Medzinárodné účtovné štandardy – Dlhodobý majetok verzus IFRS

V prvom ucelenom bloku o  dlhodobom majetku postupne prejdeme obsahom jednotlivých štandardov tak, ako sa budú vzťahovať k dlhodobému majetku podľa základnej klasifikácie tohto majetku. V úvode si vysvetlíme základné princípy oceňovania dlhodobého majetku. Ďalej si stanovíme základnú klasifikáciu majetku v ponímaní podľa medzinárodných štandardov. Zadefinujeme si uznané či neuznané náklady súvisiace s obstaraním dlhodobého majetku. Vysvetlíme si pojem termín platby, odpisy vo vzťahu ku komponentnému prístupu, lízing a ďalšie, postup pri likvidácii či vyradení tohto majetku a na záver tohto prvého bloku si porovnáme požiadavky na zverejnenie stanovené štandardmi a slovenskou úpravou.

Právny stav od: 1. 1. 2007
Právny stav do: 28. 2. 2009
Dátum publikácie: 20. 7. 2007
Prameň: EPI Odborné články / epi - 2007
Oblasti práva: Správne právo / Účtovníctvo / Jednoduché účtovníctvo; Podvojné účtovníctvo


Aplikácia IAS/IFRS v slovenskej praxi nie je jednoduchou záležitosťou predovšetkým z dôvodu významných odlišností medzi slovenskou úpravou účtovných predpisov (zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov [1], opatrenie č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších opatrení) a systémom úpravy a prezentácie IAS/IFRS (resp. IFRS for SMEs). Cieľom tohto článku (ako i nasledujúcich) bude snaha autoriek o porovnanie účtovníctva vedeného podľa slovenských právnych predpisov s IAS/IFRS (resp. IFRS for SMEs). Chceli by sme poukázať na veľké množstvo prvkov z medzinárodných štandardov, ktoré už máme v slovenskom účtovníctve zakomponované. Veríme tomu, že po prečítaní tejto série článkov bude čitateľ určite pozitívnejšie vnímať  neustále zmeny a doplnky (počnúc rokom 2002 – doteraz), ktoré sa týkajú slovenskej právnej úpravy účtovníctva. Všetky tieto zmeny cielene, postupne predkladá zákonodarca odbornej verejnosti s cieľom implementovať základné nosné prvky medzinárodných štandardov do slovenských účtovných štandardov (postupov).

Vo februári 2007 bol Radou pre medzinárodné účtovné štandardy (IASB) zverejnený za účelom verejnej diskusie návrh Medzinárodných štandardov pre finančné vykazovanie pre malé a stredné podniky (IFRS for SMEs). Ide o dokument, ktorý zahŕňa zjednodušený sumár účtovných princípov určených pre malé podniky a pre podniky, ktoré nie sú kótované na burzách. Návrh sa opiera o Medzinárodné štandardy pre finančné vykazovanie (IFRS), ktoré boli pôvodne určené pre kótované spoločnosti.Návrh IFRS for SMEs redukuje obsah dosiaľ všeobecne platných IAS/IFRS takmer o 85 percent. Ako sme už v úvodnom príspevku avizovali, upustilo sa od štandardov, ktoré nesúvisia bezprostredne so segmentom malých a stredných podnikov, zjednodušil sa návrh, ako i metódy vykazovania a oceňovania, odstránila sa možnosť voľby spôsobu vedenia účtovníctva. Štandardy for SMEs predstavujú súbor v praxi aplikovateľných, jednotných a prehľadných účtovných pravidiel, ktoré umožnia užívateľom účtovných závierok po prvýkrát porovnať malé a stredné podniky z medzinárodného pohľadu na základe porovnateľných ukazovateľov. Pokúsme sa teda spoločne rozložiť medzinárodné štandardy na „drobné“, t. j. zosumarizujme si štandardy do jednotlivých blokov tak, ako ich vníma prax, opierajúc sa o slovenské postupy účtovania.

V prvom ucelenom bloku o dlhodobom majetku budeme postupne prechádzať obsahom jednotlivých štandardov tak, ako sa budú vzťahovať k dlhodobému majetku podľa nami stanovenej základnej klasifikácie tohto majetku. V úvode si vysvetlíme základné princípy oceňovania dlhodobého majetku. Ďalej si stanovíme základnú klasifikáciu majetku v ponímaní podľa medzinárodných štandardov. Zadefinujeme si uznané či neuznané náklady súvisiace s obstaraním dlhodobého majetku. Vysvetlíme si pojem termín platby, odpisy vo vzťahu ku komponentnému prístupu, lízing a ďalšie, postup pri likvidácii či vyradení tohto majetku a na záver tohto prvého bloku si porovnáme požiadavky na zverejnenie stanovené štandardmi a slovenskou úpravou.

1. Oceňovanie

Odpoveď na otázky k problematike oceňovania majetku v IAS/IFRS nájdeme v Koncepčnom rámci (kapitola pod názvom Oceňovanie prvkov účtovnej závierky) a vždy v príslušných štandardoch, ktoré sa k danému majetku vzťahujú.

Oceňovaním podľa Koncepčného rámca sa rozumie stanovenie peňažných čiastok, v ktorých majú byť základné prvky účtovnej závierky uznané a vyjadrené v súvahe a vo výkaze ziskov a strát. Sú tu špecifikované štyri základné oceňovacie základne:
– historické náklady (historical cost);
– bežná cena (current cost);
– realizovateľná hodnota (realizable value);
– súčasná hodnota (present value);

1.1 Historické náklady(čas minulý)– aktíva sa oceňujú sumou vynaložených peňazí alebo peňažných ekvivalentov, alebo v primeranej hodnote, ktorú by bolo potrebné vynaložiť na ich získanie v čase ich obstarania. Záväzky sa oceňujú na úrovni príjmov, ktoré by bolo možné získať výmenou pri postúpení záväzku, alebo v niektorých prípadoch (napr. u dane z prímov) na úrovni peňazí alebo peňažných ekvivalentov, ktoré bude potrebné podľa očakávania vynaložiť na úhradu záväzku v priebehu bežnej činnosti. Takto definuje historické náklady Koncepčný rámec. Ako definujú historickú cenu slovenské predpisy? Zákon o účtovníctve č. 431/2002 Z. z. v § 25 ods. 1 písm. a) body 1 – 5 a rovnaký paragraf ods. 5 písm. a) stanovuje spôsob ocenenia obstarávacou cenou, ktorú definuje ako cenu, za ktorú sa majetok obstaral vrátane nákladov súvisiacich s jeho obstaraním. Ďalej definuje základné skupiny majetku, ktoré majú byť touto cenou ocenené v účtovníctve, a to:

– hmotný majetok s výnimkou hmotného majetku vytvoreného vlastnou činnosťou,
– zásoby s výnimkou zásob vytvorených vlastnou činnosťou,
– podiely na základnom imaní obchodných spoločností, cenné papiere a deriváty,
– pohľadávky pri odplatnom nadobudnutí alebo pohľadávky nadobudnuté vkladom do základného imania,
– nehmotný majetok s výnimkou nehmotného majetku vytvoreného vlastnou činnosťou,
– záväzky pri ich prevzatí.  

K tomuto druhu ocenenia by sme priradili i ocenenie vlastnými nákladmi [§ 25 ods. 1 písmeno b) zákona o účtovníctve], t. j.:

– hmotný majetok vytvorený vlastnou činnosťou,
– zásoby vytvorené vlastnou činnosťou,
– nehmotný majetok vytvorený vlastnou činnosťou,
– príchovky a prírastky zvierat;

a ocenenie menovitou hodnotou [§ 25 ods. 1 písmeno c) zákona o účtovníctve], t. j.:

– peňažné prostriedky a ceniny,
– pohľadávky pri ich vzniku,
– záväzky pri ich vzniku.

Všetky tri spôsoby ocenenia, t. j. obstarávacia cena, vlastné náklady, ako i menovitá hodnota, predstavujú hodnotu majetku v cenách vynaložených v čase jeho vzniku, resp. keď bol tento majetok, záväzok nadobudnutý. Hodnota takto oceneného majetku, resp. záväzku predstavuje preukaznú čiastku založenú na konkrétnej uskutočnenej trhovej transakcii. Problémom tohto ocenenia je správnosť priradenia všetkých nákladov súvisiacich s obstaraním majetku, resp. záväzku do celkovej obstarávacej  ceny. IAS/IFRS rovnako ako slovenské predpisy opisujú v jednotlivých štandardoch druhy vedľajších nákladov, ktoré možno, ale aj ktoré nemožno priradiť k danému aktívu.

Zadefinujme si ďalej spolu bežnú cenurealizovateľnú hodnotu z pohľadu štandardov.

1.2 Bežná cena(čas prítomný) – aktíva sa oceňujú na úrovni peňazí alebo peňažných ekvivalentov, ktoré by museli byť zaplatené, ak by sa rovnaké alebo podobné aktívum obstarávalo v súčasnosti. Záväzky sa oceňujú v nediskontovanej čiastke peňazí alebo peňažných ekvivalentov, ktoré by boli potrebné k vysporiadaniu záväzku v súčasnosti. Táto definícia sa týka podniku, ktorý kupuje aktívum na trhu.

1.3 Realizovateľná hodnota (čas prítomný) – aktíva sa oceňujú na úrovni peňazí alebo peňažných ekvivalentov, ktoré by bolo možné získať predajom aktív pri ich bežnom vyradení. Záväzky sa oceňujú v hodnotách potrebných na ich vysporiadanie; tzn. v nediskontovaných čiastkach peňazí alebo peňažných ekvivalentov, ktoré bude potrebné podľa očakávania zaplatiť pri úhrade záväzku v priebehu bežnej činnosti. Táto definícia sa týka podniku, ktorý predáva aktívum na trhu.

 V slovenskej právnej úprave [zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve, § 25 ods. 1 písmeno d) a ods. 5 písmeno b)] by sme našli ekvivalent v podobe tzv. reprodukčnej obstarávacej ceny, ktorá je definovaná ako pre kupujúceho, tak i pre predávajúceho súčasne. Reprodukčná obstarávacia cena je cena, za ktorú by sa majetok obstaral v čase, keď sa o ňom účtuje. Touto cenou má byť ocenený:

– majetok v prípade bezodplatného nadobudnutia s výnimkou peňažných prostriedkov a cenín a pohľadávok ocenených menovitými hodnotami;
– nehmotný majetok vytvorený vlastnou činnosťou, ak sú vlastné náklady vyššie ako reprodukčná obstarávacia cena tohto majetku;
– príchovky a prírastky zvierat, ak nie je možné zistiť vlastné náklady;
– majetok preradený z osobného vlastníctva do podnikania s výnimkou peňažných prostriedkov a cenín a pohľadávok ocenených menovitými hodnotami;
– nehmotný a hmotný majetok novozistený pri inventarizácii a v účtovníctve doteraz nezachytený.

Pozorný čitateľ už zrejme postrehol zhodu v základných definíciách spôsobov oceňovania podľa IAS/IFRS a slovenskej úpravy. Možno sú aj čitatelia prekvapení, že definície sú pri porovnaní z pohľadu slovenskej právnej úpravy precíznejšie a detailnejšie než podľa Koncepčného rámca štandardov. Nepredbiehajme však, keďže sme už uviedli, že Koncepčný rámec nemožno interpretovať bez ostatných štandardov.

1.4 Súčasná hodnota (čas budúci) aktíva sa oceňujú v súčasnej diskontovanej hodnote budúcich čistých prítokov peňazí, ktoré sa očakávajú, že aktívum bude vytvárať v priebehu bežnej činnosti. Záväzky sa oceňujú v súčasnej diskontovanej hodnote budúcich čistých odtokov peňazí, ktoré sa očakávajú, že budú potrebné k vysporiadaniu záväzkov v priebehu bežnej činnosti. Takúto definíciu nájdeme v štandardoch. Určite sa viacerí z vás nevedia stotožniť s myšlienkou diskontovania čistých peňažných tokov. Toto je však veľmi významný prvok, ktorý je v súčasnosti už zakomponovaný aj do slovenských predpisov (§ 25 ods. 2 a 3 zákona o účtovníctve). Stačí, ak si čitateľ prelistuje Postupy účtovania pre podnikateľov a so súčasnou hodnotou pracuje minimálne v § 18 – Zásady pre tvorbu a zúčtovanie opravných položiek, v § 19 – Zásady pre tvorbu a použitie rezerv a ďalšie. Posledná novela zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v § 25 ods. 2 definuje súčasnú hodnotu takto: Účtovná jednotka, ktorá má povinnosť overenia účtovnej závierky audítorom, oceňuje pohľadávky a záväzky so splatnosťou dlhšou ako jeden rok súčasnou hodnotou, s výnimkou odloženej daňovej pohľadávky a odloženého daňového záväzku. Účtovná jednotka oceňuje pohľadávky a záväzky súčasnou hodnotou aj po zániku povinnosti overenia účtovnej závierky audítorom. Ďalej v § 25 ods. 3 citovaného zákona zákonodarca stanovuje postup výpočtu súčasnej hodnoty takto:

Súčasná hodnota budúcich peňažných príjmov sa vypočítava ako súčet súčinov budúcich peňažných príjmov a príslušných diskontných faktorov. Súčasná hodnota budúcich peňažných výdavkov sa vypočítava ako súčet súčinov budúcich peňažných výdavkov a príslušných diskontných faktorov.

Na tomto mieste sa s touto významnou problematikou ďalej zaoberať nebudeme, keďže ju riešime v ďalšom texte, a to podrobne a na konkrétnych príkladoch.

Koncepčný rámec z dôvodu svojej „zastaralosti“ nezahrnuje FAIR VALUE. Výklad tejto oceňovacej základne nie je však komplexne uvedený v žiadnom samostatnom štandarde, napriek tomu štandardy s touto oceňovacou základňou pracujú pomerne často. (Táto oceňovacia základňa sa prvýkrát objavila v roku 1982 vo vtedajšom IAS 20.)

Fair value – je čiastka, za ktorú môže byť aktívum vymenené alebo záväzok vysporiadaný medzi informovanými dobrovoľnými stranami v nespriaznenej transakcii za obvyklých podmienok.

Fair value však nechápme ako konkrétnu trhovú cenu (market value), nakoľko tu nehovoríme o uskutočnenom obchode na trhu. Ide o cenu, ktorá by mohla byť na danom aktívnom trhu dohodnutá medzi informovanými, dobrovoľnými stranami v nespriaznenej transakcii za obvyklých podmienok. Táto cena má slúžiť v účtovníctve na reálne ocenenie majetku, záväzkov a rozdielu medzi majetkom a záväzkami na tzv. aktuálnej trhovej báze k danému dátumu. Definícia však nešpecifikuje, či ide o stranu predávajúceho (tzv. realizovateľná hodnota) alebo o stranu kupujúceho (bežná hodnota). Štandardy uvádzajú nasledovné možnosti určenia fair value:

• prvotné ocenenie – trhová cena aktívneho trhu,
ak nie je k dispozícii trhová cena aktívneho trhu, použijú sa alternatívy odhadu trhovej hodnoty, a to:
– cena poslednej transakcie,
– cena podobného aktíva,
– súčasná hodnota budúcich peňažných tokov.

Samozrejme, že konkrétne štandardy môžu uvádzať i iné spôsoby zistenia fair value s ohľadom na špecifiká jednotlivých oblastí, ktoré upravujú.

Synonymom v slovenskej úprave je reálna hodnota a trhová cena (zákon č. 431/2002 Z. z., § 25, § 27). Pojem reálna hodnota je v slovenskej praxi už celkom vžitý. Trhová hodnota je nový pojem, ktorý bol implementovaný do zákona o účtovníctve poslednými novelami. Teraz si tieto ekonomické pojmy opíšeme.

Reálnou hodnotou sa rozumie:
– trhová cena;
– ocenenie kvalifikovaným odhadom alebo posudkom znalca v prípade, že trhová cena nie je k dispozícii alebo nevyjadruje správne reálnu hodnotu;
– ocenenie podľa osobitného predpisu (Obchodný zákonník).

Posledná novela zákona o účtovníctve taxatívne vymedzuje okruh majetku, ktorý reálnou hodnotou oceňujeme:

1. majetok a záväzky nadobudnuté vkladom alebo kúpou podniku alebo jeho časti a majetok a záväzky nadobudnuté zámenou s výnimkou účtovnej jednotky účtujúcej v sústave jednoduchého účtovníctva a účtovnej jednotky, ktorá nie je zriadená alebo založená na účel podnikania;

2. cenné papiere v majetku fondu (v zmysle zákona o starobnom dôchodkovom sporenídoplnkovom dôchodkovom sporení) a cenné papiere určené na predaj u obchodníkov s cennými papiermi, ktorí nepostupujú v zmysle § 17a ods. 1 tohto zákona;

3. komodity, s ktorými sa obchoduje na verejnom trhu, ktoré účtovná jednotka sama nevyrobila a nadobudla ich na účel ich ďalšieho predaja na verejnom trhu (komodity);

4. drahé kovy v majetku fondu (v zmysle zákona o kolektívnom investovaní).

Ďalej posledná novela vniesla do zákona definíciu trhovej ceny a aktívneho trhu:

Trhová cena je:

a) záverečná cena vyhlásená na burze v deň ocenenia (t. j. ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka), ak trh s príslušným majetkom, ktorý burza organizuje, je aktívnym trhom; ak tento deň cena vyhlásená nebola, použije sa bezprostredne predchádzajúca záverečná cena vyhlásená najneskôr desiaty deň pred týmto dňom, alebo
b) najpočetnejšia cena ponuky na inom aktívnom trhu v deň ocenenia (t. j. ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka); ak v tento deň na trhu nebola cena ponuky, použije sa cena z bezprostredne predchádzajúceho dňa, v ktorom bola cena ponuky, najskôr z desiateho dňa pred dňom, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.

Ďalej je v zákone o účtovníctve definovaný aktívny trh a postup, ak tuzemská burza s daným majetkom neobchoduje. V definícii aktívneho trhu je evidentne zákonodarcom zakomponovaná definícia FAIR VALUE podľa medzinárodných štandardov. Definícia trhu podľa novelizovaného zákona o účtovníctve je:

Aktívny trh je trh, na ktorom:

a) sa obchoduje s majetkom podľa druhu majetku s podobnými vlastnosťami za obdobných     podmienok,
b) sú obvykle osoby ochotné kúpiť alebo predať a
c) informácia o cenách na ňom je dostupná verejnosti.

Žiadna z vyššie uvedených metód ocenenia nie je štandardmi preferovaná. Všetky sú si rovnocenné. V bode 101 Koncepčného rámca platných IFRS je len konštatovanie, že najčastejšie používanou oceňovacou základňou sú historické náklady.

2. Ocenenie kontra súvahový deň

Veľmi dôležitým momentom pre stanovenie spôsobu ocenenia je súvahový deň, t. j. deň zostavenia účtovnej závierky. Všetky vyššie opísané oceňovacie základne môže účtovná jednotka k tomuto dňu použiť. Prax však potvrdzuje, že účtovné jednotky používajú najčastejšie pre oceňovanie položiek účtovnej závierky model historickej ceny alebo model fair value.

Štandardy dávajú možnosť voľby ocenenia položiek súvahy k súvahovému dňu medzi historickou cenou a fair value (štandard – Pozemky, budovy a zariadenia, štandard – Nehmotné aktíva); preferujú následné ocenenie položiek súvahy vo fair value (štandard – Investície do nehnuteľností) a štandardy preferujúce, resp. vyžadujúce oceniť fair value položky súvahy v momente uznania aktíva (štandard – Finančné nástroje: účtovanie a oceňovanie, štandard – Poľnohospodárstvo, štandard – Dlhodobé zákazky). 

Nasledovná tabuľka znázorňuje rôznu mieru závažnosti, s akou jednotlivé štandardy pristupujú k stanoveniu fair value. Tabuľka bola uverejnená v publikácii Dana Dvořáková „Finanční účetnictví podle mezinárodních standardů IAS/IFRS“:

ŠTANDARD

Stanovenie FAIR VALUE

Transakčné náklady

I. ŠTANDARDY POVOĽUJÚCE FAIR VALUE AKO ALTERNATÍVNE RIEŠENIE K HISTORICKEJ CENE

Pozemky, budovy
a zariadenia;
nehmotné aktíva

Prvotné ocenenie – odhad trhovej ceny
Alternatívne určenie fair value neupresňujú


Nezahrňujú sa

II. ŠTANDARDY PREFERUJÚCE ČI VYŽADUJÚCE OCENENIE K SÚVAHOVÉMU DŇU VO FAIR VALUE

Investície
do nehnuteľností

Prvotné ocenenie – trhová hodnota

Alternatívne určenie na základe:
– ceny už neaktívneho trhu so zohľadnením všetkých zmien ekonomických podmienok,
– bežné ceny podobných aktív pri zohľadnení rozdielov,
– diskontovanie budúcich peňažných tokov.




Nezahrnujú sa

Zamestnanecké požitky

Trhová hodnota

nešpecifikované

III. ŠTANDARDY VYŽADUJÚCE OCENENIE VO FAIR VALUE V MOMENTE UZNANIA AKTÍVA A ĎALEJ

Poľnohospodárstvo

Prvotné ocenenie – kótovaná cena na aktívnom trhu

Alternatívne určenie na základe:
– poslednej dosiahnutej trhovej ceny,
– trhových cien podobných aktív s úpravou odrážajúcou rozdiely,
– diskontovanie budúcich peňažných tokov.

Odpočítavajú sa:
– náklady na predaj,
– náklady potrebné
na uvedenie aktíva na trh

Finančné nástroje:
Zverejňovanie
a vykazovanie

Prvotné ocenenie – kótovaná cena na aktívnom trhu

Alternatívne určenie na základe:
– ceny poslednej uskutočnenej transakcie, pokiaľ
od dátumu tejto transakcie nedošlo k významnej
zmene trhových podmienok,
– aktuálne trhové ceny porovnateľného finančného nástroja,
– diskontovanie budúcich peňažných tokov,
– modelov pre ocenenie opcií.

Nezahrnujú sa

Takúto voľbu povoľujú platné štandardy IFRS. Na konečnú verziu IFRS for SMEs vo vzťahu k možnosti mať voľbu v oceňovaní si musíme ešte počkať. Zatiaľ prebieha verejná diskusia. Dosť bude záležať na tom, do akej miery pri zavádzaní IFRS for SMEs jednotliví zákonodarcovia v rámci EÚ schvália možnosť povoliť uplatnenie IFRS for SMEs s odkazom na IFRS.

Oceňovanie položiek účtovnej závierky v historických cenách predstavuje ich ocenenie v obstarávacích cenách znížených o oprávky a straty zo zníženia hodnoty. Tento model vychádza z princípu ich ocenenia v momente obstarania. Neumožňuje však reagovať na výkyv cenovej hladiny smerom nahor, tak ako i v slovenskej úprave. Tu môžeme kopírovať vývoj ceny len smerom nadol tvorbou opravných položiek (terminológia štandardov – strata zo zníženia hodnoty), t. j. výsledkovo (odpis, tvorba, resp. rušenie opravných položiek). Táto koncepcia prísne rešpektuje zásadu opatrnosti. Tu treba podotknúť, že zatiaľ čo IAS/IFRS umožňujú účtovať tvorbu, ako i zrušenie straty zo zníženia hodnoty majetku, tak US GAAP povoľujú len tvorbu, rušenie už nie je možné. Tvorba opravných položiek podľa US GAAP je nemenný proces.

Model historickej ceny je teda zhodný s modelom, ktorý bežne používame v slovenskej praxi. 

Oceňovanie položiek účtovnej závierky vo fair value

Jednotlivé položky ocenené vo fair value kopírujú aktuálnu úroveň cenovej hladiny na trhu. Jednoducho povedané, jednotlivé súvahové položky je možné preceniť ako smerom nadol, tak i smerom nahor. Zatiaľ čo pri modeli historických cien jednoznačne môžeme povedať, že zmena ceny je premietnutá do výsledku, pri tomto modeli to nemožno tak presvedčivo povedať. Prečo nepôjde o jednoznačnú priamočiaru odpoveď? Predovšetkým tu ide o snahu zabrániť kreatívnemu účtovníctvu. Ak sa totiž podnik rozhodne oceňovať vo fair value, v dôsledku čoho dôjde k zvýšeniu hodnoty aktíva, dôjde síce k odkrytiu „tichej rezervy“ (čo by sme účtovali napr. do Fondu z precenenia, t. j. do kapitálu), ale v žiadnom prípade by sme nevytvárali nerealizovateľné (fiktívne) zisky spoločnosti, ktoré by následne pri ich prerozdeľovaní významne narušili rovnováhu podniku. Odpoveď, ako účtovať, či výsledkovo, resp. súvahovo, nájdeme v jednotlivých štandardoch, ktoré s fair value pracujú. Pri tomto spôsobe ocenenia je veľmi dôležité si uvedomiť, že je tu kladený veľký dôraz na zverejnenie spôsobu voľby zistenia fair value (trh, znalec a pod.). Štandardy nepreferujú žiadnu voľbu. Dbajú však na to, aby užívateľ účtovnej závierky mal k dispozícii túto informáciu a mohol s ňou pracovať. Ilustratívne si ukážme príklad voľby ocenenia podľa platných IFRS. 

Príklad voľby ocenenia podľa IAS/IFRS:
IAS 16 – Pozemky, budovy, zariadenia; IAS 38 – Nehmotné aktíva majú pri modeli fair value kombináciu výsledkového a súvahového precenenia. Ak rozdiel medzi pôvodným a novým ocenením je kladná hodnota (t. j. dôjde k zvýšeniu hodnoty súvahovej položky), účtuje tento rozdiel súvahovo do Fondu z precenenia. Ak by išlo o zápornú hodnotu (t. j. došlo by k zníženiu hodnoty súvahovej položky), premietne toto precenenie výsledkovo.
IAS 40 – Investície do nehnuteľností; IAS 41 – Poľnohospodárstvo; IAS 39 – Finančné nástroje: účtovanie a oceňovanie (pri cenných papieroch určených na obchodovanie) premietne precenenie či už smerom nahor, alebo nadol výsledkovo.
IAS 39 – Finančné nástroje: účtovanie a oceňovanie (pri realizovateľných cenných papieroch) premietne precenenie či už smerom nahor, alebo nadol súvahovo.

Na tomto mieste je však vhodné upozorniť, že v praxi sa v spoločnostiach vykazujúcich podľa IAS/IFRS model fair value pri štandardoch IAS 16 – Pozemky, budovy, zariadenia a IAS 38 – Nehmotný majetok v podstate vôbec nepoužíva. Dôvodom je skutočnosť, že prírastok z precenenia je účtovaný súvahovo, t. j. neovplyvní výsledok hospodárenia bežného obdobia. Odpisy sú však počítané zo zvýšenej ceny a účtujú sa väčšinou do nákladov. Z toho vyplýva, že v dôsledku použitia modelu precenenia vykáže spoločnosť horší výsledok hospodárenia, než by k preceneniu nedošlo, resp. než by vykazoval majetok bez precenenia.

Základná klasifikácia dlhodobého majetku

Odpovedzme si teraz spoločne na zopár otázok. Odpovede na ne nás navedú na predstavu, do akej miery zasahuje účinnosť IAS/IFRS do návrhu IFRS for SMEs pri bloku o dlhodobom majetku. 

1. Aké princípy v návrhu IFRS for SMEs sú totožné s princípmi IFRS?
2. Ktoré oblasti platných IFRS boli vypustené z konceptu IFRS for SMEs?
3. Aké alternatívy z úplných IFRS sú aj v IFRS for SMEs a ktoré naopak nie sú do nich zahrnuté?

K bodu 1. Aké princípy v návrhu IFRS for SMEs sú totožné s princípmi IFRS?

Navrhované princípy nie sú vždy rovnaké a nie sú ani tak detailné ako pravidlá, z ktorých vychádzajú IAS/IFRS. Prvým krokom pri vypracovávaní štandardov pre SMEs bolo určenie základnej osnovy opierajúcej sa o Rámcovú osnovu zostavovania a prezentácie účtovnej závierky a od pravidiel a záväzných opatrení zakotvených priamo v IFRS. Ďalej boli vykonané také úpravy, ktoré zohľadňovali predovšetkým potreby užívateľov takto zostavenej účtovnej závierky a aj nákladovosť vo vzťahu k prácnosti. Došlo k vylúčeniu jednotlivých okruhov, ktoré nie sú rozhodujúce pre malé a stredné podniky, ako napr. možnosť voľby postupov účtovania. Navrhnuté sú zjednodušené metódy vykazovania a oceňovania. Návrh uvažuje s vypustením mnohých požiadaviek na zverejnenie požadovaných IFRS, ktoré sú potrebné predovšetkým pre verejné kapitálové trhy. Štandardy pre SMEs majú aj zjednodušené anglické výrazové prostriedky v porovnaní s originálnou verziou IFRS, čím sa stali  pre širokú prax v porovnaní s originálnymi IFRS oveľa zrozumiteľnejšie.

K bodu 2. Ktoré oblasti platných IFRS boli vypustené z konceptu IFRS for SMEs?

Zoznam tém, ktoré nie sú obsiahnuté v koncepte IFRS pre segment SMEs (sú len ako odkaz na príslušný štandard IFRS pre prípad potreby dodatočných informácií) pre oblasť dlhodobého majetku: 

– Určovanie reálnej hodnoty poľnohospodárskych produktov (IAS 41 – Poľnohospodárstvo, ale predkladaný návrh odporúča obmedziť používanie reálnej hodnoty vykazovaním jej zmien cez zisk alebo stratu v poľnohospodárskych SMEs),
– Ťažobný priemysel (pozri IFRS 9 – Prieskum a oceňovanie nerastných surovín),
– Účtovanie finančného lízingu u prenajímateľa (predpokladá sa, že vo väčšine prípadov je prenajímateľom pri tomto druhu lízingu finančná inštitúcia obvykle nespĺňajúca kritériá zaradenia do segmentu SMEs).

K bodu 3. Aké alternatívy z IFRS sú aj v IFRS for SMEs a ktoré naopak nie sú do nich zahrnuté?

IFRS obsahujú opatrenie pre voľbu postupu účtovania, no ich navrhovaná upravená verzia pre SMEs dáva túto možnosť v značne zjednodušenej forme. Je prípustné, aby SMEs využili iný variant, avšak s odkazom na príslušný účtovný štandard IFRS. Vybrané zjednodušené možnosti pre dlhodobý majetok sú:

– Odpisy z historickej obstarávacej ceny pri investíciách v nehnuteľnostiach (vykazovať zmeny v reálnej hodnote do zisku alebo straty je možné odkazom na IAS 40 – Investície v nehnuteľnostiach),

– Model zostatkovej hodnoty z historickej obstarávacej ceny po odpisoch a znehodnotení nehnuteľností, strojov a zariadení a nehmotného majetku (preceňovací model je povolený odkazom na IAS 16 – Nehnuteľnosti, stroje a zariadenia a IAS 38),

– Účtovanie nákladov na prijaté pôžičky a úvery do nákladov (kapitalizácia je povolená odkazom na IAS 23 – Náklady na prijaté úvery a pôžičky),

– Použitie rovnakej metódy pre účtovanie všetkých grantov a dotácií (alebo SME môže použiť niektorý z variantov uvedených v IAS 20 – Účtovanie vládnych dotácií a zverejňovanie štátnej podpory).

Pri zavádzaní IFRS for SMEs nemusia zákonodarcovia v rámci EÚ schváliť možnosť povoliť uplatnenie s odkazom na IFRS. Niekedy totiž môže byť obtiažne v podmienkach danej krajiny alebo odvetvia stanoviť skutočnú hodnotu, napríklad pri oceňovaní nehnuteľností, ale aj strojov a zariadení. V takom prípade je primárne, aký model oceňovania určí zákonodarca. Ten môže niektorý model vyžadovať, iný aj zakázať. Malé a stredné podniky však aj v takomto prípade budú musieť prehlásiť súlad s IFRS for SMEs.

3. Pozemky, budovy a zariadenia

Štandard – Pozemky, budovy a zariadenia upravuje dlhodobý hmotný majetok určený na používanie účtovnou jednotkou. Prečo zdôrazňujeme moment užívania účtovnou jednotkou? Odpoveď nájdeme vo filozofii skladby štandardov. Tieto upravujú dlhodobý majetok predovšetkým z pohľadu účelu, formy a spôsobu jeho použitia, pre ktorý si ho účtovná jednotka obstarala. Dlhodobý hmotný a nehmotný majetok (časť stálych aktív tak ako ich poznáme v slovenskej praxi) by sme z pohľadu skladby jednotlivých medzinárodných štandardov mohli rozčleniť nasledovne:

– Dlhodobý hmotný majetok určený na používanie účtovnou jednotkou (Pozemky, budovy a zariadenia);
– Dlhodobý nehmotný majetok;
– Lízing;
– Dlhodobé investície;
– Dlhodobý majetok držaný/určený účtovnou jednotkou na predaj, ukončované činnosti.

Z vyššie uvedeného je zrejmé, že štandard Pozemky, budovy a zariadenia, ktorý si ako prvý postupne budeme vysvetľovať v nasledovnom texte (a pokúsime sa o jeho porovnanie so slovenskou úpravou), upravuje taký majetok, z používania ktorého účtovnej jednotke priamo plynie ekonomický prospech z dôvodu jeho priameho využívania pri výrobe alebo poskytovaní služieb. V slovenskej terminológii by sme mohli povedať, že ide o majetok, ktorý účtovná jednotka priamo používa na zabezpečenie toku peňažných prostriedkov. 

Tento štandard upravuje nasledovné okruhy:

Základné definície
Uznanie pozemkov, budov a zariadenia ako položiek aktív
Oceňovanie pozemkov, budov a zariadeníTermín platby
Ostatné náklady, priamo priraditeľné  k obstarávacej cene pozemkov, budov a zariadení
Položky, ktoré nie sú súčasťou obstarávacej ceny pozemkov, budov a zariadení
Odpisy budov a zariadení
Straty zo zníženia hodnoty
Likvidácia a vyradenie
Následné výdavky (technické zhodnotenie, opravy)
Zverejnenie

Základné definície:

Najskôr si uveďme definície tak, ako sú uvedené v štandarde Pozemky, budovy a zariadenia. Pre čitateľa je dôležité uvedomiť si podstatu a vážnosť jednotlivých definícií tak, ako s nimi pracujú štandardy. Prečo je to tak dôležité? Uveďme si príklad.

Pozemky, budovy a zariadenia sa uznajú ako aktívum, pokiaľ spĺňajú definíciu aktív, ktorá je uvedená v Koncepčnom rámci. Teda pokiaľ:

1. je pravdepodobné, že budúci ekonomický prospech spojený s danou položkou bude plynúť do spoločnosti a
2. obstarávacia cena položky sa dá spoľahlivo určiť.

Kritériá pre uznanie pozemkov, budov a zariadení v súvahe uvádzajú, za akých okolností sa môžu pozemky, budovy a zariadenia vykazovať ako aktíva v súvahe. Tu je však potrebné si uvedomiť, že hneď, ako tieto kritériá prestanú platiť, je potrebné majetok zo súvahy vyradiť. To sa realizuje jednorazovým odpisom zostatkovej hodnoty majetku do nákladov. Z tohto pragmatického dôvodu sa hneď pri prvom štandarde pristavíme pri základných definíciách a naučíme sa pracovať so štandardami tak, že vždy si najskôr prečítame základné definície a až potom sa budeme snažiť porozumieť obsahu štandardu.

Štandard – Pozemky, budovy a zariadenia pracuje s nasledovnými definíciami:

Účtovná hodnota (Carrying amount)– čiastka, v ktorej je aktívum vykazované v súvahe po odpočítaní oprávok a akumulovaných strát zo zníženia hodnoty aktíva.

Obstarávacia cena (náklady na obstaranie) (Cost) – čiastka zaplatených peňazí alebo peňažných ekvivalentov, alebo fair value iných protihodnôt súvisiacich s obstaraním aktíva v dobe ich obstarania alebo výstavby.

Odpisová základňa aktíva (Depreciable amount)obstarávacia cena (náklady na obstaranie) aktíva alebo iná čiastka, zastupujúca obstarávaciu cenu v účtovnej závierke mínus zvyšková hodnota (residual value).

Odpisy (Depreciation)  systematická alokácia odpisovej základne aktíva v priebehu doby životnosti.

Špecifická hodnota stanovená spoločnosťou (Entity-specific value) –je súčasná hodnota peňažných tokov, o ktorých spoločnosť predpokladá, že budú získané z pokračujúceho používania aktíva a jeho vyradenia na konci doby jeho životnosti alebo vzniknú vysporiadaním záväzku.

Fair valueje čiastka, za ktorú môže byť aktívum vymenené alebo záväzok vyrovnaný medzi informovanými dobrovoľnými stranami v nespriaznenej transakcii za obvyklých podmienok.

Strata zo zníženia hodnoty (Impairment loss)  čiastka, o ktorú účtovná hodnota aktíva prevyšuje spätne získateľnú hodnotu.

Pozemky, budovy a zariadenia (Property, plant and equipment)sú hmotné aktíva:
a) ktoré sú spoločnosťou držané z dôvodu ich použitia pri výrobe alebo zásobovaní tovarom alebo služieb, prenájmu iným spoločnostiam alebo pre administratívne účely a
b) u ktorých sa očakáva, že budú využívané v priebehu viac ako jedného účtovného obdobia.

Spätne získateľná čiastka (Recoverable amount) – je vyššia čiastka z čistej predajnej ceny aktíva a jej hodnoty z použitia.

Zvyšková hodnota[2] (Residual value) aktíva – je očakávaná čiastka, ktorú je spoločnosť schopná okamžite získať z vyradenia aktíva po odpočítaní očakávaných nákladov spojených s vyradením za takých podmienok, aké sa očakávajú v dobe a za situácie, aká bude na konci doby životnosti aktíva.

Doba životnosti (Useful life) je:
a) časové obdobie, v priebehu ktorého sa očakáva, že bude dané aktívum spoločnosťou využívané, alebo
b) objem jednotiek produkcie alebo podobných jednotiek, ktorý sa očakáva, že bude spoločnosťou získaný z daného aktíva.

Uznanie pozemkov, budov a zariadenia ako položiek aktív

Pozemky, budovy a zariadenia sa uznajú ako položky aktív v súvahe, pokiaľ spĺňajú definíciu aktív (tak ako sme uviedli vyššie v príklade). Štandard – Pozemky, budovy a zariadenia však hneď vo svojej úvodnej časti striktne stanovuje, na ktoré položky dlhodobých hmotných a nehmotných aktív (i keď spĺňajú definíciu aktív) sa nevzťahuje, lebo tieto položky aktív sú upravené inými štandardmi. Tento štandard sa nepoužije pre:

– pozemky, budovy a zariadenia, ktoré sú držané na predaj, podľa štandardu – Dlhodobé aktíva určené na predaj a ukončovacie činnosti;
– biologické aktíva súvisiace s poľnohospodárskou činnosťou, podľa štandardu – Poľnohospodárstvo;
– uznanie a ocenenie aktív spojených s prieskumom a hodnotením, podľa štandardu – Prieskum a vyhodnocovanie nerastných zdrojov;
– práva k nerastom a nerastné suroviny ako ropa, zemný plyn a podobné neobnoviteľné zdroje.

Ďalej však štandard upozorňuje na to, že i majetok, ktorý bol obstaraný na základe lízingu a bol prvotne uznaný v majetku spoločnosti podľa štandardu – Lízing (uznanie položky prenajatého pozemku, budovy a zariadenia na základe prevodu rizík a odmien), v súvahe sa následne po jeho uznaní riadi podľa štandardu – Pozemky, budovy a zariadenia (napr. odpisovanie). Tak isto účtovná jednotka použije tento štandard na nehnuteľný majetok, ktorý sa buduje alebo vyvíja pre budúce použitie ako investícia do nehnuteľnosti (na prenájom), pretože zatiaľ nespĺňa definíciu investície do nehnuteľnosti podľa dikcie štandardu – Investície do nehnuteľností. V momente ukončenia výstavby takejto nehnuteľnosti sa táto nehnuteľnosť prestáva riadiť štandardom – Pozemky, budovy a zariadenia a vzťahuje sa na ňu štandard – Investície do nehnuteľností. Takýto istý princíp platí aj vtedy, ak je takáto nehnuteľnosť v rekonštrukcii.

Pozrime sa teraz na slovenskú úpravu, konkrétne na § 2 ods. 4 písmeno a) zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov. Nájdeme tu základnú definíciu majetku: Majetkom sú tie aktíva účtovnej jednotky, ktoré sú výsledkom minulých udalostí, je takmer isté, že v budúcnosti zvýšia ekonomické úžitky účtovej jednotky a dajú sa spoľahlivo oceniť podľa § 24 až § 28 zákona o účtovníctve; vykazujú sa v účtovnej závierke v súvahe. Postupy účtovania ďalej v § 13 ods. 4 uvádzajú základné členenie hmotného majetku (z pohľadu slovenskej terminológie je tu uvedené základné členenie účtovnej triedy 0 – Dlhodobý majetok) a v § 32 Postupov účtovania je stanovené, kedy sa o dlhodobom majetku môže v účtovnej jednotke účtovať. Slovenské postupy nešpecifikujú majetok tak ako štandardy, t. j. na používanie, určený účtovnou jednotkou na predaj, ukončovacie činnosti a pod. Majetok je tu vnímaný ako celok, a to v základnom členení na dlhodobý hmotný, nehmotný a finančný. Nemôžeme tu preto hľadať synonymá s IAS/IFRS v podobe samostatných štandardov. Nájdeme tu však veľké množstvo zhodných, ale aj odlišných prístupov, na ktoré sa snažíme postupne upozorňovať.

Pri porovnaní základnej definície aktív zisťujeme, že naša úprava je veľmi zhodná s úpravou, ktorá je uvedená v štandardoch. V čom však vidieť rozdiel? Naše Postupy účtovania stanovujú osobitným predpisom (§ 22 ods. 7 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov) hodnotu ocenenia dlhodobého hmotného majetku (minimálne 30 tis. Sk) – § 13 ods. 6 Postupov účtovania, a dlhodobého nehmotného majetku (minimálne 50 tis. Sk) – § 13 ods. 3 Postupov účtovania. IAS/IFRS však nestanovujú limit pre zaradenie pozemkov, budov a zariadení do dlhodobých aktív. Stanovenie tejto hodnoty je závislé od účtovnej politiky podniku. Z vyššie uvedeného vyplýva, že výšku ocenenia aktív, ktoré sa spoločnosť rozhodne uznať v súvahe, si stanoví sama a uverejní ju v internej smernici spoločnosti. Následne túto skutočnosť zverejní v poznámkach k účtovnej závierke. Ďalším rozdielnym prvkom v ponímaní uznania majetku spoločnosti ako položiek aktív sú náhradné diely. Tieto sú podľa IAS/IFRS vo väčšine prípadov chápané ako zásoby a sú účtované v momente ich spotreby do nákladov. Významné náhradné diely sú však klasifikované ako pozemky, budovy a zariadenia, pokiaľ spoločnosť očakáva, že budú používané dlhšie ako jedno účtovné obdobie.

Príklad č. 1:
Na jednoduchom príklade si vysvetlíme obstaranie významného náhradného dielu účtovnou jednotkou, napr. dopravníkového pása, ktorý je súčasťou linky na výrobu úžitkového skla. Porovnajme si situáciu, kedy je dopravníkový pás chápaný ako významný náhradný diel a kedy ako zásoba. Linka má celkovú hodnotu 260 a spoločnosť ju odpisuje 10 rokov. Dopravníkový pás má hodnotu 60 a jeho životnosť je 3 roky a je potrebné ho vymeniť vždy začiatkom štvrtého roka.

Dopravníkový pás (významný náhradný diel) – ako zásoba (slovenská prax):

Obdobie (1. – 4. rok)

1

2

3

4

Odpisy stroja vrátane dopravníkového pásu (260 : 10)

26

26

26

26

Účtovná hodnota stroja (obstarávacia cena – odpisy)

234
(260 – 26)

208
(234 – 26)

182
(208 – 26)

156
(182 – 26)

Výmena dopravníkového pásu na začiatku 4. roka – náklad

-

-

-

60

Vplyv na výsledok hospodárenia

-26

-26

-26

-86

Dopravníkový pás (významný náhradný diel) – ako dlhodobý majetok (IAS/IFRS):

Obdobie (1. – 4. rok)

1

2

3

4

Odpisy stroja bez dopravníkového pása (200 : 10)

20

20

20

20

Odpis dopravníkového pása (60 : 3)

20

20

20

20

Účtovná hodnota stroja vrátane dopravníkového pása
(obstarávacia hodnota stroja + obstarávacia cena dopravníkovéhopása – odpisy
stroja za daný rok – odpis dopravníkového pása za daný rok) (200 + 60 – 20 – 20 = 220)

220

180

160

1801)

Vplyv na hospodársky výsledok

-40

-40

-40

-40

1)180 = 160 (účtovná hodnota pred výmenou na začiatku 4. roka) – 20 (odpis linky bez výmenného zariadenia) + 40 (účtovná hodnota nového výmenného zariadenia po prvom odpise).

Pri porovnaní týchto dvoch tabuliek je zrejmé, že prvá tabuľka úplne korešponduje s našou úpravou. Takto by sme postupovali bez ohľadu na to, či ide, resp. nejde o významný náhradný diel v slovenskej praxi. Pri porovnaní výsledkov hospodárenia dospejeme k záveru, že podľa prvej tabuľky sme v prvých troch rokoch vykázali lepší výsledok hospodárenia. Ak však tieto čísla rozložíme v čase, výsledok hospodárenia vykázaný podľa IAS/IFRS je úplne rovnomerný bez ohľadu na to, či v danom roku dochádza k výmene dopravníkového pása alebo nie. Z tohto príkladu je zrejmý dôvod, prečo IAS/IFRS zakazujú tvoriť rezervu na opravy dlhodobého majetku s odôvodnením, že pokiaľ má spoločnosť potrebu tvoriť rezervu na opravy, ide o dôkaz faktu, že má chybne stanovené odpisy. Ďalej si túto problematiku vysvetlíme pri odpisoch, kde štandardy uplatňujú tzv. komponentný prístup.

Oceňovanie pozemkov, budov a zariadení

Ak si spoľahlivo odpovieme na vyššie uvedené otázky, potom môžeme pristúpiť k pozemkom, budovám a zariadeniam ako k položkám aktív a zaradiť ich do súvahy ako položky majetku určené na používanie účtovnou jednotkou a riadiť sa znením tohto štandardu. 

Prvotné ocenenie pozemkov, budov a zariadení

Pri obstaraní sa pozemky, budovy a zariadenia oceňujú obstarávacou cenou. Táto cena obsahuje:

1. Obstarávaciu cenu vrátane cla a nevratných daní po odpočítaní obchodných zliav a rabatov;
2. Všetky priamo priraditeľné náklady potrebné k uvedeniu aktíva do miesta a podmienok, v    ktorých je schopné fungovať spôsobom daným vedením účtovnej jednotky;
3. Odhad nákladov spojených s demontážou a odstránením majetku a obnovou miesta, na ktorom je situovaný. Tato povinnosť vznikne spoločnosti buď v čase, keď je majetok obstarávaný, alebo ako dôsledok používania majetku v priebehu určitého obdobia z dôvodov iných, ako je výroba zásob v priebehu tohto obdobia.

Od súčasnej slovenskej úpravy sa zreteľne odlišuje najmä požiadavka tohto štandardu na pripočítanie odhadovaných nákladov na demontáž a odstránenie aktíva a uvedenie miesta do pôvodného stavu do obstarávacej ceny majetku. Problém vysvetlíme na príklade.

Príklad č. 2:
Spoločnosť vynaloží náklady na vybudovanie dočasnej príjazdovej komunikácie k svojmu objektu. Táto komunikácia bude využívaná do momentu dobudovania diaľničného privádzača. Podľa dohody spoločnosti so spoločnosťou CESTY, ktorá stavia diaľničný privádzač, ide o dobu 3 rokov. Náklady na vybudovanie príjazdovej cesty tvorili 1 000 a bola uvedená do prevádzky začiatkom roku 1. Podľa požiadaviek štandardu – Pozemky, budovy a zariadenia sú súčasťou ocenenia príjazdovej komunikácie aj náklady na rekultiváciu. Spoločnosť očakáva, že tieto náklady budú vynaložené na konci roka 3 a odhaduje ich výšku na 200. Výška čiastky, ktorá bude tvoriť súčasť obstarávacej ceny príjazdovej komunikácie, sa má podľa dikcie štandardu – Pozemky, budovy a zariadenia určiť podľa požiadaviek štandardu – Rezervy, podmienené záväzky a podmienené aktíva. Spoločnosť odhaduje, že trhová úroková miera sa v danom období bude pohybovať okolo 5 %. Koncom roka 3 spoločnosť na rekultiváciu dočasnej príjazdovej komunikácie vynaložila čiastku 234.

Riešenie:
Štandard – Rezervy, podmienené záväzky a podmienené aktíva hovorí, že pokiaľ je časový faktor významný, je potrebné čiastku rezervy diskontovať.

Súčasná hodnota rezervy v roku 1 sa vypočíta takto:
PV (Present Value – súčasná hodnota) = 200 / (1 + 0,05)3 = 173
Dočasná príjazdová komunikácia bude teda v súvahe ocenená čiastkou 1 173, t. j. 1 000 + 173.

Pohyb rezervy v jednotlivých rokoch:

Rok

Rezerva na začiatku roka

Úrok (5 % z rezervy na začiatku roka)

Rezerva na konci roka

 1

173

8

181

 2

181

9

190

 3

190

10

200

Poznámka: Hodnoty boli zaokrúhlené na celé peňažné jednotky. Hodnota úroku bola vypočítaná metódou amortizácie súčasnej hodnoty, ktorú je potrebné podľa dikcie IAS/IFRS v týchto prípadoch používať. Úrok v prvom roku sa vypočítal: 173 x 5 % = 8.

Účtovanie:

1.

Obstaranie komunikácie začiatkom roku 1

1 000

2.

Tvorba rezervy začiatkom roku 1

173

3.

Úrok – rezerva v roku 1

8

4.

Odpis komunikácie (lineárny, 3 roky) (1 173 : 3=391)

391

5.

Úrok – rezerva v roku 2

9

6.

Odpis komunikácie

391

7.

Úrok – rezerva v roku 3

10

8.

Odpis komunikácie

391

9.

Skutočné náklady na rekultiváciu

234

Rôzne účty

 

Pozemky, budovy a zariadenia

 

Rezervy

 

1.    1 000

 

1.    1 000

obstarávacia cena

 

9.    200

2.    173

skutočný náklad na rekultiváciu

9.       234

 

2.       173

výška rezervy

 

úrok I. rok

3.       8

 

 

 

 

 

 

úrok II. rok

5.       9

 

 

 

 

 

 

úrok III. rok

7.     10

Úrok

 

Oprávky k pozemkom, budovám a zariadeniam

 

 

3.      8

I. rok

 

I. rok

4.    391

 

 

 

5.      9

   II. rok

 

II. rok

6.    391

 

 

 

7.    10

III. rok

 

III. rok

8.    391

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Odpisy

 

Náklady (Ostatné prevádzkové)

 

 

4.     391

I. rok

 

9.      34

 

 

 

 

6.     391

II. rok

 

 

 

 

 

 

8.     391

III. rok

 

 

 

 

 

 

Vysvetlivky:
1. Tento príklad je z hľadiska účtovania o rezervách podľa Medzinárodných účtovných štandardov trochu výnimočný, pretože ide o situáciu, kedy sa rezerva netvorí do nákladov, ale je súčasťou ocenenia majetku v súvahe podľa požiadaviek štandardu – Pozemky, budovy a zariadenia. Do nákladov sa v tomto prípade čiastka dostane prostredníctvom odpisov majetku ako súčasť obstarávacej ceny.
2. Náklady na rekultiváciu sa v roku III. účtujú priamo proti rezerve, do nákladov sa účtuje iba rozdiel, o ktorý skutočné náklady prevyšujú vytvorenú rezervu.

Pozorný čitateľ určite postrehol, že spoločnosť na začiatku nepresne odhadla výšku záväzku (rezervy) na danú rekultiváciu. V praxi môže k takejto zmene dôjsť z titulu nepresného odhadu výšky budúceho záväzku, resp. doby splatnosti tohto záväzku, alebo môže dôjsť k zmene úrokovej sadzby. Pokiaľ dôjde k zmene v existujúcich záväzkoch súvisiacich s vyradením alebo rekultiváciou, závisí riešenie na modeli, ktorý spoločnosť používa pre oceňovanie pozemkov, budov a zariadení. V návrhu štandardu pre SMEs je pre tento druh aktív stanovený model obstarávacej ceny (Cost model). Pri tomto modeli spoločnosť premietne zmenu záväzku do ceny pozemkov, budov alebo zariadení. Odpisy sa upravia prospektívne (do budúcnosti) od dátumu zmeny v ocenení.

Ostatné náklady, ktoré je možné priamo priradiť k obstarávacej cene pozemkov, budov a zariadení 

Ako príklad ostatných priamo priraditeľných nákladov, ktoré sú súčasťou obstarávacej ceny pozemkov, budov a zariadení, uvádza štandard nasledovné náklady:

  • Čiastky zamestnaneckých požitkov, ktoré priamo vyplývajú z výstavby alebo obstarania pozemkov, budov a zariadení
  • Náklady na prípravu miesta
  • Náklady na prepravu a manipuláciu
  • Náklady na inštaláciu a montáž
  • Náklady na testovanie, či aktívum funguje správne, znížené o čisté výnosy z predaja akejkoľvek položky vyrobenej v dobe uvádzania aktíva do príslušného miesta a podmienok (napríklad vzorky vyrobené v rámci testovania zariadenia)
  • Náklady na profesijných odborníkov

Pokiaľ sú s obstaraním aktíva spojené úroky z úveru, má spoločnosť v súlade so Štandardom 23 – Náklady na prijaté úvery a pôžičky právo voľby účtovať tieto úroky do nákladov v období, keď boli vynaložené alebo ich aktivovať do ceny dlhodobého majetku.

Položky, ktoré nie sú súčasťou obstarávacej ceny pozemkov, budov a zariadení

Podľa štandardu súčasťou obstarávacej ceny pozemkov, budov a zariadení nie sú:

1. Náklady na otvorenie nového závodu
2. Náklady na predstavenie nového výrobku alebo služby (vrátane nákladov na reklamné a propagačné aktivity)
3. Náklady spojené s podnikaním v novej lokalite alebo s novou skupinou zákazníkov (vrátane nákladov na školenie personálu)
4. Administratívne a iné všeobecné režijné náklady

Ďalej súčasťou obstarávacej ceny nie sú čiastky, ktoré vznikli pri používaní alebo premiestnení majetku. Ako príklad takých čiastok uvádza štandard nasledovné:

• Náklady vzniknuté v dobe, kedy majetok, ktorý je schopný fungovať v súlade so zmýšľaním vedenia, zatiaľ nebol uvedený do používania alebo nefunguje na plnú kapacitu.
• Začiatočné prevádzkové straty, napríklad tie, ktoré vznikajú v čase, keď sa len tvorí dopyt po produkcii získanej z daného majetku.
• Náklady na premiestnenie alebo reorganizáciu časti alebo všetkých operácií spoločnosti.

Pozrime sa spoločne, ako túto oblasť upravujú slovenské postupy účtovania. V § 35 ods. 1 písmená a) – g) stanovujú, ktoré náklady vstupujú do ceny obstarania dlhodobého majetku a v ods. 2 písmená a) – h), ktoré náklady do obstarávacej ceny majetku nevstupujú. Ak si čitateľ prečíta možnosti, ktoré vo vyššie citovanom paragrafe opisujú slovenské postupy, dospeje k záveru, že sme v zhode s medzinárodnými štandardmi a zistí, že i slovenské postupy dávajú tak isto alternatívu voľby účtovať úroky z úverov do nákladov v období, kedy boli vynaložené alebo ich aktivovať do ceny dlhodobého majetku.

To, čo v postupoch účtovania nenájdeme a s čím sa v praxi môžeme stretnúť, je tzv. termín platby.

Termín platby

Obstarávacia cena pozemkov, budov a zariadení je taktiež závislá na termíne platby za príslušné aktívum. Pokiaľ je platba dlhodobo odložená, je potrebné zabezpečiť, aby dané aktívum bolo ocenené v súčasnej hodnote protihodnoty výmeny medzi zmluvnými stranami k dátumu transakcie. Táto navonok zložitá formulácia znamená, že pokiaľ by sme napríklad dnes obstarali dlhodobé aktívum za 5 000, platba by však bola odložená na tri roky s nulovým alebo príliš nízkym úrokom, nemožno aktívum v súvahe oceniť čiastkou 5 000. Je potrebné zistiť súčasnú hodnotu záväzku, a teda zároveň aktíva a v tejto hodnote obe položky vykázať v súvahe. Pokiaľ nie je stanovená žiadna úroková sadzba alebo pokiaľ je stanovená úroková sadzba neopodstatnená, musí byť pri výpočte určená vhodná úroková sadzba. Cieľom je určiť takú úrokovú sadzbu, ktorá by bola dohodnutá medzi kupujúcim a predávajúcim v nespriaznenej transakcii pri podobnom úverovom vzťahu. Faktory, s ktorými sa v tejto situácii uvažuje, sú úverový rating kupujúceho, čiastka a lehota splatnosti záväzku (pôžičky) a najčastejšie úrokové sadzby na trhu. Pokiaľ by zariadenie nebolo uvedené do používania okamžite, má spoločnosť v súlade s IAS 23 – Náklady na prijaté úvery a pôžičky možnosť rozhodnúť, či sa úrok bude do momentu uvedenia majetku do používania účtovať do nákladov alebo aktivovať do ceny majetku.

Príklad č. 3:
Spoločnosť kúpila portálový žeriav za 5 000. Žeriav po dodávke bol uvedený spoločnosťou do prevádzky. Platba za žeriav je podľa zmluvy odložená na tri roky. Najčastejšie úrokové sadzby na trhu pri pôžičkách s porovnateľnou splatnosťou sa pohybujú okolo 5 %. Pri obstaraní bude preto výrobné zariadenie ocenené súčasnou hodnotou:

PV (present value – súčasná hodnota) = 5 000 / (1 + 0,05)3 = 4 318

Zaúčtovanie nákupu portálového žeriavu:

Stroje, prístroje a zariadenia

 

Záväzok

 

Bežný účet

      4 318

 

 

      5 000

      5 000

 

      5 000

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Oprávky k strojom...

 

Úrok účtovaný do nákladov

 

Výsledok hospodárenia

          719

1. rok

 

               216

1. rok

 

719 + 216

 

     1 438

2. rok

 

        227

2. rok

 

1 438 + 227

 

     2 157

3. rok

 

        239

3. rok

 

2 157 + 239

 

     2 876

4. rok

 

 

 

 

2 876

 

     3 595

5. rok

 

 

 

 

3 595

 

     4 318

6. rok

 

 

 

 

4 318

 

Ďalej by sa zariadenie odpisovalo z odpisovej základne 4 318 a v každom roku by sa diskont záväzku znižoval o čiastku príslušného záväzku až na konečnú sumu 682. Toto zníženie sa účtuje súvzťažne s nákladmi.

Tabuľka amortizácie súčasnej hodnoty záväzku (tri roky) a žeriavu (šesť rokov):

Rok

Stav záväzku na začiatku roku

Úrok

Stav záväzku na konci roku

1.

4 318

216

4 534

2.

4 534

227

4 761

3.

4 761

239

5 000       

Rok

ODPISY – lineárne (1/6 zo 4 318)

Odpis

NETTO hodnota

1.

719

1/6

4 318 – 719 = 3 599

2.

719

1/6

4 318 – 1 438 = 2 880

3.

719

1/6

4 318 – 2 157 = 2 161

4.

719

1/6

4 318 – 2 876 = 1 442

5.

719

1/6

4 318 – 3 595 = 723

6.

723

1/6

4 318 – 4 318 = 0

Úrok bol vypočítaný metódou efektívnej úrokovej miery, t. j. 4 318 x 5 %.

Porovnajme si v nasledovnej tabuľke skladbu nákladov v jednotlivých rokoch tak, ako by boli vykázané podľa slovenskej a medzinárodnej úpravy.

Rok

ODPISY – lineárne (1/6 z 5 000)

Diskont

ODPISY – lineárne (1/6 zo 4 318)

Diskont

Vplyv na výsledok
hospodárenia
v jednotlivých rokoch

1.

833

0

719

216

IFRS: 719 + 216= 935

SR úprava              833

2.

833

0

719

227

IFRS: 719 + 227= 946

SR úprava              833

3.

833

0

719

239

IFRS: 719 + 239= 958

SR úprava              833

4.

833

0

719

0

IFRS:                       719

SR úprava              833

5.

833

0

719

0

IFRS:                       719

SR úprava              833

6.

835

0

723

0

IFRS:                       719

SR úprava              833

Z vyššie uvedeného porovnania je zrejmé, že ide o úplne nový pohľad na ocenenie majetku spoločnosti s dosť podstatným vplyvom na jej výsledok hospodárenia v jednotlivých rokoch počas doby odpisovania daného aktíva.

 Odpisy budov a zariadení

Štandard stanovuje, že každá významná časť (komponent) položky pozemkov, budov a zariadení, ktorých obstarávacie náklady sú významné v pomere k celkovým obstarávacím nákladom predmetnej položky, musí byť odpisovaná samostatne. V predchádzajúcom texte  bola táto dôležitá zásadná požiadavka štandardu – Pozemky, budovy a zariadenia pomenovaná ako komponentný prístup pre určenie odpisov, vysvetlená na príklade č. 1. Odpis by sa mal účtovať výsledkovo, t. j. ako náklad daného obdobia, za predpokladu, že dané aktívum spĺňa definíciu aktíva (s výnimkou situácií, keď je zahrnutý do účtovnej hodnoty iného aktíva). Ďalej štandard uvádza všeobecné kritériá pre určenie a vykázanie účtovných odpisov. Čiastka odpisov sa systematicky alokuje počas doby použiteľnosti aktíva. Použitá metóda by mala odrážať spôsob, ktorým sú ekonomické úžitky plynúce z aktíva spoločnosťou využívané. Metódy odpisovania môžu byť rôzne, napr.:

metóda zmenšujúceho základu (odpis sa vypočíta ako násobok konštantného percenta a aktuálnej zostatkovej ceny;

metóda DDB (v zjednodušenom postupe sa stanovuje odpisové percento ako dvojnásobok lineárnej sadzby, najčastejšie sa využíva dvojnásobok lineárnej sadzby);

metóda sumácie čísiel (ide o stanovenie premenlivého percenta odpisu z pevného základu – t. j. zo vstupnej ceny);

odpisy závislé na výkone (rozdiel medzi obstarávacou a zostatkovou cenou daného aktíva prenásobíme pomerom výkonu aktíva v danom roku k celkovému výkonu aktíva).

Pozorný čitateľ si určite už všimol, že ak vo svojej praxi používa lineárne, resp. degresívne odpisovanie majetku, je plne v súlade s IFRS.

Tu je potrebné si uvedomiť, že táto časť štandardu – Pozemky, budovy a zariadenia sa vzťahuje aj na určenie odpisov predmetu finančného lízingu u nájomcu. Ako vhodné odpisové metódy štandard uvádza lineárnu metódu, metódu znižujúceho sa základu (resp. zmenšujúceho sa zostatku) a metódy výkonové.

Štandard uvádza: Odpisová metóda použitá pre aktíva by mala byť periodicky preverovaná najmenej raz ročne pri ročnej závierke a pri výskyte významných zmien v očakávanom rozložení spotreby budúcich ekonomických úžitkov z týchto aktív sa zmení metóda tak, aby odrážala zmenené rozloženie úžitkov. Zmeny v odhadoch doby použiteľnosti majetku a zmeny v odpisovej metóde konkrétneho aktíva sa posudzujú ako zmeny v odhadoch podľa štandardu – Účtovné politiky, zmeny v účtovných odhadoch a chyby. To znamená, že v dôsledku zmeny v odhade sa neupravujú spätne účtovné výkazy minulých období, ale zmena sa premietne v období bežnom, prípadne v obdobiach nasledujúcich.[3]

Straty zo zníženia hodnoty (opravné položky k pozemkom, budovám a zariadeniam)

V tejto problematike odkazuje štandard – Pozemky, budovy a zariadenia na štandard – Zníženie hodnoty aktív. Štandard – Zníženie hodnoty aktív uvádza možné situácie (vonkajšie a vnútorné faktory), ktoré všeobecne môžu viesť k účtovaniu straty zo zníženia hodnoty aktív (nielen pozemkov, budov a zariadení):

• Väčšie zníženie trhovej ceny určitého aktíva alebo skupiny aktív (jednotky, ktoré vytvárajú peňažné prostriedky), než sa pôvodne očakávalo (odhadovalo), ako dôsledok plynutia času alebo používania aktíva;
Podstatné zmeny v technologickom, trhovom, ekonomickom alebo právnom prostredí, v ktorom spoločnosť pôsobí, alebo zmeny na špecifickom trhu, ku ktorému dané aktívum patrí. K týmto zmenám už buď došlo, alebo sa očakávajú v blízkej budúcnosti;
Zvýšenie trhovej úrokovej miery alebo inej trhovo orientovanej miery výnosnosti investícií, kedy toto zvýšenie pravdepodobne ovplyvní určenie hodnoty z použitia aktíva a zníži významne jeho spätne získateľnú čiastku;
Účtovná hodnota čistých aktív spoločnosti je vyššia ako jej trhová kapitalizácia;
Existuje konkrétny dôkaz o zastaraní alebo fyzickom poškodení aktíva alebo skupiny aktív;
Nastali alebo v blízkej budúcnosti nastanú podstatné zmeny v spoločnosti a jej činnosti, napríklad rozhodnutie o ukončovaní niektorej činnosti alebo o reštrukturalizácii, a z týchto dôvodov došlo alebo dôjde k zmene spôsobu alebo rozsahu užívania aktíva alebo skupiny aktív;
Operatívna evidencia spoločnosti naznačuje, že výkonnosť aktíva alebo skupiny aktív je alebo bude horšia, než sa pôvodne očakávalo.

V slovenskej praxi hovoríme o tvorbe opravných položiek. Túto problematiku máme ošetrenú v postupoch účtovania v § 18. Tu nie sme v zhode s prísnymi kritériami, ktoré stanovujú pre výpočet opravnej položky štandardy. Štandard – Zníženie hodnoty aktív je jeden zo sporných štandardov pri procese konvergencie s US GAAP. Základná filozofia tohto štandardu je zhodná s našou úpravou v tom, že je povolená ako tvorba opravných položiek, tak i ich rušenie. A práve moment rušenia je v rozpore s US GAAP. Ten hovorí, že tvorba opravnej položky je proces nemenný.

Výpočet tvorby opravnej položky si vysvetlíme pri preberaní štandardu – Zníženie hodnoty aktív.

Likvidácia a vyradenie

Pozemky, budovy a zariadenia sa vylúčia zo súvahy pri vyradení alebo v prípade, že spoločnosť  neočakáva žiadne ekonomické úžitky z jeho používania alebo vyradenia. Výsledky z vyradených pozemkov, budov a zariadení sa vo výkaze ziskov a strát vykazujú kompenzovane a označujú sa ako zisky alebo straty z vyradenia (gains alebo losses). Rozdielom oproti existujúcej slovenskej úprave je, že v slovenskej praxi pri likvidácii, resp. vyradení majetku so zostatkovou cenou účtujeme zostatkovú cenu prostredníctvom nákladov a tržby z predaja dlhodobého majetku do výnosov. Náklad a výnos, ktorý z tejto transakcie vzniká, vzájomne nekompenzujeme, ale vykazujeme na samostatných riadkoch vo výkaze ziskov a strát.

Následné výdavky (technické zhodnotenie, opravy)

Štandard – Pozemky, budovy a zariadenia k problematike technického zhodnotenia a opráv uvádza, že ďalšie náklady na pozemky, budovy a zariadenia, ktoré budú vynaložené až v budúcnosti, sa stanú súčasťou ocenenia týchto aktív, len pokiaľ sa zlepší ich výkonnosť, podnik z nich bude mať väčší ekonomický úžitok a v prípade, že sa tieto náklady podniku v budúcnosti vrátia. Štandard sa teda odvoláva na všeobecné kritériá uznania pozemkov, budov a zariadení ako položiek aktív. Pokiaľ tieto kritériá nie sú splnené, ide o bežné prevádzkové náklady. Tu opäť nachádzame zhodu so slovenskou úpravou. Rozdiel by sme identifikovali len v tom, že uznanie výdavkov na technické zhodnotenie nie je v žiadnych IFRS (veľkých ani malých) definované  , ale sa opiera o predpoklad vyššieho ekonomického úžitku plynúceho do spoločnosti.

Zverejnenie

Štandard – Pozemky, budovy a zariadenia vyžaduje pre každú triedu pozemkov, budov a zariadení zverejniť nasledovné údaje:

a) oceňovacia základňa použitá k určeniu brutto účtovnej hodnoty,

b) použité odpisové metódy,

c) doby použiteľnosti alebo použité odpisové sadzby,

d) brutto účtovná hodnota a oprávky (spolu s kumulovanými stratami zo zníženej hodnoty), a to na začiatku a na konci účtovného obdobia,

e) vysvetlenie rozdielu medzi účtovnou hodnotou na začiatku a na konci obdobia zobrazujúci:
prírastky,
aktíva držané na predaj alebo zahrnuté do skupiny určenej pre predaj a ostatné vyradenia,
obstaraný v rámci podnikových kombinácií,
prírastky alebo úbytky vyplývajúce z precenenia a zo strát zo zníženej hodnoty vykázaných alebo zrušených priamo vo vlastnom kapitáli podľa štandardu – Zníženie hodnoty aktív,
straty zo zníženia hodnoty vykázané priamo vo výkaze ziskov a strát v súlade so štandardom Zníženie hodnoty aktív,
straty zo zníženia hodnoty vrátené do výkazu ziskov a strát v súlade so štandardom – Zníženie hodnoty aktív,
odpisy,
čisté kurzové rozdiely vznikajúce pri prevode účtovnej závierky z funkčnej meny do inej meny, v ktorej sa závierka prezentuje, vrátane prevodu zahraničných operácií do meny prezentácie u vykazujúcej účtovnej jednotky.

V účtovnej závierke sa zverejňujú i nasledovné informácie:

a) existencia a čiastky obmedzených nárokov a pozemky, budovy a zariadenia, ktoré boli založené ako záruka za záväzky;
b) čiastka výdajov zahrnutá do účtovnej hodnoty pri položkách pozemkov, budov a zariadení v priebehu ich výstavby;
c) čiastka zmluvných záväzkov plynúcich z obstarania pozemkov, budov a zariadení;
d) taktiež čiastka kompenzácií od tretích strán za položky pozemkov, budov a zariadení, ktoré majú zníženú hodnotu, boli scudzené, resp. vyradené a boli zaradené do výkazu ziskov a strát, ak tieto informácie nie sú uvedené priamo vo výkaze ziskov a strát.

Ak položky pozemkov, budov a zariadení sú uvedené v precenených čiastkach, musia byť zverejnené nasledujúce informácie:

a) dátum, ku ktorému došlo k zverejneniu,
b) či precenenie uskutočnil nezávislý znalec,
c) metóda a významné predpoklady použité pri stanovení reálnych hodnôt položiek,
d) rozsah, v ktorom boli stanovené reálne hodnoty priamo odkazom na zistiteľné ceny z aktívneho trhu alebo na základe v krátkej dobe realizovateľných trhových transakcií medzi nezávislými stranami alebo či boli odhadované pomocou oceňovacích techník;
e) za každú precenenú triedu pozemkov, budov a zariadení účtovná hodnota, ktorá by bola vykázaná na základe modelu oceňovania obstarávacími nákladmi;
f) zostatok fondu z precenenia vrátane zmeny za obdobie a akékoľvek obmedzenia výplaty zostatku fondu akcionármi.

Pozorný čitateľ určite postrehol, že v predchádzajúcom texte sme uvádzali, že v návrhu IFRS for SMEs sa uvažuje len o modeli historických cien. Možné precenenie dlhodobého majetku by sa však dotýkalo len situácie, keď sa prvýkrát aplikujú IFRS, a to len v tom prípade, ak k takémuto kroku účtovná jednotka pristúpi. Vtedy by sa zverejňovali i vyššie uvedené skutočnosti.  

Štandard – Pozemky, budovy a zariadenia, tak ako je vyššie uvedené, má pomerne rozsiahle požiadavky na zverejňovanie. V poznámkach k účtovej závierke sa toto zverejnenie uvádza väčšinou v časti venovanej účtovným politikám a ďalej v samostatnej časti venovanej dlhodobému majetku, ktorých súčasťou býva tzv. tabuľka pohybov dlhodobého majetku. Tabuľka môže mať napríklad túto podobu:


 

Pozemky

Budovy
a stavby

Stroje
a zariadenia

Dopravné
prostriedky

Nedokončená
výstavba

Preddavky

Spolu

Obstarávacia cena

k 1. 1. 2004

18 922

590 558

950 130

57 821

8 688

11 827

1 637 946

Prírastky

1 249

11 712

127 519

7 521

142 199

8 134

298 334

Úbytky

228

10 018

1 623

11 869

Presuny

1 283

-148 001

-11 827

-158 545

k 31. 12. 2004

20 171

602 042

1 068 914

63 719

2 886

8 134

1 765 866

k 1. 1. 2005

20 171

602 042

1 068 914

63 719

2 886

8 134

1 765 866

Prírastky

1 900

21 713

43 961

6 726

75 099

0

149 399

Úbytky

19

2 503

1 042

1 332

0

4 896

Presuny

-74 300

- 8 134

-82 434

k 31. 12. 2005

22 071

623 736

1 110 372

69 403

2 353

0

1 827 935

Oprávky

k 1. 1. 2004

0

218 177

663 900

43 945

0

0

926 022

Prírastky

0

22 695

74 867

5 178

0

0

102 740

Úbytky

0

228

10 018

1 623

0

0

11 869

Presuny

1 283

1 283

k 31. 12. 2004

0

240 644

730 032

47 500

0

0

1 018 176

k 1. 1. 2005

0

240 644

730 032

47 500

0

0

1 018 176

Prírastky

0

23 167

81 088

4 835

0

0

109 090

Úbytky

0

19

2 503

1 042

0

0

3 564

k 31. 12. 2005

0

263 792

808 617

51 293

0

0

1 123 702

Účtovná hodnota k 31. 12. 2004

20 171

361 398

338 882

16 219

2 886

8 134

747 690

Účtovná hodnota k 31. 12. 2005

22 071

359 944

301 755

18 110

2 353

0

704 233

Ktoré sú príklady zjednodušeného vykazovania a oceňovania podľa navrhovaných IFRS for SMEs?

Niektoré príklady, ktoré sa týkajú našej témy:

– Dve skupiny finančného majetku namiesto štyroch. To znamená, že nebolo by viac potrebné zaoberať sa „účelovými“ pravidlami držby finančného majetku do splatnosti alebo pravidlami dodržania doby ich držania, nie je potrebná kategória finančného majetku „k dispozícii na predaj“ a mnohé iné zjednodušenia.

– Ocenenie poľnohospodárskeho majetku nižšou reálnou hodnotou – len za predpokladu, že je voľne dostupná bez neprimeraných nákladov a úsilia.

– Finančný lízing – zjednodušené oceňovanie práv a záväzkov nájomcu.

– Prvé použitie IFRS for SMEs – menej údajov predchádzajúcich období bude musieť byť prepočítaných než podľa IFRS 1 – Prvé prijatie Medzinárodných štandardov účtovného výkazníctva.

Zámerne sme uviedli celú škálu požiadaviek na zverejnenie štandardu – Pozemky, budovy a zariadenia IFRS, aby ste s ním mohli ďalej pracovať. Pre ilustráciu, ako prebieha schvaľovacie konanie návrhu IFRS for SMEs, sme si dovolili v závere tohto článku vybrať časť z verejného návrhu IFRS for SMEs, ktorý je spracovaný zamestnancami IASB. Vybrali sme z neho časť, ktorá sa týka pripomienok k zverejňovaniu účtovnej závierky, t. j. do akej podstaty údaje z účtovnej závierky zverejniť či nie. Posúďte sami a skúste si milí čitatelia odpovedať na okruhy otázok, či sú, resp. nie sú relevantné a posúďte, ak by ste práve vy boli užívateľom účtovnej závierky – možným potenciálnym investorom, čo by ste sa z účtovnej závierky chceli dozvedieť vy. Návrh je v pripomienkovom konaní a každý, ktorého sa to dotýka, má právo vzniesť námietky. Možno práve vaša námietka bude takou, ktorá dotvorí celú mozaiku.

Čo bolo rozhodujúcim kritériom udržania alebo zrušenia požadovania zverejnení?

V porovnaní s úplnou verziou IFRS je množstvo zverejnení vo verzii pre SMEs podstatne zredukované. Potreba redukcie pramení zo štyroch základných príčin:

1. Niektoré zverejnenia nie sú obsiahnuté, pretože sa vzťahujú na témy, ktoré boli úplne vypustené z IFRS for SMEs.
2. Niektoré zverejnenia nie sú obsiahnuté, pretože sa vzťahujú na vykazovanie a oceňovanie, ktoré boli nahradené v návrhu IFRS for SMEs zjednodušenou verziou.
3. Niektoré zverejnenia nie sú obsiahnuté, pretože sa vzťahujú na možnosti, ktoré nie sú zahrnuté v IFRS for SMEs.
4. Niektoré zverejnenia nie sú obsiahnuté, pretože nie sú potrebné z hľadiska užívateľov alebo z nákladov prevyšujúcich úžitok.

Stanoviť, či je zverejnenie pre konečného užívateľa využiteľné alebo nie, bolo problematické, pretože užívatelia účtovných výkazov inklinujú skôr k väčšiemu počtu zverejnení ako k ich zníženiu. IASB pri rozhodovaní o potrebe zverejnenia zohľadňovala nasledujúce všeobecné princípy:

– Užívateľov účtovných výkazov malých a stredných podnikov predovšetkým zaujímajú informácie o krátkodobých peňažných tokoch a o povinnostiach či podmienených výdavkoch, či sú alebo nie sú vykázané ako záväzky. Zverejnenia v úplnej verzii IFRS, ktoré poskytujú takýto druh informácií, sú tiež potrebné pre SMEs.

– Užívateľov účtovných výkazov malých a stredných podnikov taktiež zaujímajú informácie týkajúce sa likvidity a schopnosti plniť si svoje záväzky. Zverejnenia v úplnej verzii IFRS, ktoré poskytujú takýto druh informácií, sú tiež potrebné pre SMEs.

– Informácie o oceňovaní neistôt sú dôležité pre SMEs.

–  Informácie o výbere účtovných zásad sú dôležité pre SMEs.

– Rozčlenenie na jednotlivé čiastky a prehľadné vykázanie jednotlivých položiek v účtových výkazoch SMEs je nevyhnutné pre ich pochopenie.

– Niektoré zverejnenia v úplnej verzii IFRS sú dôležité pre rozhodnutia o investíciách na verejne obchodovateľnom kapitálovom trhu, a preto sú menej vhodné pre transakcie či iné aktivity typické pre malé a stredné podniky s asi 50 zamestnancami.

Predkladaný verejný návrh IFRS for SMEs dopĺňa aj implementačná príručka vrátane zoznamu všetkých požadovaných zverejnení. Odporúčame všetkým, ale predovšetkým užívateľom účtovných výkazov SMEs, preštudovať si tento zoznam a uviesť vo svojich komentároch k Verejnému návrhu pre IASB zverejnenia, ktoré podľa nich nie sú relevantné pre segment SMEs a dôvod svojho tvrdenia. Zároveň žiadame respondenta uviesť prípadné zverejnenia, ktoré síce v tomto návrhu nie sú obsiahnuté, no on ich považuje za dôležité pre SMEs, s odôvodnením svojho tvrdenia.


[1] V celom texte sa odvolávame na platné znenie zákona o účtovníctve, t. j. zákona č. 431/2002 Z. z. v znení zákona č. 562/2003 Z. z., zákona č. 561/2004 Z. z., zákona č. 518/2005 Z. z., zákona č. 688/2006 Z. z.zákona č. 198/2007 Z. z.

[2] Považujeme za užitočné vysvetliť rozdiel medzi zostatkovou a zvyškovou hodnotou majetku. Kým zostatková hodnota je čitateľom dôverne známa ako neodpísaná časť vo väčšine prípadov z obstarávacej ceny dlhodobého majetku, zvyšková hodnota je hodnota stanovená kvalifikovaným odhadom používateľom predmetného majetku, ktorú stanoví na základe predpokladanej doby jeho použitia a zámeru, ako s ním naloží v budúcnosti. Napríklad pri obstaraní osobného automobilu sa uvažuje s jeho predajom pred celkovým opotrebením, resp. pred koncom jeho ekonomickej životnosti. Preto sa z obstarávacej ceny odpočíta tzv. zvyšková hodnota, ktorá sa v budúcnosti bude približovať predajnej cene a zároveň nevstupuje do odpisovej základne, ktorá sa o túto čiastku zníži.

[3] Odhad je vždy dôsledkom známych skutočností v reálnom čase. Ak v nasledujúcom období (obdobiach) dôjde k zmene skutočností s vplyvom na výšku pôvodného odhadu, nepovažujeme zmenu odhadu za chybu, t. j. odhad minulých období neupravujeme o skutočnosti známe v súčasnosti spätne. Preto nejde o chybu, ale o zmenu odhadu.

Súvisiace právne predpisy ZZ SR


S-EPI, s.r.o. © 2010-2018, všetky práva vyhradené