom, je povinný priznať v Slovenskej republike svoje celosvetové príjmy. Pretože dividendy zo zisku vykázaného za zdaňovacie obdobia do konca roka 2003 vyplácané po 31. 12. 2003 spoločnosťou so sídlom v zahraničí podliehajú zdaneniu, pán Novák je povinný priznať za rok 2004 aj tieto príjmy zo zdrojov v Českej republike. Kurz, ktorý bol použitý podľa § 31, predstavoval 126 Sk/100 Kč. Dividendové príjmy vo výške 25 200 Sk zdaní pán Novák v daňovom priznaní ako čiastkový základ dane podľa § 8 zákona o dani z príjmov (ostatný príjem). Celkový zdaniteľný príjem pána Nováka pred znížením o odpočítateľné položky bude vo výške 525 200 Sk. Daň zaplatená v Českej republike po prepočte kurzom je 3 780 Sk. 

Poznámka

Výpočet daňovej sadzby na účely zápočtu dane sa vykoná s presnosťou na dve desatinné miesta spôsobom uvedeným v § 47 ods. 2 zákona o dani z príjmov. Čísla podľa tohto odseku sa zaokrúhľujú tak, že sa vynechajú všetky číslice za druhou číslicou nasledujúcou po desatinnej čiarke a táto druhá číslica sa upraví podľa číslice, ktorá nasleduje po nej, smerom hore, ak nasledujúca číslica je päť alebo väčšia ako päť, alebo ostáva bez zmeny, ak je nasledujúca číslica menšia ako päť.
Pri metóde plného zápočtu sa od celkovej dane vypočítanej podľa tuzemských predpisov odpočíta celá suma dane zaplatenej v zahraničí. Metóda plného zápočtu sa v Slovenskej republike nepoužíva.
V daňovom priznaní typu „A“ je metóda zápočtu dane zaplatenej v zahraničí riešená v VI. oddieli – Výpočet dane, a uplatňuje sa na riadkoch 45 až 49. V daňovom priznaní typu „B“ je metóda zápočtu upravená v X. oddieli – Výpočet dane, a uplatňuje sa na riadkoch 79 až 83.

Základ dane 

525 200 Sk 

Nezdaniteľná časť základu dane 

 80 832 Sk 

Základ dane znížený o nezdaniteľnú časť 

444 368 Sk 

Daň (zaokrúhlená na celé koruny nadol) (444 368 x 19 %) 

 84 429 Sk 

Príjmy zo zdrojov v zahraničí 

 25 200 Sk 

Výpočet percenta dane na účely zápočtu: 

pomer príjmov zo zahraničia k celkovému základu dane
(25 200 : 444 368) x 100 - zaokrúhlený na dve desatinné miesta 

   5,67 % 

Daň zaplatenú v zahraničí možno započítať maximálne vo výške 

5,67 % z celkovej daňovej povinnosti, t. j. (5,67 % x 84 429) : 100 

  4 787 Sk 

Daň uznaná na zápočet 

  3 780 Sk 

Pretože daň zaplatená v Českej republike je nižšia ako daň, ktorú by pán Novák zaplatil z dividendového príjmu v Slovenskej republike (19 %), daň zaplatená v Českej republike sa na daňovú povinnosť v Slovenskej republike započíta vo výške 3 780 Sk. 

Metóda vyňatia 

Podstatou tejto metódy je, že pre účely stanovenia daňovej povinnosti sa v štáte rezidenta príjem dosiahnutý v zahraničí vyníma zo zdanenia. Pre vylúčenie dvojitého zdanenia sa uplatňuje metóda plného vyňatia a metóda vyňatia s progresiou. 

Pri metóde vyňatia s progresiou sa z ostatných príjmov vypočíta daň percentom daňového zaťaženia zisteným zo základu dane nezníženého o vyňatú časť zahraničného príjmu. Podstata tejto metódy spočíva v tom, že sa percento daňového zaťaženia vypočíta vrátane zahraničných príjmov a pomocou tohto zvýšeného percenta sa vypočíta daň z ostatných príjmov. Aplikácia tejto metódy má význam u fyzických osôb, ktoré sú zdaňované progresívnou sadzbou dane. 

V Slovenskej republike zavedením jednotnej sadzby dane od 1. januára 2004 metóda vyňatia s progresiou stráca opodstatnenie. Ak teda zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia používa pri vylúčení dvojitého zdanenia metódu vyňatia príjmov, uplatní sa metóda plného vyňatia. 

Príklad:

Predpokladajme, že daňovník má základ dane znížený o nezdaniteľné časti základu dane vo výške 475 000 Sk, z toho príjem (základ dane) zo zahraničia je 340 000 Sk. Daň zaplatená v zahraničí je vo výške 78 200 Sk.
Základ dane celkový  475 000 Sk
Príjem (základ dane)
zo zdrojov v zahraničí  340 000 Sk
Základ dane znížený
o úhrn vyňatých príjmov
(základov dane)
(475 000 - 340 000)    135 000 Sk
Daňová povinnosť
podľa zákona č. 595/2003 Z. z.,
ak by neboli príjmy vyňaté
(475 000 x 19 %) 90 250 Sk
Daň po vyňatí príjmov
zo zdrojov v zahraničí
(135 000 x 19 %)
zaokrúhlená na celé
koruny nadol   25 650 Sk

Pri porovnaní metód vyňatia a zápočtu je zreteľné, že výška daňovej povinnosti je pri použití obidvoch metód rovnaká v prípade, ak daň zaplatená v zahraničí je vyššia ako daň, ktorú možno započítať na úhradu dane. Je to z dôvodu uplatnenia jednotnej sadzby dane. 

Príklad: 

Pán Suchý, slovenský daňový rezident, je slobodný. V roku 2004 poberá príjmy zo závislej činnosti vo výške 500 000 Sk zo zdrojov v Slovenskej republike a 10 000 EUR zo zdrojov v Spolkovej republike Nemecko, v prepočte kurzom podľa § 31 ods. 2 zákona o dani z príjmov vo výške 400 000 Sk (príjmy znížené o sumu povinného poistného). V súlade s článkom 15 – Zamestnanie zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia uzatvorenej so Spolkovou republikovou Nemecko bola mzda pána Suchého za prácu vykonávanú v Nemecku zdanená v Nemecku. 

Pán Suchý ako slovenský rezident má povinnosť priznať v Slovenskej republike svoje celosvetové príjmy, t. j. okrem príjmov zo zdrojov v Slovenskej republike aj príjmy zo zdrojov v Nemecku. Celkový základ dane pred odpočtom nezdaniteľných položiek je 900 000 Sk. Podľa ustanovenia článku 23 medzinárodnej zmluvy sa dvojitému zdaneniu zamedzí metódou vyňatia príjmov. 

Základ dane 

900 000 Sk 

Nezdaniteľná časť základu dane 

 80 832 Sk 

Základ dane znížený o nezdaniteľnú časť 

819 168 Sk 

Daň (zaokrúhlená na celé koruny nadol) (819 168 x 19 %) 

155 641 Sk 

Príjmy zo zdrojov v zahraničí 

400 000 Sk 

Základ dane znížený o úhrn vyňatých príjmov (základov dane) (819 168 – 400 000) 

419 168 Sk 

Daň po vyňatí príjmov zo zdrojov v zahraničí (419 168 x 19 %) zaokrúhlená na celé koruny nadol 

 79 641 Sk 

Daň, ktorú pán Suchý zaplatí v Slovenskej republike, je po vyňatí príjmov dosiahnutých na území Nemecka vo výške 79 641 Sk. 

V daňovom priznaní typu „A“ je metóda vyňatia príjmov plynúcich zo zahraničí upravená v VI. oddieli – Výpočet dane, a uplatňuje sa na riadkoch 42 a 43. V daňovom priznaní typu „B“ je metóda vyňatia upravená v X. oddieli – Výpočet dane, a uplatňuje sa na riadkoch 76 a 77. 

Čo treba rozumieť príjmom zo zdrojov v zahraničí 

Príjmami zo zdrojov v zahraničí na účely zákona o dani z príjmov treba rozumieť príjmy (výnosy) plynúce zo zdrojov v zahraničí, ktoré podliehajú zdaneniu v zahraničí v súlade so zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia (v prípade nezmluvného štátu podľa vnútroštátnej legislatívy tohto štátu), znížené o výdavky podľa zákona o dani z príjmov

Základom dane z príjmov podliehajúcich zdaneniu v zahraničí sa rozumie základ dane vyčíslený podľa § 5 ods. 8 zákona o dani z príjmov alebo rozdiel medzi zdaniteľnými príjmami v zahraničí a daňovými výdavkami vyčíslený podľa § 17 ods. 14

Základom dane podľa § 5 ods. 8 zákona o dani z príjmov sú zdaniteľné príjmy zo závislej činnosti znížené o zaplatené sumy na zahraničné poistenie zamestnanca, na ktorého sa vzťahuje povinné zahraničné poistenie rovnakého druhu, ako je povinné poistenie v Slovenskej republike. 

Základom dane podľa § 17 ods. 4 zákona o dani z príjmov sa rozumie základ dane stálej prevádzkarne umiestnenej v zahraničí, ktorý sa zisťuje podľa § 17 ods. 1, s výnimkou výdavkov, ktoré je daňovník povinný uhrádzať podľa právnych predpisov platných v štáte, v ktorom je zdroj príjmu, ktoré možno uplatniť do daňových výdavkov v rozsahu ustanovenom v týchto právnych predpisoch. Takýmito výdavkami sú napr. povinné poistné platené za zamestnancov stálej prevádzkarne v krajine zdroja príjmu, zákonné poistenie majetku, s ktorým disponuje stála prevádzkareň, cestovné náhrady do výšky ustanovenej osobitným zákonom vyplácané zamestnancom stálej prevádzkarne za pracovné cesty vykonávané pre účely tejto stálej prevádzkarne a pod. Ak daňovník vykáže podľa daňovej legislatívy platnej v krajine zdroja príjmu za stálu prevádzkareň daňovú stratu, ktorú môže v tejto krajine (zdroja príjmu) odpočítavať od základu dane, táto strata nebude súčasťou celkového základu dane daňovníka. 

Zahraničné príjmy z viacerých štátov 

Ak daňovníkovi plynú príjmy z niekoľkých štátov, s ktorými Slovenská republika uzatvorila zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia, vylúčenie dvojitého zdanenia metódou jednoduchého zápočtu sa vykoná v úhrne za všetky štáty. Pritom každá čiastka dane zaplatenej v zahraničí, pri ktorej je uplatňovaný zápočet, musí byť doložená úradným prekladom potvrdenia zahraničného daňového úradu v slovenskom (českom) jazyku o výške príjmov v zahraničí a o zaplatenej dani. Pri použití metódy úplného vyňatia zo základu dane sa vyníma úhrn všetkých príjmov (výnosov) plynúcich zo zahraničia, ktoré sa vynímajú zo zdanenia. Ak sa pri vylúčení dvojitého zdanenia má použiť metóda vyňatia a tiež aj metóda jednoduchého zápočtu, vykoná sa najprv vyňatie príjmov plynúcich zo zahraničia a potom jednoduchý zápočet.

Autor: Ing. Iveta Petrovická

Súvisiace právne predpisy ZZ SR


S-EPI, s.r.o. © 2010-2019, všetky práva vyhradené