Opravné položky k pohľadávkam


Anotácia:

Opravné položky k pohľadávkam sa tvoria, ak ide o pochybné pohľadávky, ktoré predstavujú riziko, že ich dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, na pohľadávky voči dlžníkom v konkurznom konaní, vo vyrovnacom konaní, na sporné pohľadávky voči dlžníkom, s ktorými sa vedie spor o ich uznanie alebo ich zaplatenie. 


Popis článku

Názov: Opravné položky k pohľadávkam
Titul: Dane a účtovníctvo
Ročník: 2004
Číslo: 2
Strana: 20-38
Dátum právneho stavu [od]: 1. 1. 2004
Dátum právneho stavu [do]: 14. 12. 2005

Autori:

Ing. Anton Kolembus


Opravné položky k pohľadávkam sa tvoria, ak ide o pochybné pohľadávky, ktoré predstavujú riziko, že ich dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, na pohľadávky voči dlžníkom v konkurznom konaní, vo vyrovnacom konaní, na sporné pohľadávky voči dlžníkom, s ktorými sa vedie spor o ich uznanie alebo ich zaplatenie. 

Pri inventarizácii sa posudzuje, či reálna hodnota pohľadávok je rovnaká ako nominálna cena. Pri analýze pohľadávok podľa lehoty splatnosti ich členíme na pohľadávky do lehoty splatnosti a po lehote splatnosti. Predmetom analýzy sú najmä pohľadávky po lehote splatnosti, u ktorých môže byť ohrozená ich vymožiteľnosť. Toto ohrozenie môže mať dočasný alebo trvalý charakter.  

V prípade trvalého zníženia ocenenia pohľadávok sa zníženie hodnoty zaúčtuje na ťarchu nákladov ako odpis nevymožiteľných pohľadávok. V prípade dočasného zníženia hodnoty pohľadávky sa na takéto pohľadávky tvoria v zmysle zásady opatrnosti opravné položky. 

Tvorba opravných položiek sa účtuje na ťarchu nákladov a v prospech účtu 391 – Opravná položka k pohľadávkam. 

Opravné položky sa zúčtujú znížením alebo zrušením v prospech výnosov a na ťarchu účtu opravných položiek, ak inventarizácia v nasledujúcom účtovnom období nepreukáže opodstatnenosť ich existencie alebo výšky, alebo ak pominuli dôvody ich existencie v priebehu účtovného obdobia. 

K pohľadávkam môžeme tvoriť  tzv. zákonné opravné položky a  ostatné opravné položky. 

V zásade všetky opravné položky sú tvorené na základe § 26 zákona o účtovníctve, ktorý ukladá účtovnej jednotke zohľadniť v účtovníctve prostredníctvom opravných položiek všetky predpokladané straty a znehodnotenia majetku. 

Pojem zákonné opravné položky sa používa na opravné položky, ktoré boli tvorené v súlade so zákonom č. 368/1999 Z. z. o rezervách a opravných položkách na zistenie základu dane z príjmov, alebo od 1. 1. 2004 v súlade s § 20 zákona o daniach z príjmov č. 595/2003 Z. z. Ostatné opravné položky boli tvorené buď v súlade s § 25 ods.1 písm. v) bod 3 zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov, alebo na základe zásady opatrnosti. Tvorba zákonných opravných položiek je daňovým nákladom. 

Tvorba zákonných opravných položiek sa účtuje na ťarchu účtu 558 – Tvorba zákonných opravných položiek a v prospech účtu 391 – Opravná položka k pohľadávkam. Zúčtovanie zákonných opravných položiek sa účtuje v prospech účtu 658 – Zúčtovanie zákonných opravných položiek. 

Tvorba ostatných opravných položiek sa účtuje na ťarchu účtu 559 – Tvorba ostatných opravných položiek a v prospech účtu 391 – Opravná položka k pohľadávkam. Zúčtovanie ostatných opravných položiek sa účtuje v prospech účtu 659 – Zúčtovanie ostatných opravných položiek a na ťarchu účtu 391 – Opravná položka k pohľadávkam. 

Na účtovanie opravných položiek k pohľadávkam je v účtovej osnove určený jeden syntetický účet 391 – Opravná položka k pohľadávkam. Účtuje sa na ňom tvorba opravnej položky k pohľadávkam, ako aj jej zníženie alebo zrušenie. Na tomto účte sa účtujú: 

Zákonné opravné položky k pohľadávkam 

Opravné položky voči dlžníkom v konkurznom a vyrovnacom konaní 

Opravné položky voči dlžníkom v konkurznom a vyrovnávacom konaní sa tvoria do 31. 12. 2003  v súlade s § 10 zákona č. 368/1999 Z. z. o rezervách a opravných položkách na zistenie základu dane z príjmov, od 1. 1. 2004 v súlade s § 20 ods. 10, 11, a 12 zákona o daniach z príjmov č. 595/2003 Z. z.. Opravné položky k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom a vyrovnávacom konaní sa uznávajú za výdavky na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmu daňovníkom dane z príjmu účtujúcim v sústave podvojného účtovníctva, najviac do výšky v určenej lehote prihlásených pohľadávok. 

Príklad: 

Kedy môže právnická osoba tvoriť opravné položky k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom konaní? Ide o daňový náklad? 

Podmienky, za ktorých sa uznáva opravná položka k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom a vyrovnávacom konaní, stanovuje § 20 ods. 10 až 12 zákona o daniach z príjmov č. 595/2003 Z. z. Rezerva sa môže vytvoriť len do výšky prihlásenej pohľadávky. 

Rezervy sa uznávajú za daňové výdavky začínajúc zdaňovacím obdobím, v ktorom boli pohľadávky v určenej lehote prihlásené. To znamená, že daňovník môže tvoriť rezervu aj viac zdaňovacích období, najdlhšie však do skončenia konkurzného a vyrovnávacieho konania. Ak pohľadávku zamietol správca konkurznej podstaty alebo súd svojím rozhodnutím, opravná vytvorená položka sa zruší v prospech výnosov. Opravná položka k pohľadávke voči dlžníkovi v konkurznom a vyrovnávacom konaní sa zruší v prospech výnosov v rozsahu uspokojenia pohľadávok, alebo úplne, v prípade ukončenia konkurzu aj pri čiastočnom uspokojení pohľadávky. 

Príklad: 

Účtovná jednotka ABC, a. s., fakturovala v roku 2002 odberateľovi za dodávku prác vo výške 300 tis. Sk. Odberateľ faktúru nezaplatil do konca roku 2002. V rámci inventarizácie pohľadávok odberateľ svoj záväzok voči spoločnosti ABC uznal. V roku 2003 bol na spoločnosť vyhlásený konkurz. Správca konkurznej podstaty vyzval spoločnosť ABC, a. s., aby si prihlásila pohľadávky v stanovenej lehote na súde. 

Spoločnosť pohľadávku prihlásila na súde v stanovenej lehote v celkovej nominálnej hodnote 300 tis. Sk. Súčasne spoločnosť vytvorila opravnú položku vo výške 100 % z hodnoty pohľadávky, to je 300 tis. Sk. 

Účtovanie: 

 

Text 

tis. Sk 

MD 

D 

1. 

Tvorba opravnej položky 

300 

558 

391/1 

558 – Tvorba zákonných opravných položiek 

 

391/1 – Zákonná opravná položka k pohľadávkam 

1. 

300 

         

1. 

300 

Príklad: 

Účtovná jednotka ALFA, a. s., fakturovala v roku 2002 odberateľovi za dodávku prác vo výške 200 tis. Sk. Odberateľ faktúru nezaplatil do konca roku 2002. V rámci inventarizácie pohľadávok odberateľ svoj záväzok voči spoločnosti ALFA, a. s., uznal. V januári roku 2003 odberateľ čiastočne uhradil dlžnú sumu vo výške 100 tis. Sk. V marci 2003 bol na spoločnosť vyhlásený konkurz. Správca konkurznej podstaty vyzval spoločnosť ALFA, a. s., aby si prihlásila pohľadávky v stanovenej lehote na súde. 

Spoločnosť pohľadávku prihlásila na súde v stanovenej lehote v zostatkovej hodnote 100 tis. Sk. Súčasne spoločnosť vytvorila opravnú položku vo výške 100 % z prihlásenej hodnoty pohľadávky, to je 100 tis. Sk. 

Účtovanie: 

 

Text 

tis. Sk 

MD 

1. 

Tvorba opravnej položky 

100 

558 

391/1 


558 – Tvorba zákonných opravných položiek 

 

391/1 – Zákonná opravná položka k pohľadávkam 

1. 

100 

         

1. 

100 

Ak daňovník zmešká stanovenú lehotu určenú v uznesení o vyhlásení konkurzu, opravné položky k takýmto neskôr prihláseným pohľadávkam nie sú tvorené v súlade so zákonom o rezervách a opravných položkách, od 1. 1. 2004 § 20 zákona o daniach z príjmov č. 595/2003 Z. z. a nie sú ani daňovo uznaným nákladom. 

Príklad: 

Spoločnosť BETA, a. s., poskytla dodávateľovi zálohu na dodávku tovaru v roku 2002 v sume 400 tis. Sk. Dodávateľ GAMA, s. r. o., dodávku do konca roku 2002 nesplnil. V rámci inventarizácie pohľadávok odberateľ pohľadávku – poskytnutú zálohu, uznal. Dodávka nebola zrealizovaná ani v roku 2003.  

Na dodávateľa bol dňa 15. 4. 2003 vyhlásený konkurz. Správca konkurznej podstaty vyzval spoločnosť BETA, a. s., aby si v stanovenej lehote 60 dní uplatnila pohľadávku na súde, ktorý vyhlásil konkurz. 

Spoločnosť si prihlásila pohľadávku v celkovej výške 400 tis. Sk 30. 6. 2003, 5 dní pred termínom prieskumného pojednávania. Súd uvedenú prihlášku akceptoval, aj keď bola doručená po prihlasovacej lehote. 

Spoločnosť BETA sa rozhodla vytvoriť k 31. 12. 2003 na prihlásenú pohľadávku opravnú položku vo výške 100 % prihlásenej pohľadávky. Vytvorená opravná položka nie je zákonnou opravnou položkou a nie je ani daňovou opravnou položkou, pretože od jej splatnosti neuplynulo 24 mesiacov. 

Vytvorená opravná položka nespĺňa všetky podmienky stanovené § 10 zákona č. 368/1999 Z. z., pretože spoločnosť neprihlásila pohľadávku v určenej lehote 60 dní. Z toho dôvodu nejde o zákonnú opravnú položku. 

Účtovanie: 

 

Text 

tis. Sk 

MD 

1. 

Tvorba opravnej položky 

400 

559/2 

391/3 

559/2 – Tvorba nedaňových ostatných opravných položiek 

 

391/3 – Nedaňová ostatná opravná položka k pohľadávkam 

1. 

400 

         

1. 

400 


Opravné položky k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom a vyrovnávacom konaní sa uznávajú za výdavky počínajúc zdaňovacím obdobím, v ktorom boli pohľadávky v určenej lehote prihlásené. 

Zákon stanovuje len začiatočné zdaňovacie obdobie, v ktorom sa môžu začať tvoriť opravné položky. Z toho je možné usudzovať, že opravné položky je možné tvoriť aj v neskorších zdaňovacích obdobiach, najneskôr však do skončenia konkurzného konania. Zákon nezakazuje tvoriť opravnú položku aj postupne v priebehu viacerých zdaňovacích období. 

Príklad: 

Účtovná jednotka Akcion, a. s., eviduje voči dlžníkovi BAXON, s. r. o., pohľadávku v celkovej výške 500 tis. Sk, ktorá pozostáva z dvoch faktúr: 

faktúra č. 1 na sumu 300 tis. Sk splatná 10. 2. 2002, 

faktúra č. 2 na sumu 200 tis. Sk splatná 20. 4. 2002. 

V roku 2003 bolo na spoločnosť BAXON, s. r. o., vyhlásené konkurzné konanie. Spoločnosť Akcion, a. s., prihlásila pohľadávky do konkurzného konania v stanovenej lehote určenej súdom, t. j. do 30. 6. 2003. 

Na základe prihlásenia pohľadávky do konkurzu spoločnosť Akcion, a. s., účtovala opravnú položku k pohľadávke voči dlžníkovi v konkurznom konaní. Spoločnosť sa v rámci daňovej optimalizácie rozhodla vytvoriť opravnú položku k pohľadávke voči dlžníkovi v konkurznom konaní v roku 2003 len vo výške 50 % hodnoty prihlásenej pohľadávky. Z analýzy majetkovej situácie dlžníka sa predpokladá (má dostatočný majetok), že v rámci konkurzného konania bude jeho pohľadávka uspokojená na 50 %. 

Účtovanie v roku 2003: 

 

Text 

tis. Sk 

MD 

D 

1. 

Účtovanie zákonnej opravnej položky 

250 

558 

391/1 

558 – Tvorba zákonných opravných položiek 

 

391/1 – Zákonná opravná položka k pohľadávkam 

1. 

250 

         

1. 

250 

V priebehu rokov 2003 a 2004 spoločnosť BAXON, s. r. o., nezaslala veriteľovi žiadne finančné prostriedky. Konkurzné konanie naďalej pokračuje. Na základe poznatkov zo schôdze veriteľov spoločnosť zmenila prvotný názor a predpokladá, že získať akúkoľvek úhradu od dlžníka je málo pravdepodobné. Z toho dôvodu sa rozhodla zvýšiť opravnú položku k pohľadávke až do výšky 100 % hodnoty prihlásenej pohľadávky. 

Účtovanie v roku 2004: 

 

Text 

tis. Sk 

MD 

D 

1. 

Účtovanie zákonnej opravnej položky 

250 

558 

391/1 


558 – Tvorba zákonných opravných položiek 

 

391/1 – Zákonná opravná položka k pohľadávkam 

1. 

250 

         

Zs. 

250 

             

1. 

250 

Príklad: 

Spoločnosť kúpila v roku 2003 pohľadávku od pôvodného veriteľa za 300 tis. Sk. Ten ju prihlásil v zákonom stanovenej lehote do konkurzného konania. Nominálna hodnota pohľadávky je 500 tis. Sk. Pôvodný veriteľ prihlásil pohľadávku do konkurzu v sume 500 tis. Sk. Môže účtovná jednotka vytvoriť  v rámci uzávierkových prác roku 2003 opravnú položku k pohľadávke voči dlžníkovi v konkurznom a vyrovnávacom konaní? Bude táto opravná položka daňovým výdavkom? 

Podľa § 25 ods. 1 písm. v) zákona o daniach z príjmov č. 366/1999 Z. z. je daňovým výdavkom opravná položka, ktorá je tvorená v súlade so zákonom č. 368/1999 Z. z. o rezervách a opravných položkách na zistenie základu dane z príjmov. V § 10 tohto zákona sú stanovené podmienky, za ktorých musí byť vytvorená opravná položka k pohľadávke v konkurznom a vyrovnacom konaní, aby bola uznaná za daňový výdavok. V uvedenom znení zákona nie je stanovená podmienka, že opravnú položku môže tvoriť len pôvodný vlastník pohľadávky, prípadne ten, ktorý prihlásil pohľadávku do konkurzu. 

Vychádzajúc z toho, že boli splnené všetky podmienky § 10 zákona č. 368/1999 Z. z. účtovná jednotka môže tvoriť daňovo uznanú opravnú položku k prevzatej pohľadávke. Opravnú položku môže tvoriť najviac do výšky ocenenia pohľadávky, to je vo výške 300 tis. Sk. 

Účtovanie: 

 

Text 

tis. Sk 

MD 

1. 

Zakúpenie pohľadávky 

300 

315 

325 

2. 

Úhrada záväzku 

300 

325 

221 

3. 

Tvorba opravnej položky 

300 

558 

391/1 

315 – Ostatné pohľadávky 

 

325 – Ostatné záväzky 

1. 

300 

     

2. 

300 

1. 

300 

558 – Tvorba zákonných opravných položiek 

 

391/1 – Zákonná opravná položka k pohľadávkam 

3. 

300 

         

3. 

300 

221 – Bankové účty 

   

2. 

300 

Opravné položky k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom a vyrovnávacom konaní sa zrušujú v prospech výnosov v rozsahu uspokojenia pohľadávok v konkurznom alebo vyrovnacom konaní, alebo v prípade, ak pohľadávky zamietol správca konkurznej podstaty alebo súd svojím rozhodnutím. Základ dane z príjmov sa upravuje o výšku rozpustených opravných položiek. 

Príklad: 

Účtovná jednotka Amfora, a. s., fakturovala na základe zmluvy o dielo v roku 2002 odberateľovi práce vo výške 300 tis. Sk. Odberateľ fakturované práce nezaplatil do konca roku 2002. Pohľadávka pozostávala z dvoch faktúr. Prvá faktúra na hodnotu 250 tis. Sk, druhá faktúra na hodnotu 50 tis. Sk. V rámci inventarizácie pohľadávok odberateľ uznal svoj záväzok voči spoločnosti Amfora vo výške 250 tis. Sk. Fakturáciu vo výške 50 tis. Sk neuznal. V roku 2003 bol na spoločnosť vyhlásený konkurz. Správca konkurznej podstaty vyzval spoločnosť Amfora, a. s., aby si prihlásila pohľadávky v stanovenej lehote na súde. 

Spoločnosť pohľadávku prihlásila na súde v stanovenej lehote v celkovej nominálnej hodnote 300 tis. Sk. Súčasne spoločnosť vytvorila opravnú položku vo výške 100 % z hodnoty pohľadávky, t. j. 300 tis. Sk. 

Správca konkurznej podstaty spornú pohľadávku vo výške 50 tis. Sk poprel z dôvodu, že fakturácia bola v rozpore so zmluvou o dielo. Spoločnosť sa domáhala uznania pohľadávky, na súde bola však neúspešná. 

Spoločnosť na základe rozhodnutia súdu odpísala časť neuznanej pohľadávky vo výške 50 tis. Sk do nákladov. 

Účtovanie v roku 2003: 

 

Text 

tis. Sk 

MD 

D 

1. 

Tvorba zákonnej opravnej položky 

300 

558 

391/1 

2. 

Odpísanie neuznanej pohľadávky 

50 

546 

311 

3. 

Zrušenie časti opravnej položky 

50 

391/1 

658 

558 – Tvorba zákonných opravných položiek 

 

391/1 – Zákonná opravná položka k pohľadávkam 

1. 

300 

     

3. 

50 

1. 

300 

546 – Odpis pohľadávky 

 

311 – Odberatelia 

2. 

50 

     

Zs. 

300 

2. 

50 

658 – Zúčtovanie zákonných opravných položiek 

   

3. 

50 

Rok 2004 

Spoločnosť bola čiastočne uspokojená v rámci speňažovania konkurznej podstaty v sume 100 tis. Sk 

Účtovanie v roku 2004: 

 

Text 

tis. Sk 

MD 

D 

1. 

Čiastočné uspokojenie pohľadávky
z konkurznej podstaty 

100 

221 

311 

2. 

Rozpustenie opravnej položky vo výške
čiastočného uspokojenia pohľadávky 

100 

391/1 

658 

221 – Bankové účty 

 

311 – Odberatelia 

1. 

100 

     

Zs. 

250 

1. 

100 

391 – Zákonná opravná položka k pohľadávkam 

 

658 – Zúčtovanie zákonných opravných položiek 

2. 

100 

Zs. 

250 

     

2. 

100 

Rok 2005 

Na základe výsledkov konkurzu spoločnosť obdržala 50 tis. Sk. Zostatok pohľadávky zostal neuspokojený. 

Účtovanie v roku 2005: 

 

Text 

tis. Sk 

MD 

D 

1. 

Úhrada časti pohľadávky
na základe výsledkov konkurzu 

50 

221 

311 

2. 

Odpis neuspokojenej časti pohľadávky 

100 

546 

311 

3. 

Zrušenie opravnej položky 

150 

391/1 

658 

221 – Bankové účty 

 

311 – Odberatelia 

1. 

50 

     

Zs. 

150 

1. 

50 

             

2. 

100 

391/1 – Zákonná opravná položka k pohľadávkam 

 

658 – Zúčtovanie zákonných opravných položiek 

3. 

150 

Zs. 

150 

     

3. 

150 

546 – Odpis pohľadávky 

2. 

100 

   

Rovnaký postup sa použije aj na pohľadávky voči dlžníkom v zahraničí. V prípade, ak ide o pohľadávky voči dlžníkom, ktorí majú sídlo alebo bydlisko v štáte, v ktorom nie je právna norma zodpovedajúca zákonu o konkurze a vyrovnaní, môže daňovník dane z príjmov vytvoriť opravné položky aj na pohľadávky, ktoré sa vymáhajú prostredníctvom súdu v inom štáte. 

Príklad: 

V roku 2002 spoločnosť vystavila faktúru za dodané služby odberateľovi v Poľsku vo výške 1 500 USD. Dátum vystavenia faktúry bol 30. 4. 2002 so splatnosťou 30. 5. 2002. Dňa 20. 6. 2003 bolo spoločnosti oznámené, že odberateľ je v úpadku, a aby si v stanovenej lehote prihlásila pohľadávku. Spoločnosť si pohľadávku uplatnila 15. 8. 2003 v stanovenej lehote a túto si aj vzájomne odsúhlasila so správcom úpadcu. 

Ako vytvoriť opravnú položku k pohľadávke tak, aby mohla byť zahrnutá do daňových výdavkov? Akým kurzom prepočítať vytvorenú opravnú položku? Fakturácia sa uskutočnila v USD, prihlásenie pohľadávky na súde v Poľsku sa muselo uskutočniť prepočtom kurzu do zlotých. 

Vystavená faktúra bola zaúčtovaná v účtovníctve kurzom NBS devízy stred ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu, to je k 30. 4. 2002. 

Prepočet: 1 500USD x 46,501Sk/USD = 69 751,50 Sk 

Pretože pohľadávka sa musela prihlásiť v poľských zlotých, bolo potrebné prepočítať prihlásenú pohľadávku ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu, to je ku dňu prihlásenia pohľadávky do konkurzu, to je 15. 8. 2003. 

Prepočet: 1 500 USD x 4,168 PLN/USD = 6 252 PLN 

Vzhľadom na to, že spoločnosť je v úpadku, môže účtovná jednotka vytvoriť opravnú položku k pohľadávke voči dlžníkovi v konkurze. Na výpočet opravnej položky použije spoločnosť kurz platný ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu. Prihlásenie pohľadávky na súd uskutočnila v PLN (poľských zlotých), preto použije kurz NBS k uvedenému dátumu. 

Prepočet: 6 252 PLN x 10,76 SKK/PLN = 67 271,52 Sk 

Hodnota prihlásenej pohľadávky je nižšia ako je hodnota pohľadávky zaúčtovaná ku dňu vzniku pohľadávky. Spoločnosť môže zaúčtovať ako daňovo účinnú opravnú položku najviac do výšku prihlásenej pohľadávky, t. j. 67 271,52 Sk. 

Spoločnosť môže vytvoriť opravnú položku aj na celkovú hodnotu pohľadávky. Rozdiel nad prihlásenú hodnotu však bude nedaňová opravná položka. 

Spoločnosť sa rozhodla vytvoriť opravné položky na celú hodnotu pohľadávky. 

V opačnom prípade, ak by prihlásená pohľadávka bola väčšia ako je hodnota pohľadávky vedená v účtovníctve, spoločnosť by mohla zaúčtovať opravnú položku najviac do jej výšky zaúčtovanej v účtovníctve. 

Účtovanie v roku 2002 

 

Text 

Sk 

MD 

D 

1. 

Vystavenie pohľadávky 

69 751,50 

311 

602 

311 – Odberatelia 

 

602 – Tržby z predaja služieb 

1. 

69751,50 

         

1. 

69751,50 

Účtovanie v roku 2003 

 

Text 

Sk 

MD 

D 

1. 

Tvorba zákonnej opravnej položky 

67271,52 

558 

391/1 

2. 

Tvorba ostatnej nedaňovej
opravnej položky 

2479,98 

559/2 

391/3 

558 – Tvorba zákonných opravných položiek 

 

391/1 – Zákonná opravná položka k pohľadávkam 

1. 

67271,58 

         

1. 

67271,52 

559/2 – Tvorba ostatných nedaňových opravných položiek 

 

391/3 – Nedaňová ostatná opravná položka k pohľadávkam 

2. 

2479,98 

         

2. 

2479,98 

Ostatné opravné položky k pohľadávkam 

Opravné položky k nepremlčaným pohľadávkam 

Opravné položky k nepremlčaným pohľadávkam sa v roku 2003 tvorili ako daňovo uznané opravné položky na základe § 25 ods. 1 písm. v) zákona o daniach z príjmov č. 366/1999 Z. z.. Podľa citovaného ustanovenia zákona o daniach z príjmov sa ako daňový náklad uznávala aj tvorba opravnej položky k nepremlčaným pohľadávkam. 

Opravné položky k nepremlčaným pohľadávkam sa tvoria na pohľadávky, pri ktorých je riziko, že ich dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, ktoré boli zahrnuté do príjmov, pričom ich splatnosť nastala po 31. decembri 2001. Ak od splatnosti pohľadávky uplynula doba dlhšia ako 24 mesiacov, do výdavkov sa zahrnie opravná položka do výšky 50 % hodnoty pohľadávky bez jej príslušenstva. 

Ak od splatnosti pohľadávky uplynula doba dlhšia ako 36 mesiacov, do výdavkov sa zahrnie opravná položka do výšky 75 % hodnoty pohľadávky bez jej príslušenstva. Konkrétne to znamená, že tvorba opravnej položky k nepremlčaným pohľadávkam vo výške 50 % ich hodnoty bude uznaná ako daňový náklad prvý raz za účtovné obdobie roka 2004. 

Tvorba opravnej položky k pohľadávkam vo výške až 75 % ich hodnoty bude daňovo uznaná u pohľadávok, ktoré sú po lehote splatnosti 36 mesiacov, čo konkrétne znamená, že vytvorená opravná položka bude daňovo uznaná až v účtovnom období roku 2005. Podľa prechodných ustanovení nového zákona o daniach z príjmov č. 595/2003 Z. z. je uvedené ustanovenie naďalej platné s obmedzením na pohľadávky, ktoré vznikli do 31. 12. 2003. 

Príklad: 

Spoločnosť BERTA, s r. o., eviduje ku dňu účtovnej závierky 31. 12. 2004 nezaplatenú pohľadávku za poskytnuté služby voči spoločnosti GRAMA, a. s., splatnú 15. 3. 2002 vo výške 200 tis. Sk. Spoločnosť BERTA, s. r. o., nie je platiteľom DPH. 

Spoločnosť sa rozhodla vytvoriť k nezaplatenej pohľadávke opravnú položku vo výške 50 % hodnoty pohľadávky. 

Účtovanie v roku 2004 

 

Text 

tis. Sk 

MD 

D 

1. 

Tvorba opravnej položky 

100 

559/1 

391/2 

559/1 – Tvorba daňových ostatných opravných položiek 

 

391/2 – Daňová ostatná opravná položka k pohľadávkam 

1. 

100 

         

1. 

100 

Príklad: 

Spoločnosť GRAMA, a. s., neuhradila napriek urgenciám faktúru ani v roku 2005. Spoločnosť BERTA, s. r. o., postúpila nezaplatenú faktúru na súdne vymáhanie. Súčasne vytvorila a zaúčtovala v rámci účtovnej závierky opravnú položku k pohľadávke do výšky 75 % jej hodnoty. 

Účtovanie v roku 2005 

Text 

tis. Sk 

MD 

D 

1. Tvorba opravnej položky 

50 

559/1 

391/2 

559/1 – Tvorba daňových ostatných opravných položiek 

 

391/2 – Daňová ostatná opravná položka k pohľadávkam 

1. 

50 

         

Zs. 

100 

             

1. 

50 

Na základe súdneho rozhodnutia bola faktúra uhradená v roku 2006. 

Účtovanie: 

Text 

tis. Sk 

MD 

D 

1. Úhrada faktúry 

200 

221 

311 

2. Zúčtovanie opravnej položky 

150 

391/2 

659/1 

221 – Bankové účty 

 

311 – Odberatelia 

1. 

200 

     

Zs. 

200 

1. 

200 


659/1 – Zúčtovanie daňových ostatných opravných položiek 

 

391/2 – Daňová ostatná opravná položka k pohľadávkam 

   

2. 

150 

 

2. 

150 

Zs. 

150 

Zákon o daniach z príjmov stanovuje ako ďalšiu z podmienok na uznanie vytvorenej opravnej položky k pohľadávke, že pohľadávka bola zahrnutá do príjmov. Z tejto podmienky vyplýva, že nie k všetkým nepremlčaným pohľadávkam po lehote splatnosti je možné vytvoriť daňovo uznanú opravnú položku. 

Daňovo uznanú ostatnú opravnú položku je možné tvoriť len k pohľadávkam, ktoré boli účtované do výnosov daňovníka. Daňovo uznané opravné položky teda nie je možné tvoriť napr. na pohľadávky z titulu pôžičiek, poskytnutých záloh, predpísaných náhrad, ktoré neboli účtované do výnosov. 

Príklad: 

Spoločnosť ALKA, a. s., poskytla v roku 2001 zálohu na zhotovenie reklamných katalógov v hodnote 300 tis. Sk. Termín dodania zákazky bol do 10. 2. 2002. Dodávateľ REKLAMA, s. r. o., termín zákazky nesplnil. Spoločnosť ALKA odstúpila od zmluvy a požiadala vrátiť zálohu v termíne do 31. 3. 2002. 

Dodávateľ zálohu nevrátil v stanovenom termíne a ani do konca roku 2004. V rámci inventarizácie k 31. 12. 2004 spoločnosť zistila, že dodávateľ má značné finančné problémy a hrozí mu úpadok. Spoločnosť sa rozhodla vytvoriť k poskytnutej zálohe opravnú položku vo výške 50 % z hodnoty poskytnutej zálohy. 

Účtovanie v roku 2004 

Text 

tis. Sk 

MD 

D 

1. Tvorba ostatnej opravnej položky 

150 

559/2 

391/3 

559/2 – Tvorba nedaňových ostatných opravných položiek 

 

391/3 – Nedaňová ostatná opravná položka k pohľadávkam 

1. 

150 

         

1. 

150 

Vytvorená opravná položka nie je daňovou položkou, pretože nespĺňa podmienku účtovania do výnosov. Uvedená pohľadávka bola pri svojom vzniku zaúčtovaná na účet 314 – Poskytnuté preddavky a nie na niektorý z účtov výnosov. 

Tvorba daňovo uznaných opravných položiek k nepremlčaným pohľadávkam a DPH 

Zákon o daniach z príjmov§ 25 ods. 1 písm. v) bod 3 stanovuje ako jednu z podmienok uznania vytvorenej opravnej položky do daňových výdavkov podmienku zahrnutia pohľadávky do príjmov. Toto znenie zákona nás vedie k otázke: Z akej hodnoty má daňovník, ktorý je zároveň platiteľom dane z pridanej hodnoty, tvoriť opravnú položku vo výške 50 %, resp. 75 %? 

Príklad: 

Účtovná jednotka, ktorá je platiteľom dane z pridanej hodnoty, eviduje k 31. 12. 2004 pohľadávku, splatnú 30. 3. 2002 v nasledovnej hodnote: 

Hodnota pohľadávky celkom: 1 230 tis. Sk 

Hodnota pohľadávky bez DPH: 1 000 tis. Sk 

Daň z pridanej hodnoty: 230 tis. Sk 

Daňovník zvažuje vytvoriť v rámci uzávierkových operácií k 31. 12. 2004 k uvedenej pohľadávke opravnú položku daňovo uznanú vo výške 50 %. V akej výške si môže vytvoriť daňovo uznanú opravnú položku k nepremlčanej pohľadávke? 

Daňovník spĺňa podmienky dané v § 25 ods. 1 písm. v) bod 3 stanovené k tvorbe daňovo uznaných opravných položiek, a to: 

  • pohľadávka je splatná po 31. decembri 2001, 
  • od splatnosti pohľadávky uplynula dlhšia doba ako 24 mesiacov. 

Úplne však nespĺňa tretiu podmienku, a to, že pohľadávka bola zahrnutá do príjmov. Z celkovej hodnoty pohľadávky bola zahrnutá do príjmov len hodnota 1 000 tis. Sk. Zostávajúca časť hodnoty 200 tis. Sk nebola zahrnutá do príjmov.  

Vychádzajúc zo súčasného znenia zákona zastávame názor, že účtovná jednotka môže vytvoriť daňovo uznanú opravnú položku k nepremlčanej pohľadávke vo výške 50 % len z hodnoty pohľadávky 1 000 tis. Sk. Takýto postup by vychádzal aj z logiky, že z príjmov si môžeme daňovo „opraviť“ opravnou položkou len príjmy, ktoré sme zahrnuli do daňových príjmov, čo sa v prípade DPH nestalo. 

Účtovanie v roku 2002: 

Text 

tis. Sk 

MD 

D 

1. Tržba podľa faktúry 

1 000 

311 

602 

2. DPH z odberateľskej faktúry 

230 

311 

343 

343 – Daň z pridanej hodnoty 

 

602 – Tržby z predaja služieb 

   

2. 

230 

     

1. 

1 000 

311 – Odberatelia 

1. 

1 000 

   

2. 

230 

   

Účtovanie v roku 2004 

Text 

tis. Sk 

MD 

D 

1. Tvorba ostatnej daňovej opravnej položky 

500 

559/1 

391/2 

559/1 – Tvorba daňových ostatných opravných položiek 

 

391/2 – Daňová ostatná opravná položka k pohľadávkam 

1. 

500 

         

1. 

500 

Dlžník neuhradil faktúru ani v priebehu nasledujúceho roka. Spoločnosť sa rozhodla v súlade s vyššie uvedeným ustanovením zákona o daniach z príjmov vytvoriť opravnú položku k pohľadávke až do výšky 75 % hodnoty pohľadávky bez dane z pridanej hodnoty. 

Účtovanie v roku 2005 

Text 

tis. Sk 

MD 

D 

1. Tvorba ostatnej daňovej
opravnej položky 

250 

559/1 

391/2 

559/1 – Tvorba daňových ostatných opravných položiek 

 

391/2 – Daňová ostatná opravná položka k pohľadávkam 

1. 

250 

         

Zs. 

500 

             

1. 

250 

V roku 2006 bol na dlžníka vyhlásený konkurz. Účtovná jednotka bola vyzvaná správcom konkurznej podstaty, aby si v stanovenej lehote uplatnila pohľadávku na súde. Spoločnosť tak učinila v stanovenej lehote. Pohľadávku si uplatnila v celkovej nominálnej hodnote 1 200 tis. Sk 

Súčasne sa rozhodla ku dňu prihlásenia pohľadávky do konkurzu zrušiť ostatnú daňovú opravnú položku a vytvoriť zákonnú opravnú položku k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom konaní v súlade s § 20 ods. 10 zák. č. 595/2003 Z. z. o daniach z príjmov. 

Z akej hodnoty pohľadávky má účtovná jednotka tvoriť zákonnú opravnú položku? 

Zákon o daniach z príjmov v § 20 ods. 10 nestanovuje podmienku, že opravná položka k pohľadávke v konkurznom konaní môže byť daňovo uznaná len v prípade, ak je vytvorená k pohľadávke zahrnutej v príjmoch. Na výšku hodnoty opravnej položky vplýva predovšetkým výška prihlásenej pohľadávky. Účtovná jednotka si prihlásila pohľadávku v hodnote 1 230 tis. Sk, takže aj opravnú položku môže vytvoriť v hodnote 1 230 tis. Sk. 

Účtovanie v roku 2006 

Text 

tis. Sk 

MD 

D 

1. Zrušenie ostatnej opravnej položky 

750 

391/2 

659/1 

2. Tvorba zákonnej opravnej položky 

1 230 

558 

391/1 

391/2 – Daňová ostatná opravná položka k pohľadávkam 

 

659/1 – Zúčtovanie ostatných daňových opravných položiek 

1. 

750 

Zs. 

750 

     

1. 

750 


558 – Tvorba zákonných opravných položiek 

 

391/1 – Zákonná ostatná opravná položka k pohľadávkam 

2. 

1 230 

         

2. 

1 230 

Ostatné opravné položky k pohľadávkam 

Ostatné opravné položky k pohľadávkam nespĺňajú predchádzajúce podmienky, ktoré sú stanovené na ich uznanie do daňových výdavkov. Tvoria sa na základe zásady opatrnosti a zásady verného zobrazenia majetku v účtovníctve na pohľadávky, u ktorých je riziko, že ich dlžník nezaplatí, avšak nie je splnená ani jedna z predchádzajúcich podmienok. Účtovné opravné položky nemajú daňovú účinnosť, povinnosť ich tvorby vychádza zo zákona o účtovníctve a postupov účtovania. Účtovné opravné položky sa môžu tvoriť súbežne s daňovými opravnými položkami. Súčet opravných položiek však nemôže presiahnuť nominálnu hodnotu pohľadávky. 

Príklad: 

Spoločnosť AXIA, a. s., eviduje k 31. 12. 2003 pohľadávku vo výške 450 tis. Sk z dôvodu dodávky tovaru spoločnosti BEBEX, a. s. Pohľadávka bola splatná 15. 3. 2002. Odberateľ faktúru nezaplatil a ako dôvod uvádzal nedostatok finančných prostriedkov. Na základe zistenia finančnej situácie sa rozhodla spoločnosť AXIA, a. s., vytvoriť k pohľadávke k 31. 12. 2003 opravnú položku vo výške 30 % hodnoty pohľadávky. 

Účtovanie v roku 2003 

Text 

tis. Sk 

MD 

D 

1. Tvorba ostatnej opravnej položky 

135 

559/2 

391/3 

559/2 – Tvorba nedaňových ostatných opravných položiek 

 

391/3 – Nedaňová ostatná opravná položka k pohľadávkam 

1. 

135 

         

1. 

135 

Vytvorená opravná položka nie je daňovým výdavkom, pretože nespĺňa podmienky ani podľa § 10 zákona č. 368/1999 Z. z. o rezervách a opravných položkách na zistenie základu dane z príjmov a ani podľa § 25 ods. 1 písm. v) bod 3 zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov

Odberateľ neuhradil faktúru ani v roku 2004. Spoločnosť zaúčtovala na konci účtovného obdobia opravnú položku daňovo uznanú vo výške 50 % hodnoty pohľadávky. 

Účtovanie v roku 2004 

Text 

tis. Sk 

MD 

D 

1. Zrušenie nedaňovej ostatnej opravnej položky 

135 

391//3 

659/2 

2. Tvorba daňovej ostatnej opravnej položky 

225 

559/1 

391/2 

659/2 – Tvorba nedaňových ostatných opravných položiek 

 

391/3 – Nedaňová ostatná opravná položka k pohľadávkam 

   

1. 

135 

 

1. 

135 

Zs. 

135 

559/1 – Tvorba daňových ostatných opravných položiek 

 

391/2 – Daňová ostatná opravná položka k pohľadávkam 

2. 

225 

         

2. 

225 

Príklad: 

Spoločnosť ABAX, a. s., eviduje k 31. 12. 2004 v účtovníctve pohľadávku voči spoločnosti BACA, a. s., vo výške 60 tis. Sk za poskytnuté služby. Dodávateľ faktúru neuhradil v splatnosti 30. 9. 2002, a taktiež ani do konca roku 2004. Na základe písomnej korešpondencie spoločnosť usúdila, že odberateľ je v zlej finančnej situácii a hrozí mu konkurz. Spoločnosť sa rozhodla vytvoriť v rámci účtovnej uzávierky opravnú položku k pohľadávke vo výške 100 %. 

Spoločnosť môže v súlade s § 52 ods. 18 prechodných ustanovení zákona o daniach z príjmov č. 595/2003 Z. z. účtovať daňovú opravnú položku k pohľadávke vo výške 50 %. Zostávajúca časť opravnej položky k pohľadávke bude nedaňová. 

Účtovanie v roku 2004 

Text 

tis. Sk 

MD 

D 

1. Tvorba daňovej ostatnej opravnej položky 

30 

559/1 

391/2 

2. Tvorba nedaňovej ostatnej opravnej položky 

30 

559/2 

391/3 

559/1 – Tvorba daňových ostatných opravných položiek 

 

391/2 – Daňová ostatná opravná položka k pohľadávkam 

1. 

30 

         

1. 

30 

559/2 – Tvorba nedaňových ostatných opravných položiek 

 

391/3 – Nedaňová ostatná opravná položka k pohľadávkam 

1. 

30 

         

1. 

30 

Odberateľ faktúru uhradil v roku 2005 z dlžnej sumy 10 tis. Sk. Pretože k termínu účtovnej závierky je pohľadávka po splatnosti viac ako 36 mesiacov, spoločnosť môže k zostatkovej hodnote pohľadávky vytvoriť daňovú opravnú položku vo výške 75 %. 

Výpočet: 

Dlžná suma k 31. 12. 2005: 50 tis. Sk 

Výpočet daňovej opravnej položky vo výške 75 %: 37,5 tis. Sk 

Doúčtovanie 37,5 tis. Sk - 30 tis. Sk = 7,5 tis. Sk 

Výpočet nedaňovej opravnej položky vo výške do 100 %: 12,5 tis. Sk 

Zníženie 12,5 tis. Sk - 30 tis. Sk = - 17,5 tis. Sk 

Účtovanie v roku 2005 

Text 

tis. Sk 

MD 

D 

1. Úhrada pohľadávky 

10 

221 

311 

2. Doúčtovanie daňovej ostatnej
opravnej položky 

7,5 

559/1 

391/2 

3. Zníženie nedaňovej ostatnej
opravnej položky 

17,5 

391/3 

659/2 

221 – Bankové účty 

 

311 – Odberatelia 

1. 

10 

     

Zs. 

60 

1. 

10 


559/1 – Tvorba daňových ostatných opravných položiek 

 

391/2 – Daňová ostatná opravná položka k pohľadávkam 

2. 

7,5 

         

Zs. 

30 

             

2. 

7,5 

659/2 – Zúčtovanie nedaňových ostatných opravných položiek 

 

391/3 – Nedaňová ostatná opravná položka k pohľadávkam 

   

3. 

17,5 

 

3. 

17,5 

Zs. 

30 

V roku 2006 odberateľ spoločnosť BACA, a. s., vstúpila do konkurzného konania. Správca konkurznej podstaty vyzval veriteľa, spoločnosť ABAX, a. s., aby si prihlásila pohľadávku v lehote 60 dní na súde, to je do 31. 4. 2006. Spoločnosť si pohľadávku uplatnila v stanovenej lehote. Na základe platnej prihlášky do konkurzného konania spoločnosť zrušila vytvorené ostatné opravné položky a zaúčtovala zákonnú opravnú položku k pohľadávke voči dlžníkovi v konkurznom konaní. 

Účtovanie v roku 2006 

Text 

tis. Sk 

MD 

D 

1. Zrušenie daňovej ostatnej opravnej položky 

37,5 

391/2 

659/1 

2. Zrušenie nedaňovej ostatnej
opravnej položky 

12,5 

391/3 

659/2 

3. Tvorba zákonnej opravnej položky 

50 

558 

391/1 

391/2 – Daňová ostatná opravná položka k pohľadávkam 

 

659/1 – Zúčtovanie daňových ostatných opravných položiek 

1. 

37,5 

Zs. 

37,5 

     

1. 

37,5 

391/3 – Nedaňová ostatná opravná položka k pohľadávkam 

 

659/2 – Zúčtovanie nedaňových ostatných opravných položiek 

2. 

12,5 

Zs. 

12,5 

     

2. 

12,5 

558 – Tvorba zákonných opravných položiek 

 

391/1 – Zákonná opravná položka k pohľadávkam 

3. 

50 

         

3. 

50 

Na základe výsledkov konkurzného konania spoločnosť BACA, a. s., uhradila v roku 2007 30 tis. Sk. Spoločnosť na základe výsledkov konkurzu zrušila opravnú položku k pohľadávke a súčasne odpísala zostávajúcu časť pohľadávky do nákladov. 

Účtovanie v roku 2007 

Text 

tis. Sk 

MD 

1. Čiastková úhrada pohľadávky 

30 

221 

311 

2. Zrušenie zákonnej opravnej položky 

50 

391/1 

658 

3. Odpis neuhradenej časti pohľadávky 

20 

546 

311 

546 – Odpis pohľadávky 

 

221 – Bankové účty 

3. 

20 

     

1. 

30 

   

658 – Zúčtovanie zákonných opravných položiek 

 

391/1 – Zákonná opravná položka k pohľadávkam 

   

2. 

50 

 

2. 

50 

Zs. 

50 

311 – Odberatelia 

Zs. 

50 

1. 

30 

   

3. 

20 

Odpísanie pohľadávky do nákladov vo výške 20 tis. Sk je daňovým výdavkom, pretože je uskutočnené v súlade s § 19 ods. 2 písm. h) bod 2 zákona č. 595/2003 Z. z. o daniach z príjmov

Príklad: 

Spoločnosť vytvorí v rokoch 2004 a 2005 opravnú položku k pohľadávke v lehote splatnosti vo výške 75 % nominálnej hodnoty 100 tis. Sk. Pohľadávka bola splatná k 31. 1. 2002. 

Dlžník faktúru nezaplatil ani v roku 2006, čím sa pohľadávka stala premlčanou. Spoločnosť sa rozhodla v roku 2006 pohľadávku ešte neodpísať, ale vytvoriť k nej opravnú položku do výšky nominálnej hodnoty. 

Vzhľadom na to, že pohľadávka sa stala premlčanou, musí účtovná jednotka zúčtovať daňovú ostatnú opravnú položku do daňových výnosov. V rámci zásady opatrnosti môže účtovať nedaňovú ostatnú opravnú položku. 

Účtovanie v roku 2006 

Text 

tis. Sk 

MD 

D 

1. Zrušenie daňovej ostatnej
opravnej položky 

75 

391/2 

659/1 

2. Tvorba nedaňovej ostatnej
opravnej položky 

100 

559/2 

391/3 

391/2 – Daňová ostatná opravná položka k pohľadávkam 

 

659/1 – Zúčtovanie daňových ostatných opravných položiek 

1. 

75 

Zs. 

75 

     

1. 

75 

559/2 – Tvorba nedaňových ostatných opravných položiek 

 

391/3 – Nedaňová ostatná opravná položka k pohľadávkam 

2. 

100 

         

2. 

100 

Opravná položka k penalizačnej faktúre 

Príklad: 

Spoločnosť vystavila odberateľovi penalizačnú faktúru za oneskorenú úhradu faktúry za dodávku tovaru. Celková hodnota vystavenej faktúry je 30 tis. Sk. Faktúra bola vystavená 15. 8. 2002 so splatnosťou 30 dní. Faktúra nebola uhradená do konca roku 2004. Môže účtovná jednotka vytvoriť v roku 2004 k penalizačnej faktúre daňovo uznanú opravnú položku vo výške 50 % hodnoty pohľadávky podľa § 25 ods. 1 písm. v) bod 3 zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov? 

Uvedené ustanovenie zákona o daniach z príjmov č. 366/1999 Z. z. je aj naďalej platné pre pohľadávky, ktoré vznikli do 31. 12. 2003. Zákon stanovuje v § 25 ods. 1 písm. v) bod 3 podmienky, za ktorých je možné uznať opravné položky za daňové výdavky. Jednou z podmienok je, že pohľadávky boli zahrnuté do príjmov. Keďže táto požiadavka je stanovená v zákone o daniach z príjmov, je možné predpokladať, že zákonodarca mal na mysli, že pohľadávka bola zahrnutá v daňových príjmoch. 

Podľa § 23 ods. 16 zákona o daniach z príjmov, platného v roku 2002 do základu dane daňovník zahrnie poplatky z omeškania a úroky z omeškania v tom zdaňovacom období, v ktorom ich prijal. Ak daňovník nezahrnul (v súlade so zákonom o daniach z príjmov) vyúčtované, ale nezaplatené úroky do daňových príjmov, nespĺňa podmienky zahrnutia pohľadávky do príjmov. Vychádzajúc z uvedeného daňovník nemôže tvoriť daňovo uznanú opravnú položku k penalizačnej faktúre. 

Daňovník môže vytvoriť k penalizačnej faktúre ostatnú opravnú položku v súlade so zásadou opatrnosti. Vytvorená opravná položka však nebude daňovým výdavkom. 

Opravná položka k penalizačnej faktúre – na dlžníka bol vyhlásený konkurz 

Príklad: 

Spoločnosť vystavila odberateľovi penalizačnú faktúru za oneskorenú úhradu faktúry za dodávku tovaru. Celková hodnota vystavenej faktúry je 30 tis. Sk. Faktúra bola vystavená 15. 8. 2002 so splatnosťou 30 dní. Faktúra nebola uhradená do konca roku 2003. Na dlžníka bol v roku 2004 vyhlásený konkurz a účtovná jednotka si v stanovenej lehote prihlásila pohľadávku v nominálnej hodnote. Môže účtovná jednotka vytvoriť k penalizačnej faktúre daňovo uznanú opravnú položku vo výške 100 % hodnoty pohľadávky podľa § 10 zákona č. 368/1999 Z. z. o rezervách a opravných položkách na zistenie základu dane z príjmov? 

Zákon č. 595/2003 Z. z. o daniach z príjmov§ 20 ods. 10 stanovuje jedinú podmienku na uznanie opravnej položky k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom konaní do daňových výdavkov, a to, že pohľadávka musí byť prihlásená v určenej lehote a môže sa vytvoriť do prihlásenej výšky. Podmienku zaúčtovania pohľadávky do príjmov nestanovuje. 

Účtovná jednotka splnila zákonom stanovené podmienky, a preto si môže vytvoriť na prihlásenú pohľadávku zákonnú opravnú položku vo výške prihlásenej pohľadávky. Zákonnú opravnú položku môže zúčtovať do daňových výdavkov najskôr v zdaňovacom období, v ktorom bola pohľadávka v stanovenej lehote prihlásená. 

Opravná položka a postúpené pohľadávky 

Príklad: 

Účtovná jednotka získala 31. 12. 2003 postúpením pohľadávku z úverovej zmluvy. Úverová zmluva bola splatná 30. 6. 2002. Pohľadávka bola postúpená so všetkým právami a príslušenstvom. Súčasťou pôvodnej úverovej zmluvy bol splátkový kalendár rozčlenený na splátku istiny a úrok. Dlžník nespláca určené splátky. Musí účtovná jednotka účtovať v roku 2004 nezaplatené úroky z úveru do výnosov alebo má účtovať úroky až po zaplatení? 

Postúpená pohľadávka celkom: 850 tis. Sk 

Z toho: – istina: 600 tis. Sk 

– úroky ku dňu prevzatia: 250 tis. Sk 

Kúpna cena postúpenej pohľadávky: 100 tis. Sk 

Úroky za obdobie roku 2004: 50 tis. Sk 

Môže účtovať v roku 2004 k postúpenej pohľadávke účtovná jednotka opravnú položku? Môže účtovať opravnú položku len k istine alebo aj k úrokom? 

Daňovník môže účtovať daňovo uznané opravné položky k nepremlčaným pohľadávkam v súlade s § 25 ods. 1 písm. v) bod 3 zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov. Podľa tohto ustanovenia môže daňovník účtovať daňovo uznané opravné položky k nepremlčaným pohľadávkam, ktoré boli zahrnuté do príjmov. 

Postúpená pohľadávka to je istina a úroky ku dňu prevzatia pohľadávky neboli účtované do výnosov daňovníka. Z tohto dôvodu daňovník nemôže tvoriť daňovú opravnú položku k hodnote pohľadávky ku dňu jej postúpenia. Na základe opatrnosti môže však tvoriť daňovo neuznanú opravnú položku. 

Podľa § 25 zákona o účtovníctve sa odplatne nadobudnuté pohľadávky oceňujú cenou obstarania. 

Podľa postupov účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva sa na účet 663 – Úroky účtujú úroky od bánk a iných dlžníkov a obdobné plnenia. Z toho vyplýva, že účtovná jednotka je povinná účtovať o nároku na úroky vyplývajúce zo zmluvy. 

Pohľadávka z úrokov vznikla v roku 2004.  Z tohto dôvodu nespĺňa časovú podmienku na tvorbu opravnej položky podľa § 20 ods. 14 zákona č. 595/2003 Z. z. 

Daňovník však môže tvoriť nedaňovú opravnú položku k pohľadávke z úrokov. 

Účtovanie v roku 2003 

Text 

tis. Sk 

MD 

D 

1. Prevzatie pohľadávky 

100 

378 

379 

378 – Iné pohľadávky 

 

379 – Iné záväzky 

1. 

100 

         

1. 

100 

Účtovanie v roku 2004 

Text 

tis. Sk 

MD 

D 

1. Účtovanie úrokov podľa zmluvy 

50 

378 

662 

2. Tvorba nedaňovej ostatnej opravnej položky k hodnote postúpenej pohľadávky 

100 

559/2 

391/3 

3. Tvorba nedaňovej ostatnej opravnej položky k účtovaným úrokom 

50 

559/2 

391/3 

378 – Iné pohľadávky 

 

662 – Úroky 

Zs. 

100 

         

1. 

50 

1. 

50 

             


559/2 – Tvorba nedaňových ostatných opravných položiek 

 

391/3 – Nedaňová ostatná opravná položka k pohľadávkam 

2. 

100 

         

2. 

100 

3. 

50 

         

3. 

50 

  • Opravná položka k pohľadávke v cudzej mene 

Podľa § 4 ods. 6 zákona o účtovníctve sú účtovné jednotky povinné v prípade pohľadávok, ak sú vyjadrené v cudzej mene, účtovať v slovenských korunách a aj v cudzej mene. Táto povinnosť platí aj pri opravných položkách vytvorených k pohľadávkam vystavených v cudzej mene. 

Príklad: 

Spoločnosť eviduje k 31. 12. 2004 v účtovníctve pohľadávku voči spoločnosti EUROGLAS GmbH vystavenú dňa 30. 6. 2002, splatnú 30. 7. 2002. 

Hodnota pohľadávky v EUR     10 000 EUR
Hodnota pohľadávky v Sk    443 050 Sk 

Odberateľ faktúru neuhradil. Na výzvy o uhradenie dlžnej sumy nereagoval. Spoločnosť sa rozhodla v rámci uzávierkových operácií vytvoriť daňovo uznanú opravnú položku k nezaplatenej pohľadávke vo výške 50 % hodnoty pohľadávky. 

Spoločnosť musí ku dňu uskutočnenia účtovnej závierky upraviť hodnotu pohľadávky v cudzej mene na hodnotu v Sk ku dňu účtovnej uzávierky kurzom NBS. Súčasne musí vytvoriť opravnú položku v EUR a súčasne ju prepočítať kurzom NBS ku dňu vyhotovenia účtovnej operácie, to je k 31. 12. 2004. 

Výpočet hodnoty pohľadávky k 31. 12. 2004 kurzom 41,000 Sk/EUR 

10 000 EUR x 41,000 Sk/EUR = 410 000 Sk 

V príklade neuvažujeme s kurzovým prepočtom k 31. 12. 2003. 

Výpočet kurzového rozdielu 443 050 - 410 000 = 33 050 Sk 

Vytvorenie opravnej položky k 31. 12. 2004 vo výške 50 % 

hodnoty pohľadávky v EUR    5 000 EUR 

prepočet v Sk: 5 000 x 41,000Sk/EUR = 205 000 Sk 

Účtovanie v roku 2002 

Text 

Sk 

MD 

D 

1. Účtovanie pohľadávky 

443 050 

311 

601 

311 – Odberatelia 

 

602 – Tržby za vlastné výrobky 

1. 

443 050 

         

1. 

443 050 

Účtovanie v roku 2004 

Text 

Sk 

MD 

D 

1. Účtovanie kurzového rozdielu k pohľadávke 

33 050 

563 

311 

2. Tvorba daňovej opravnej položky 

205 000 

559/1 

391/2 


563 – Kurzové straty 

 

311 – Odberatelia 

1. 

33 050 

     

Zs. 

443 050 

1. 

33 050 

559/1 – Tvorba daňových ostatných opravných položiek 

 

391/2 – Daňová ostatná opravná položka k pohľadávkam 

2. 

205 000 

         

2. 

205 000 

Opravná položka k pohľadávke spĺňa podmienky § 25 ods. 1 písm. v) bod 3 zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov. Jej hodnota predstavuje 50 % hodnoty pohľadávky v EUR a súčasne 50 % hodnoty pohľadávky v Sk (kurzové rozdiely k pohľadávkam ku dňu uskutočnenia účtovnej uzávierky sa podľa § 24 postupov účtovania pre podnikateľov v podvojnom účtovníctve účtujú od 1. 1. 2003 v prospech alebo na ťarchu účtu pohľadávok a súčasne na protiúčet príslušný nákladový alebo výnosový účet kurzových rozdielov). 

V roku 2005 dostala spoločnosť oznámenie od súdu v Spolkovej republike Nemecko, že spoločnosť EUROGLAS GmbH je v úpadku a aby si prihlásila pohľadávku. Spoločnosť si prihlásila pohľadávku dňa 30. 4. 2005. Súčasne sa rozhodla vytvoriť opravnú položku k pohľadávke voči úpadcovi v plnej výške. 

Hodnota pohľadávky ku dňu prihlásenia: 

10 000 EUR x 41,10 Sk/EUR: 411 000 Sk 

Hodnota pohľadávky v účtovníctve: 410 000 Sk 

Tvorba zákonnej opravnej položky: 

Zákonná opravná položka v EUR: 10 000 EUR 

Zákonná opravná položka v Sk: 410 000 Sk 

Tvorba zákonnej opravnej položky vo výške 100 % hodnoty pohľadávky, najviac však do výšky v určenej lehote prihlásenej hodnoty pohľadávky. 

Účtovanie v roku 2005 ku dňu prihlásenia pohľadávky na súde 

Text 

Sk 

MD 

D 

1. Tvorba zákonnej opravnej položky
ku dňu prihlásenia 

410 000 

558 

391/1 

558 – Tvorba zákonných opravných položiek 

 

391/1 – Zákonná opravná položka k pohľadávkam 

1. 

410 000 

         

1. 

410 000 

Ku dňu uskutočnenia účtovnej závierky spoločnosť evidovala v účtovníctve pohľadávku a taktiež opravnú položku k pohľadávke. V zmysle § 24 postupov účtovania ich prepočítala kurzom NBS k 31. 12. 2005 40,50 Sk/EUR 

Pohľadávka: 10 000 x 40,50 Sk/EUR: 405 000 Sk 

Kurzový rozdiel 405 000 - 410 000: - 5 000 Sk 

Opravná položka 10 000 x 40,50 Sk/EUR: 405 000 Sk 

Kurzový rozdiel 405 000 - 410 000: - 5 000 Sk 

V rámci uzávierkových kurzových prepočtov sa k 31. 12. 2004 v dôsledku kurzu zníži hodnota pohľadávky v Sk a taktiež opravnej položky. Ako zaúčtovať rozdiel prepočtu opravnej položky v cudzej mene? 

Účtovanie: 

Text 

Sk 

MD 

D 

2. Účtovanie kurzového rozdielu
k pohľadávke 

5 000 

563 

311 

3. Kurzový rozdiel k opravnej položke 

5 000 

391/1 

663 

563 – Kurzové straty 

 

311 – Odberatelia 

2. 

5 000 

     

Zs. 

410 000 

2. 

5 000 

558 – Tvorba zákonných opravných položiek 

 

391/1 – Zákonná opravná položka k pohľadávkam 

1. 

410 000 

         

1. 

410 000 

         

3. 

5 000 

   

663 – Kurzové zisky 

   

3. 

5 000 

Účtovanie opravných položiek k pohľadávkam v  jednoduchom účtovníctve 

V jednoduchom účtovníctve sa neúčtuje o opravnej položke k pohľadávkam. Vyplýva to z § 26 ods. 5 zákona o účtovníctve a zo samotnej podstaty jednoduchého účtovníctva. Vytvorené opravné položky majú zmierňovať dopad na podnikateľa z dôvodu, že do výnosov si zaúčtoval síce zrealizovaný, ale ešte neprijatý výnos. V jednoduchom účtovníctve sa v peňažnom denníku účtujú len prijaté výnosy, t. j. výnosy po ich zaplatení odberateľom. 

Daňové hľadisko 

Zákonné opravné položky k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom a vyrovnávacom konaní, tvorené do 31. 12. 2003 v súlade s § 10 zákona            č. 368/1999 Z. z. o rezervách a opravných položkách na zistenie základu dane z príjmov mali priamy dopad na daňový základ účtovnej jednotky. V období ich tvorby ovplyvňovali daňové výdavky a v období ich rozpúšťania ovplyvňujú daňové príjmy. Od 1. 1. 2004 sa opravné položky k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom konaní a vyrovnacom konaní tvoria a rozpúšťajú podľa ustanovení § 20 ods. 10 až 12 zákona o daniach z príjmov              č. 595/2003 Z. z, ktorý súčasne zrušil zákon č. 368/1999 Z. z. Podobne aj ostatné opravné položky k nepremlčaným pohľadávkam, ak sú tvorené v súlade s § 25 ods. 1 písm. v) bod 3 zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov, priamo ovplyvňujú daňový základ účtovnej jednotky. V období ich tvorby ovplyvňujú daňové výdavky účtovnej jednotky a v období ich rozpúšťania ovplyvňujú daňové príjmy. Ostatné opravné položky, ktoré nie sú tvorené v súlade s predchádzajúcimi uvedenými normami, nie sú daňovo účinnými účtovnými položkami. Ich tvorba do nákladov účtovnej jednotky a rozpúšťanie do výnosov účtovnej jednotky neovplyvňuje daňové výdavky, resp. príjmy. 

Vhodným uplatňovaním opravných položiek účtovná jednotka vernejšie zobrazí svoju skutočnú majetkovú situáciu. Súčasne vhodná tvorba opravných položiek môže slúžiť aj na daňovú optimalizáciu.